Оформление премий (А.Г. Уткина, "Оплата труда: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, ноябрь-декабрь 2007 г.)

Оформление премий

Общая тенденция стабилизации экономической обстановки в стране не могла не отразиться на улучшении корпоративного климата большинства компаний. Систематическое премирование сотрудников стало одной из наиболее распространенных форм повышения лояльности персонала к работодателю и, как следствие, одним из наиболее эффективных способов повышения эффективности труда и снижения текучки кадров.

Однако, оценивая положительный социально-экономический эффект от премирования, предприятие не должно забывать и о налоговой выгоде, которую можно получить в случае учета расходов на выплату премий сотрудникам при исчислении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

Общие принципы определения расходов, установленные гл. 25 НК РФ, казалось бы, давно уяснены, однако финансисты не устают удивлять налогоплательщиков своим уникальным толкованием налоговых норм.

В частности, немало вопросов вызвало Письмо Минфина РФ от 22.05.2007 N 03-03-06/1/288 (далее - Письмо N 03-03-06/1/288). Должно ли предприятие издавать приказы о премировании работников исключительно по унифицированным формам первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, установленным Постановлением Госкомстата РФ N 1*(1) (N Т-11, Т-11а)? Особенно остро этот вопрос встал перед крупными предприятиями, количество сотрудников которых исчисляется сотнями, а зачастую и тысячами, ведь унифицированными формами приказов предусматривается обязательное ознакомление с ними всех работников, упомянутых в таких документах.

В настоящей статье проанализируем ситуацию с точки зрения необходимого наличия документов для подтверждения производимых предприятием расходов на выплату премий своим сотрудникам и постараемся развеять опасения читателей, вызнанные названным письмом Минфина.

Учитываем расходы на премии при формировании налоговой базы по
налогу на прибыль

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ в целях обложения налогом на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком, при условии, если они произведены для ведения деятельности, направленной на получение дохода.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, а под документально подтвержденными - затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ.

Согласно ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы на содержание работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

В частности, в соответствии с п. 2 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда в целях обложения налогом на прибыль относятся начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели.

С другой стороны, при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов) (п. 21 ст. 270 НК РФ).

Согласно ст. 129 ТК РФ заработной платой (оплатой труда работника) является вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также компенсационные выплаты (доплаты и надбавки компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, работу в особых климатических условиях и на территориях, подвергшихся радиоактивному загрязнению, и иные выплаты компенсационного характера) и стимулирующие выплаты (доплаты и надбавки стимулирующего характера, премии и другие поощрительные выплаты).

Статьей 135 ТК РФ предусмотрено, что заработная плата работнику устанавливается трудовым договором в соответствии с действующими у данного работодателя системами оплаты труда.

Системы оплаты труда, включая размеры тарифных ставок, окладов (должностных окладов), доплат и надбавок компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, системы доплат и надбавок стимулирующего характера, а также системы премирования устанавливаются коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами в соответствии с трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права.

Согласно ст. 191 ТК РФ работодатель поощряет работников, добросовестно исполняющих трудовые обязанности (объявляет благодарность, выдает премию, награждает ценным подарком, почетной грамотой, представляет к званию лучшего по профессии).

Таким образом, при определении налоговой базы по налогу на прибыль в качестве расходов могут быть учтены затраты на выплату премий, основания и порядок предоставления которых предусмотрены либо трудовыми договорами, заключаемыми с работниками, либо локальным нормативным актом работодателя (например, Положением о премировании работников), ссылка на который должна содержаться в трудовых договорах.

Поскольку в Письме N 03-03-06/1/288 рассмотрен случай, когда на предприятии разработано и утверждено в установленном порядке Положение о премировании работников, на которое дается ссылка в трудовых договорах, заключенных с работниками, и для большинства крупных организаций описанный способ документального оформления системы премирования сотрудников является нормой, в настоящей статье рассмотрим именно такую ситуацию.

Оформляем документы в соответствии с требованиями законодательства

Итак, на предприятии разработано и утверждено Положение о премировании работников, которым установлены основания, условия и порядок выплаты премий работникам. В трудовых договорах, заключенных с работниками, дана ссылка на это положение. Положением о премировании работников предусмотрено, что размер премий, выплачиваемых сотрудникам, ежемесячно отражается в приказе руководителя предприятия. Однако остаются вопросы: следует ли издавать такие приказы в унифицированной форме (N Т-11, Т-11а) или допускается составлять их в произвольной форме? Отвечают ли приказы о премировании работников, изданные в произвольной форме, требованиям, предъявляемым к документам, которыми должны быть подтверждены расходы в смысле ст. 252 НК РФ?

В Письме Минфина РФ от 22.05.2007 N 03-03-06/1/288 дается ответ на частный вопрос налогоплательщика, соответственно, оно не является ни нормативным актом, ни официальным разъяснением норм действующего законодательства. В частности, налогоплательщика интересовало: обязан ли он при отнесении премий к расходам в целях исчисления налога на прибыль оформлять и учитывать начисление премий только лишь на основании Приказа (Распоряжения) о поощрении работника(ов) (формы N Т-11 и Т-11а) или документальным подтверждением начисления (учета) премий может быть приказ, составленный в произвольной форме.

В своем ответе финансисты указали следующее: основанием для отнесения премии к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, по нашему мнению, могут служить унифицированные формы первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, установленные Постановлением Госкомстата РФ от 05.01.2004 N 1.

Таким образом, Минфин допускает применение унифицированных форм приказов о поощрении работников в качестве документального подтверждения осуществления налогоплательщиком расходов по выплате премий своим сотрудникам, в то же время он не указал, что использование иных форм документов (в частности, приказов) о начислении премий работникам является недопустимым.

В соответствии с п. 2 ст. 9 Закона N 129-ФЗ*(2) первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а в случаях, когда форма документа не предусмотрена в этих альбомах, первичный учетный документ может быть составлен предприятием самостоятельно при условии, если он будет содержать обязательные реквизиты, перечисленные в названном пункте.

Постановлением Госкомстата РФ N 1 утверждены унифицированные формы первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, а также указания по их применению и заполнению. Названным постановлением утверждены, в частности:

- форма N Т-11 Приказа (Распоряжения) о поощрении работника;

- форма N Т-11а Приказа (Распоряжения) о поощрении работников.

Указаниями по применению и заполнению названных форм установлено, что формы N Т-11 и Т-11а используются для оформления и учета поощрений сотрудников за успехи в работе, составляются на основании приказа руководителя структурного подразделения организации, в котором работает сотрудник, подписываются руководителем организации или уполномоченным им лицом и объявляются работнику(ам) под расписку. На основании приказа (распоряжения) вносится соответствующая запись в личную карточку и трудовую книжку работника.

Таким образом, по мнению автора, приказы о поощрении работника(ов) по унифицированным формам N Т-11 и Т-11а должны издаваться в случае выдачи работнику(ам) разовой премии в качестве поощрения за добросовестное исполнение должностных обязанностей. При этом запись о поощрении премией вносится в личную карточку и трудовую книжку сотрудника.

Если речь идет о выдаче работникам премий, предусмотренных системой оплаты труда предприятия, в частности Положением о премировании работников и трудовыми договорами, то, по мнению автора, издание приказов по унифицированным формам N Т-11 и Т-11а не является обязательным.

Таким образом, Положение о премировании работников, ссылка на которое дана в трудовых договорах, и приказы руководителя предприятия, издаваемые во исполнение этого положения, в совокупности являются достаточным документальным подтверждением расходов по оплате труда в отношении учета таких расходов при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. При этом, по мнению автора, указанные приказы могут издаваться предприятием в произвольной форме при условии, если в них будут отражены все обязательные реквизиты первичного учетного документа, предусмотренные п. 2 ст. 9 Закона N 129-ФЗ.

Обратите внимание: если предприятие решит применять унифицированные формы для оформления выплаты ежемесячных премий, то ни один из реквизитов, в том числе и строка "С приказом ознакомлен. Личная подпись работника", из форм N Т-11 и Т-11а не должен быть удален, поскольку обратное являлось бы прямым нарушением порядка применения унифицированных форм первичной учетной документации.

Согласно Порядку применения унифицированных форм первичной учетной документации, утвержденному Постановлением Госкомстата РФ от 24.03.1999 N 20, в унифицированные формы первичной учетной документации (кроме форм по учету кассовых операций), утвержденные Госкомстатом, организация при необходимости может вносить дополнительные реквизиты. При этом все реквизиты унифицированных форм первичной учетной документации остаются без изменения (включая код, номер формы, наименование документа). Удаление отдельных реквизитов из унифицированных форм в соответствии с названным порядком не допускается.

А.Г. Уткина,

эксперт журнала "Оплата труда: бухгалтерский учет и

налогообложение"

"Оплата труда: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, ноябрь-декабрь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Постановление Госкомстата РФ от 05.01.2004 N 1 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты".

*(2) Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".