Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 26 сентября 2012 г. N 18АП-8284/12

г. Челябинск

26 сентября 2012 г.

Дело N А76-4129/2012

Резолютивная часть постановления объявлена 24 сентября 2012 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 26 сентября 2012 года.

Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Бояршиновой Е.В.,

судей Арямова А.А., Костина В.Ю.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Червяковой Е.А.,

рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Озерску Челябинской области на решение Арбитражного суда Челябинской области от 26 июня 2012 года по делу N А76-4129/2012 (судья Котляров Н.Е.).

В заседании приняли участие:

индивидуальный предприниматель Ментюгова Наталья Владимировна,

представители индивидуального предпринимателя Ментюговой Натальи Владимировны - Стояновская Л.М. (доверенность от 24.04.2012 N 3949),

Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Озерску Челябинской области - Хлызов В.Н. (доверенность от 10.01.2012 N 1), Ежова Т.П. (доверенность от 24.04.2012 N 19).

Индивидуальный предприниматель Ментюгова Наталья Владимировна (далее - заявитель, налогоплательщик, предприниматель, ИП Ментюгова Н.В.) обратилась в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Озерску Челябинской области (далее - заинтересованное лицо, налоговый орган, инспекция) от 15.12.2011 N 33 в части завышения налога на добавленную стоимость (далее - НДС), предъявленного к возмещению из бюджета за 4 квартал 2009 года в сумме 94 576,27 рублей, доначисления единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, за 2010 год в сумме 14 968 рублей, соответствующих сумм пени, привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), за неполную уплату единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения за 2010 год (с учетом уточнения предпринимателем требования в порядке ст. 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, принятого судом первой инстанции).

Решением арбитражного суда первой инстанции требования заявителя удовлетворены частично. Признано недействительным оспариваемое решение инспекции в части предложения уплатить излишне возмещенный НДС в сумме 94 576,27 рублей за 4 квартал 2009 г., в части доначисления единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения за 2010 г. в сумме 14 822 рублей, пени в сумме 1598,30 рублей, привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в сумме 2964,33 рублей за неполную уплату единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения.

В апелляционной жалобе налоговый орган просит отменить решение суда первой инстанции в части признания недействительным решения инспекции в части предложения уплатить излишне возмещенный НДС в сумме 94 576,27 рублей за 4 квартал 2009 г., в связи с неправильным применением норм материального права, в удовлетворении требований в данной части отказать.

Обосновывая правомерность отказа в возмещении НДС, налоговый орган ссылается на нормы подп. 2, 3 п. 3 ст. 170 НК РФ, которые не были применены судом первой инстанции, что привело к принятию неверного решения.

По мнению инспекции, НДС, ранее правомерно принятый к вычету на основании счета-фактуры на предоплату лизинговых платежей, в случае, если налогоплательщик после его оплаты перешел с общей на упрощенную систему налогообложения, подлежит восстановлению в соответствии с подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ.

Налогоплательщиком представлен отзыв, в котором отклонены доводы апелляционной жалобы.

Так заявитель ссылается на то, что НДС принят к вычету в 4 квартале 2009 года на основании надлежащим образом оформленного счета-фактуры на уплату лизинговых платежей. При этом законодательство не содержит обязанности по восстановления НДС, уплаченного в составе авансового платежа, в случае перехода налогоплательщика на упрощенную систему налогообложения.

В судебном заседании представители сторон поддержали доводы, изложенные в апелляционной жалобе и отзыве на нее.

Как следует из материалов дела, предприниматель в 2009 году применяла общую систему налогообложения и в соответствии со ст. 143 НК РФ являлась плательщиком налога на добавленную стоимость.

Налогоплательщиком с обществом с ограниченной ответственностью "Дом Лизинга" (далее - лизингодатель) заключен договор лизинга от 03.07.2009 N 130 (т.1 л.д. 40-45), согласно пункту 1.1 которого лизингодатель обязался приобрести в собственность указанное ИП Ментюговой Н.В. (лизингополучателем) оборудование и предоставить это имущество за плату во временное владение и пользование.

Согласно п. 8.1 указанного договора лизингополучатель (ИП Ментюгова Н.В.) за предоставленное ему право временного владения и пользования Предметом лизинга обязался уплатить лизингодателю (ООО "Дом Лизинга") лизинговые платежи в сумме 2 664 176 рублей, в том числе НДС в сумме 406 399,71 рублей.

В соответствии с п.8.2 договора от 03.07.2009 N 130 уплата лизинговых платежей производится ежемесячно в порядке, установленном графиком платежей.

На основании п.8.3 договора первый платеж в счет общей суммы платежей Лизингополучатель уплачивает в виде аванса в сумме 620 000 рублей, в том числе НДС (18%), в течение 3 (трех) рабочих дней с даты подписания договора.

Как установлено инспекцией в ходе проверки, предприниматель 10.07.2009 уплатила авансовый платеж в сумме 620 000 рублей, в том числе НДС в сумме 94 576,27 рублей по договору лизинга от 03.07.2009 (т.1, л.д. 54), данную сумму включила в книгу покупок за 4 квартал 2009 года по счету-фактуре N 449 от 10.07.2009 (т.4, л.д. 68) и заявила в составе налоговых вычетов по НДС в налоговой декларации по НДС за 4 квартал 2009 года.

В соответствии с заключенным договором ООО "Дом Лизинга" 01.12.2009 на основании акта приема-передачи (приложение N 3 к договору лизинга) передано имущество ИП Ментюговой Н.В. согласно спецификации лизингового имущества (т.1, л.д. 46, 49), которое, как установила инспекция, используется предпринимателем для осуществления в своей предпринимательской деятельности: производство хлеба и хлебобулочных изделий.

При этом 12.11.2009 предприниматель подала заявление о переходе с 01.01.2010 на упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения - "доходы минус расходы" и 23.11.2009 года получила уведомление N 2111 о возможности применения данной системы налогообложения.

Изучив материалы дела, заслушав мнения представителей лиц, участвующих в деле, суд апелляционной инстанции установил, что приложением N 2 к договору лизинга (т.1, л.д. 47) первоначально был установлен график ежемесячных лизинговых платежей, который предусматривал платежи 30.10.2009 в сумме 145 000 рублей, в том числе в счет аванса 2000 рублей, 30.11.2009 в сумме 125 000 рублей, в том числе в счет аванса 2000 рублей, 30.12.2009 в сумме 122 000 рублей, в том числе в счет аванса 2000 рублей и далее в 2010 году.

В соответствии с данным графиком предпринимателем платежными поручениями уплачены дополнительно к авансовому платежу лизинговые платежи в сумме 143 000 рублей - 30.10.2009, 123 000 рублей - 30.11.2009, 120 000 рублей - 29.12.2009 (т.1, л.д. 55-57).

Сторонами договора лизинга 03.07.2009 подписано дополнительное соглашение N 1, которым внесены изменения в п. 8.3 договора, согласно которым первый платеж в счет общей суммы платежей, уплачивается в виде аванса в сумме 890 000 рублей, а также изменен график лизинговых платежей, согласно которого предусмотрены платежи 30.12.2009 в сумме 392 000 рублей, в том числе, в счет аванса 270 000 рублей, к уплате 122 000 рублей и далее в 2010 году.

На уплату лизингового платежа за декабрь в сумме 392 000 рублей, в том числе, НДС в сумме 59 796,61 рублей лизингодателем выставлен счет фактура от 02.12.2009 N 754 (т.1, л.д. 79), составлен акт оказанных услуг. Указанный счет-фактура включен в книгу покупок за 4 квартал 2009 года, а НДС в сумме 58 881,37 рублей включен в состав налоговых вычетов по НДС за тот же период.

Таким образом, налогоплательщиком в период с 10.07.2009 по 29.12.2009 были уплачены авансовые платежи в общей сумме 890 000 рублей, а также 116 000 рублей лизинговый платеж за декабрь 2009 года, при этом к вычету в 4 квартале 2009 года заявлен НДС в сумме 94 576,27 рублей с авансового платежа в сумме 620 000 рублей и НДС в сумме 58 881,37 рублей из которых сумма 41 186,44 рублей относится к дополнительному авансовому платежу в сумме 270 000 рублей, сумма 17 694,92 рублей относится к лизинговому платежу за декабрь 2009 года.

При этом из материалов дела усматривается, что из суммы авансового платежа 890 000 рублей, часть суммы - 270 000 рублей были зачтены согласно уточненному графику лизинговых платежей в счет лизингового платежа за декабрь 2009 года.

Как следует из уточненного графика лизинговых платежей, авансовый платеж в сумме 620 000 рублей подлежал зачету в счет лизинговых платежей за период с января 2010 года по сентябрь 2011 года.

В 2009 году налогоплательщик применял общую систему налогообложения, являлся плательщиком НДС.

В соответствии с п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные данной статьей налоговые вычеты.

Согласно п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ.

С учетом условий п. 1 ст. 172 НК РФ для применения налоговых вычетов по НДС при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации необходимо наличие счета-фактуры, выставленного продавцом (поставщиком) при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), принятие на учет (оприходование) этих товаров (работ, услуг) при наличии соответствующих первичных документов.

В силу пунктов 1, 2 статьи 169 Налогового кодекса РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм НДС к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном главой 21 названного Кодекса при условии выполнения требований, установленных пунктами 5 и 6 указанной нормы права.

Кроме того, в силу п. 12 ст. 171 НК РФ вычетам у налогоплательщика, перечислившего суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, подлежат также суммы налога, предъявленные продавцом этих товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Условия для вычета НДС с сумм частичной предоплаты перечислены в п. 9 ст. 172 НК РФ, в которой указано, что вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, документов, подтверждающих фактическое перечисление сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, при наличии договора, предусматривающего перечисление указанных сумм.

На основании ст. 146 НК РФ услуги лизингодателя по предоставлению имущества (основных средств) в лизинг признаются объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость, соответственно лизингополучатель имеет право учесть в составе вычетов по НДС на основании ст. 171 НК РФ суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении указанных услуг.

Согласно п. 1 ст. 28 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входит возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя. В общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю.

Суммы налога на добавленную стоимость, уплачиваемые лизингополучателем лизингодателю по договору лизинга, подлежат вычету в полном объеме в тех налоговых периодах, в которых производится уплата лизинговых платежей, при соблюдении условий, предусмотренных вышеназванным п. 2 ст. 171 НК РФ, и в порядке, установленном ст. 172 НК РФ, независимо от указания в договоре выкупной стоимости оборудования отдельной строкой.

Таким образом, лизинговый платеж представляет собой плату за услугу по предоставлению в аренду оборудования вне зависимости от того входит ли в него выкупная стоимость имущества, соответственно НДС к вычету принимается по мере оказания услуг по договору лизинга и получении счетов-фактур.

Учитывая вышеизложенное, на основании данных норм налогоплательщик правомерно в 4 квартале 2009 года заявил вычет по НДС в сумме 94 576,27 рублей с частичной предоплаты в сумме 620 000 рублей на основании п. 12 ст. 171 НК РФ, а также в сумме 58 881,37 рублей с лизингового платежа за декабрь в сумме 392 000 рублей на основании п. 2 ст. 171 НК РФ.

В то же время, согласно подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по услугам в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случаях дальнейшего использования таких услуг для осуществления операций, не подлежащих налогообложению НДС.

При переходе налогоплательщика на специальные налоговые режимы суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), подлежат восстановлению в налоговом периоде, предшествующем переходу на указанные режимы.

В подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ содержится указание на необходимость восстановления НДС, ранее правомерно принятого к вычету по любому основанию, предусмотренному главой 21 НК РФ, в том числе и на основании п. 2 ст. 171 НК РФ, а также п. 12 ст. 171 НК РФ, исключений данное правило не содержит.

Соответственно вне зависимости от того, каким способом произведена оплата услуги - предоплата или по факту оказания, НДС, ранее принятый к вычету, при переходе на специальные налоговые режимы подлежат восстановлению в налоговом периоде, предшествующем переходу на указанные режимы.

Ссылка налогоплательщика на то, что к ситуации, когда оплата услуг произведена авансом, подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ, поскольку имеется специальная норма подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ, регулирующая восстановление сумм налога, в случае перечисления покупателем сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящего оказания услуг, судом апелляционной инстанции отклоняется, как основанная на неверном толковании норм материального права.

Оснований для применения в спорной ситуации в отношении авансовых лизинговых платежей порядка восстановления НДС, установленного подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ, не имеется, поскольку он установлен для налогоплательщиков НДС и не является специальной нормой по отношению к норме подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ.

Правоотношения по восстановлению НДС в связи с переходом налогоплательщика на специальные налоговые режимы урегулированы абз. 5 подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ.

Учитывая данные нормы, суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что сумму НДС, перечисленную в составе аванса, принятую к вычету, но относящуюся к части услуг, которые налогоплательщик получит уже после перехода на упрощенную систему налогообложения, следует восстановить в налоговом периоде, предшествующем переходу на упрощенный режим.

Учитывая, что согласно уточненному графику лизинговых платежей, авансовый платеж в сумме 620 000 рублей подлежит зачету в счет лизинговых платежей за период с января 2010 года по сентябрь 2011 года, то есть относится к тем периодам, когда налогоплательщик перешел на упрощенный режим налогообложения и уже не являлся плательщиком НДС, НДС в сумме 94 576,27 рублей с авансового платежа в сумме 620 000 рублей, правомерно принятый к вычету в 4 квартале 2009 года, на основании абз. 5 подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ подлежал восстановлению также в 4 квартале 2009 года, что, однако, не было сделано налогоплательщиком в нарушение указанной нормы.

При этом в силу п.п. 1, 2 ст. 173 НК РФ сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 НК РФ (в том числе налоговых вычетов, предусмотренных пунктом 3 статьи 172 НК РФ), общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со статьей 166 НК РФ и увеличенная на суммы налога, восстановленного в соответствии с настоящей главой.

Если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ и увеличенную на суммы налога, восстановленного в соответствии с пунктом 3 статьи 170 НК РФ, положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 и 2 пункта 1 статьи 146 НК РФ, подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены статьями 176 и 176.1 НК РФ.

Учитывая, что инспекцией в ходе проверки было установлено занижение суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, в том числе на 94 576,27 рублей, не восстановленных в порядке абз. 5 подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ, инспекцией правомерно отказано в возмещении НДС в сумме 94 576,27 рублей за 4 квартал 2009 года и предложено уплатить данную сумму, ранее возмещенную на расчетный счет налогоплательщика по результатам камеральной налоговой проверки налоговой декларации заявителя по НДС за 4 квартал 2009 года.

При таких обстоятельствах, решение суда первой инстанции подлежит отмене в части признания недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Озерску Челябинской области от 15.12.2011 N 33 в части предложения уплатить излишне возмещенный налог на добавленную стоимость за 4 квартал 2009 года в сумме 94 576,27 рублей, на основании п. 1 ч. 2 ст. 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в связи с неприменением закона, подлежащего применению, а именно норм абз. 5 подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ.

В удовлетворении требований заявителя в данной части следует отказать.

В связи с частичным удовлетворением требований заявителя судом первой инстанции оснований для перераспределения судебных расходов по уплате государственной пошлины не имеется.

Руководствуясь статьями 176, 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Челябинской области от 26 июня 2012 года по делу N А76-4129/2012 в части признания недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Озерску Челябинской области от 15.12.2011 N 33 в части предложения уплатить излишне возмещенный налог на добавленную стоимость за 4 квартал 2009 года в сумме 94 576,27 рублей отменить.

В удовлетворении требований индивидуального предпринимателя Ментюговой Натальи Владимировны о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Озерску Челябинской области от 15.12.2011 N 33 в части завышения налога на добавленную стоимость, предъявленного к возмещению из бюджета за 4 квартал 2009 года, в сумме 94 576,27 рублей отказать.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Федеральный арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий судья

Е.В. Бояршинова

Судьи

А.А. Арямов В.Ю. Костин