О представлении налоговой декларации по налогу на прибыль по закрытому обособленному подразделению организации (А.А. Ульянов, "Официальные материалы для бухгалтера. Комментарии и консультации", N 16, август 2007 г.)

О представлении налоговой декларации по налогу на прибыль
по закрытому обособленному подразделению организации

Согласно п. 7 ст. 80 НК РФ формы налоговых деклараций (расчетов) и порядок их заполнения утверждаются Минфином России, если иное не предусмотрено НК РФ.

В НК РФ и Порядке заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций (далее - Порядок), утвержденном приказом Минфина России от 07.02.06 N 24н (с изм. и доп. от 09.01.07) (далее - приказ), не говорится о необходимости представления налоговой декларации по налогу на прибыль организаций (далее - декларация) по закрытому (ликвидированному) обособленному подразделению организации.

В связи с этим на практике нередко появляется большое количество вопросов.

Рассмотрим, в частности, следующую ситуацию.

Предположим, что 30 апреля 2007 г. организация представила в налоговый орган по месту нахождения обособленного подразделения налоговую декларацию по налогу на прибыль организаций за I квартал 2007 г. Рассмотрим вопрос о том, обязана ли организация после снятия с учета в налоговом органе в связи с закрытием 21 мая 2007 г. указанного подразделения представить названную налоговую декларацию по указанному подразделению за полугодие 2007 г. (а также за девять месяцев 2007 г. и за 2007 г.), включающую лист 01, подраздел 1.1 раздела 1, а также Приложение 5 к листу 02.

В соответствии с п. 1 ст. 289 НК РФ налогоплательщики независимо от наличия у них обязанности по уплате налога и (или) авансовых платежей по налогу, особенностей исчисления и уплаты налога обязаны по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговые органы по месту своего нахождения и месту нахождения каждого обособленного подразделения соответствующие налоговые декларации в порядке, определенном указанной статьей.

Организация, в состав которой входят обособленные подразделения, по окончании каждого отчетного и налогового периода представляет в налоговые органы по месту своего нахождения налоговую декларацию в целом по организации с распределением по обособленным подразделениям (п. 5 ст. 289 НК РФ).

Следовательно, организация обязана представлять в налоговый орган по месту своего нахождения декларацию в целом по организации, а в налоговый орган по месту нахождения своего обособленного подразделения - декларацию по обособленному подразделению.

В связи с этим можно заключить, что организация обязана представлять декларацию по обособленному подразделению только в налоговый орган по месту нахождения обособленного подразделения.

Согласно пп. 4 п. 1 ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны представлять в установленном порядке в налоговый орган по месту учета налоговые декларации (расчеты), если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах. Именно поэтому после снятия с учета в налоговом органе организация не обязана представлять декларации в указанный налоговый орган.

В случае принятия организацией решения о прекращении деятельности (закрытии) своего обособленного подразделения снятие с учета организации по месту нахождения этого обособленного подразделения осуществляется налоговым органом по заявлению налогоплательщика в течение 10 дней со дня подачи такого заявления, но не ранее окончания выездной налоговой проверки в случае ее проведения (п. 5 ст. 84 НК РФ).

Следовательно, организация после снятия с учета в налоговом органе в связи с закрытием своего обособленного подразделения не обязана представлять декларации в указанный налоговый орган.

Пунктом 1.1 Порядка установлено, что в состав декларации обязательно включаются титульный лист (лист 01), подраздел 1.1 раздела 1, лист 02, приложения 1 и 2 к листу 02.

Подразделы 1.2 и 1.3 раздела 1, приложения 3, 4 и 5 к листу 02, а также листы 03, 04, 05, 06 и 07 включаются в состав декларации и представляются в налоговый орган, только если налогоплательщик имеет доходы, расходы, убытки или средства, подлежащие отражению в указанных подразделах, листах и приложениях, осуществляет операции с ценными бумагами, является налоговым агентом или в его состав входят обособленные подразделения.

Кроме того, п. 4.3 Порядка установлено, что подраздел 1.2 раздела 1 декларации заполняют только те налогоплательщики, которые исчисляют ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль в соответствии с абзацами вторым-шестым п. 2 ст. 286 НК РФ.

Согласно п. 2 ст. 285 НК РФ отчетными периодами по налогу признаются I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Отчетными периодами для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, признаются месяц, два месяца, три месяца и т.д. до окончания календарного года. Учитывая эти положения п. 2 ст.285 НК РФ, следует признать, что отчетными периодами для налогоплательщиков, которые исчисляют ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль в соответствии с абзацами вторым-шестым п.2 ст. 286 НК РФ, являются I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

В рассматриваемом случае отчетными периодами для налогоплательщика являются I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. В связи с этим в данном случае налогоплательщик включает в декларацию подраздел 1.2 раздела 1.

Пунктом 1.4 Порядка предусмотрено, что организация, в состав которой входят обособленные подразделения, по окончании каждого отчетного и налогового периода представляет в налоговый орган по месту своего нахождения декларацию, составленную в целом по организации с распределением прибыли по обособленным подразделениям (ст. 289 НК РФ) или по обособленным подразделениям, находящимся на территории одного субъекта Российской Федерации, при уплате налога в соответствии с абзацем вторым п. 2 ст. 288 НК РФ (далее - группа обособленных подразделений).

В налоговый орган по месту нахождения обособленного подразделения организации представляют декларацию, включающую в себя титульный лист (лист 01), подраздел 1.1 раздела 1 и (или) подраздел 1.2 раздела 1, а также расчет суммы налога (приложение 5 к листу 02), подлежащей уплате по месту нахождения данного обособленного подразделения.

Кроме того, п. 10.1 раздела X указанного Порядка предусмотрено, что приложение 5 к листу 02 заполняется налогоплательщиком по организации без обособленных подразделений и по каждому обособленному подразделению, включая ликвидированные в текущем налоговом периоде, или группе обособленных подразделений, находящихся на территории одного субъекта Российской Федерации. Сказанное означает, что приложение 5 к листу 02 по закрытому в течение налогового периода обособленному подразделению включается в состав декларации в целом по организации.

В соответствии с формой декларации, утвержденной приказом Минфина России N 24н (далее - форма), в приложении 5 к листу 02:

по строке 100 отражается сумма налога к доплате (строка 070 - строка 080 - строка 090, если сумма строк 080 и 090 < строки 070) (руб.);

по строке 110 отражается сумма налога к уменьшению (строка 080 + строка 090) - строка 070, если сумма строк 080 и 090 > строки 070 (руб.);

по строке 120 отражаются ежемесячные авансовые платежи на квартал, следующий за текущим отчетным (налоговым) периодом;

по строке 130 отражается налог на прибыль с сумм, которые ранее не учитывались при формировании налоговой базы, подлежащих уплате в бюджет субъекта Российской Федерации (руб.).

Следовательно, в приложении 5 к листу 02 данные об исчисленных суммах налога и авансовых платежах налога, подлежащих уплате (возврату) в бюджет субъекта Российской Федерации, на территории которого находится обособленное подразделение организации, отражаются по строкам 100, 110, 120 и 130.

Пунктом 10.7 раздела X Порядка установлено, что строки 100 приложения 5 заполняются в том случае, если показатели строк 070 превышают, соответственно, суммы показателей строк 080, 090. Сумма налога, подлежащая к доплате (строка 100), определяется в виде разницы строк 070, 080 и 090.

Если показатель строк 070 ниже суммы показателей строк 080 и 090, то суммы налога, подлежащие к уменьшению (строки 110), определяются в виде разницы суммы строк 080 и 090 со строкой 070.

По строкам 130 и 140 указывается сумма налога на прибыль, исчисленная в соответствии с п. 6, 8 ст. 10 Федерального закона от 06.08.01 N 110-ФЗ, причитающаяся к уплате по сроку не позднее 28-го числа месяца, следующего за отчетным периодом.

Пунктом 10.8 раздела Х Порядка установлено, что по строкам 120 отражаются ежемесячные авансовые платежи, подлежащие уплате в бюджет субъекта Российской Федерации в квартале, следующем за отчетным (налоговым) периодом. Сумма ежемесячного авансового платежа в целом по организации (строка 310 листа 02) распределяется между организацией без обособленных подразделений и каждым действующим обособленным подразделением (группе обособленных подразделений) исходя из долей налоговой базы (%), представленных по строке 040 приложений 5 (суммы ежемесячных авансовых платежей на II, III и IV кварталы - соответственно исходя из долей налоговой базы за I квартал, полугодие, 9 месяцев текущего налогового периода). Суммы ежемесячных авансовых платежей на IV квартал являются также ежемесячными авансовыми платежами на I квартал следующего налогового периода.

Указанные платежи делятся по трем срокам уплаты равными долями и отражаются в соответствующих декларациях в подразделах 1.2 раздела 1.

Строки 120 приложений 5 в декларациях за налоговый период не заполняются.

В соответствии с формой в подразделе 1.1 раздела 1:

по строке 070 отражается сумма налога к доплате в бюджет субъекта Российской Федерации;

по строке 080 отражается сумма переплаты налога в бюджет субъекта Российской Федерации;

по строке 081 отражается сумма налога с налоговой базы переходного периода к уплате в бюджет субъекта Российской Федерации.

Следовательно, по строкам 070, 080 и 081 подраздела 1.1 раздела 1 отражаются данные об исчисленных суммах налога, подлежащих уплате (возврату) в бюджет субъекта Российской Федерации, на территории которого находится организация (или обособленное подразделение организации). Сказанное означает, что указанные данные подраздела 1.1 раздела 1 в декларации в целом по организации и в декларации по обособленному подразделению могут различаться.

Пунктом 4.2 раздела IV Порядка установлено, что в подразделе 1.1 раздела 1 указываются суммы авансовых платежей и налога, подлежащих уплате в бюджеты всех уровней по итогам отчетных (налогового) периодов.

Пунктом 4.2.2 Порядка предусмотрено, что по строке 070 указывается сумма налога на прибыль к доплате в бюджет субъекта Российской Федерации, определяемая путем вычитания из строки 200 показателей строк 230 и 260 листа 02. Данный показатель указывается, если показатель строки 200 превышает сумму строк 230 и 260 листа 02 (строка 200 - строка 230 - строка 260, если строка 200 больше суммы строк 230 и 260).

По строке 080 указывается сумма налога на прибыль к уменьшению в бюджет субъекта Российской Федерации, определяемая как разница суммы строк 230, 260 и строки 200 листа 02. Данный показатель указывается, если показатель строки 200 меньше суммы строк 230 и 260 листа 02 (строка 230 + строка 260 - строка 200, если строка 200 меньше суммы строк 230 и 260).

Организации, имеющие обособленные подразделения, суммы авансовых платежей и налога на прибыль к доплате или к уменьшению в бюджеты субъектов Российской Федерации по месту нахождения этих обособленных подразделений (ответственных обособленных подразделений) и своего местонахождения указывают в приложении 5 к листу 02, и данные строк 100 (к доплате) и 110 (к уменьшению) указанных приложений отражают, соответственно, по строкам 070 и 080 подраздела 1.1 раздела 1.

Пунктом 4.2.3 Порядка определено, что по строкам 051, 081 и 091 подраздела 1.1 раздела 1 (до 1 января 2007 г.) отражаются суммы налога на прибыль, исчисленного в соответствии с п. 6, 8 ст. 10 Федерального закона N 110-ФЗ и подлежащего зачислению в бюджет (налог с налоговой базы переходного периода).

Следовательно, в рассматриваемом случае в подразделе 1.1 раздела 1 декларации по обособленному подразделению строка 081 вообще не заполняется, а данные строк 070 и 080 переносятся из строк 100 и 110 приложения 5 к листу 02 соответственно.

В соответствии с формой декларации в подразделе 1.2 раздела 1 по строкам 220, 230 и 240 отражается сумма ежемесячного авансового платежа в бюджет субъекта Российской Федерации, т.е. по строке 220 отражается сумма указанного платежа в первом месяце квартала, по строке 230 - сумма указанного платежа во втором месяце квартала, по строке 240 - сумма указанного платежа в третьем месяце квартала.

Следовательно, по строкам 220, 230 и 240 подраздела 1.2 раздела 1 отражается одна и та же сумма - сумма ежемесячного авансового платежа налога, подлежащая уплате в бюджет субъекта Российской Федерации, на территории которого находится организация (или обособленное подразделение организации). Сказанное означает, что указанные данные подраздела 1.2 раздела 1 в декларации в целом по организации и в декларации по обособленному подразделению могут различаться.

Пунктом 4.3 раздела IV Порядка установлено, что по строкам 220, 230, 240 отражаются суммы ежемесячных авансовых платежей, подлежащих уплате в бюджет субъекта Российской Федерации, и определяемые как одна треть суммы, указанной по строке 310 листа 02.

Организацией, имеющей в своем составе обособленные подразделения, при представлении декларации, в том числе по месту нахождения этих обособленных подразделений (ответственных обособленных подразделений), суммы ежемесячных авансовых платежей, подлежащих уплате в бюджет субъекта Российской Федерации, указываются, соответственно, по строкам 220 - 240, и сумма их должна соответствовать строкам 120 приложений 5 к листу 02.

Следовательно, в рассматриваемом случае в подразделе 1.2 раздела 1 декларации по обособленному подразделению сумма, отражаемая по строкам 220, 230 и 240, "берется" из строки 120 приложения 5 к листу 02 указанной декларации.

Итак, из формы и разделов IV и X Порядка следует, что отражаемые в подразделах 1.1 и 1.2 раздела 1 декларации по обособленному подразделению суммы исчисленного налога и авансовых платежей налога, подлежащего уплате по месту нахождения обособленного подразделения, "берутся" из приложения 5 к листу 02 этой декларации. Именно поэтому можно заключить, что все указанные данные декларации по обособленному подразделению содержатся в декларации в целом по организации и, следовательно, не имеется необходимости в представлении декларации по обособленному подразделению после его закрытия.

В связи с изложенным можно сделать вывод, что организация после снятия с учета в налоговом органе в связи с закрытием 21 мая 2007 г. своего обособленного подразделения не обязана представлять декларацию по указанному подразделению за полугодие 2007 г. (а также за девять месяцев 2007 г. и за 2007 г.), включающую лист 01, подразделы 1.1 и 1.2 раздела 1, а также приложение 5 к листу 02.

Тем не менее этот вывод неверен, поскольку не учтено следующее.

В соответствии с п. 1 ст. 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном указанной статьей.

При обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном указанной статьей. При этом уточненная налоговая декларация, представленная после истечения установленного срока подачи декларации, не считается представленной с нарушением срока.

Таким образом, в соответствии с п. 1 ст. 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации ошибок налогоплательщик обязан (или вправе) внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию.

Следовательно, если после снятия с учета в налоговом органе в связи с закрытием обособленного подразделения организация обнаружила ошибку в поданной ею в указанный налоговый орган декларации, то она (учитывая представленные положения п. 5 ст. 84 НК РФ) обязана (или вправе) внести необходимые изменения в декларацию и представить в налоговый орган по месту своего нахождения уточненную декларацию.

Другими словами, из п. 1 ст. 81 НК РФ следует, что в отдельных случаях организация обязана представлять декларацию по обособленному подразделению не в налоговый орган по месту нахождения обособленного подразделения, а в налоговый орган по месту своего нахождения.

Пунктом 10.11 Порядка установлено, что при снижении налоговой базы в целом по организации (строка 120 листа 02) по сравнению с предыдущим отчетным периодом подлежит уменьшению ранее исчисленный налог на прибыль как в целом по организации, так и по обособленным подразделениям, включая ликвидированные обособленные подразделения. Сказанное означает, что если в рассматриваемом случае налоговая база в целом по организации (строка 120 листа 02) за полугодие 2007 г. (или за девять месяцев 2007 г., или за 2007 г.) снизится по сравнению с предыдущим отчетным периодом, то будет подлежать уменьшению и налог, подлежащий уплате по месту нахождения обособленного подразделения, закрытого 21 мая 2007 г.

Пунктом 1 ст. 80 НК РФ определено, что налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога. Налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Из указанных положений п. 1 ст. 80 НК РФ следует, что налог уплачивается на основании налоговой декларации.

Таким образом, налог, подлежащий уплате по месту нахождения обособленного подразделения, уплачивается на основании декларации по обособленному подразделению, а не на основании декларации в целом по организации.

Следовательно, в рассматриваемом случае основанием для уменьшения (в связи со снижением налоговой базы в целом по организации за полугодие 2007 г.) суммы налога, исчисленной в декларации по обособленному подразделению за I квартал 2007 г., может служить только декларация по закрытому обособленному подразделению за полугодие 2007 г.

Учитывая изложенное, в данном случае организация после снятия с учета в налоговом органе в связи с закрытием 21 мая 2007 г. своего обособленного подразделения обязана представить названную налоговую декларацию по указанному подразделению за полугодие 2007 г. (а также за девять месяцев 2007 г. и за 2007 г.), включающую лист 01, подраздел 1.1 раздела 1, а также приложение 5 к листу 02.

А.А. Ульянов,

советник государственной гражданской службы

Российской Федерации 3 класса

"Официальные материалы для бухгалтера. Комментарии и консультации", N 16, август 2007 г.