Определяем дату начисления зарплаты работникам (А.С. Теплякова, "Российский налоговый курьер", N 23, декабрь 2007 г.)

Определяем дату начисления зарплаты работникам

Согласно трудовому законодательству заработная плата выплачивается не реже чем каждые полмесяца. В связи с этим у некоторых бухгалтеров возникают вопросы о дате признания в налоговом учете расходов на оплату труда.

Кроме того, не все могут самостоятельно определить, когда зарплата считается начисленной в целях исчисления НДФЛ и ЕСН.

В статье 129 Трудового кодекса сказано, что следует понимать под заработной платой (оплатой труда работника). Это вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также компенсационные выплаты (доплаты и надбавки компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, работу в особых климатических условиях и на территориях, подвергшихся радиоактивному загрязнению, и иные выплаты компенсационного характера), стимулирующие выплаты (доплаты и надбавки стимулирующего характера, премии и другие поощрительные выплаты).

Оплата отпуска (отпускные) и пособие по временной нетрудоспособности в трудовом законодательстве не включаются в состав оплаты труда работника, ведь отпуск - это время, в течение которого сотрудник свободен от исполнения трудовых обязанностей. Основание - статьи 106 и 107 ТК РФ. В период временной нетрудоспособности работник также фактически отсутствует на работе. Названные выплаты не являются компенсационными или стимулирующими, а относятся к гарантийным.

Как правило, зарплата работнику выплачивается в месте выполнения им работы либо путем перечисления на указанный им счет в банке на условиях, определенных коллективным или трудовым договором.

Зарплата выплачивается не реже чем каждые полмесяца в день, установленный правилами внутреннего трудового распорядка или коллективным (трудовым) договором. Таково требование статьи 136 ТК РФ. На практике часть зарплаты, выплачиваемая до окончания месяца, за который она рассчитывается, называется авансом. Начисление и выплата заработной платы работникам имеют значение для признания расходов на оплату труда в целях исчисления налога на прибыль, а также НДФЛ и ЕСН.

Налоговый учет расходов на оплату труда

При налогообложении прибыли к расходам на оплату труда статья 255 НК РФ относит любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников. Главное - такие затраты должны быть предусмотрены нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Наряду с зарплатой в состав расходов на оплату труда глава 25 НК РФ включает и иные выплаты, в частности оплату труда, сохраняемую за работником на время отпуска, предусмотренного законодательством РФ (п. 7 ст. 255). В то же время выплата пособия по временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы за первые два дня нетрудоспособности работника по законодательству РФ расходами на оплату труда не считается, а учитывается в составе прочих расходов в соответствии с подпунктом 48.1 пункта 1 статьи 264 Кодекса.

Для всех видов расходов на оплату труда применяется единый порядок признания. Организация, использующая при исчислении налога на прибыль метод начисления, расходы данного вида учитывает ежемесячно исходя из начисленной суммы оплаты труда. Об этом говорится в пункте 4 статьи 272 Налогового кодекса. Дата фактической выплаты денежных средств из кассы и (или) иной формы перечисления сумм зарплаты работникам значения не имеет (п. 1 ст. 272 НК РФ).

При выплате работникам аванса (до окончания месяца, за который аванс рассчитан) начисления зарплаты не происходит, поскольку работник еще не отработал этот месяц и данная выплата - сумма предварительной оплаты за указанный месяц. На основании пункта 14 статьи 270 НК РФ суммы любой предварительной оплаты (авансовых платежей) при методе начисления расходами не признаются. В налоговом учете расходы на оплату труда принимаются в том отчетном периоде (месяце), в котором произошло начисление заработной платы (окончательный расчет). Суммы выплаченных авансов в расходах не отражаются. Аналогичная позиция изложена в письме Минфина России от 20.08.2007 N 03-03-06/2/156.

Пример 1

ЗАО "Восход" выплачивает работникам зарплату два раза в месяц: аванс - не позднее 20-го числа текущего месяца, а окончательный расчет - не позднее 5-го числа месяца, следующего за расчетным. Такой порядок установлен в коллективном договоре, принятом в ЗАО "Восход", а также в трудовых договорах, заключенных работодателем с работниками. Организация 19 октября 2007 года выплатила работникам аванс, общая сумма которого - 600 000 руб. Зарплата за октябрь была начислена 31 октября. Ее сумма составила 2 000 000 руб., включая выплаченный аванс. Окончательный расчет с работниками за октябрь в сумме 1 400 000 руб. (2 000 000 руб. - 600 000 руб.) был произведен 2 ноября. В налоговом учете ЗАО "Восход" определяет доходы и расходы методом начисления.

Расходы на оплату труда в виде зарплаты работникам за октябрь - 2 000 000 руб. организация признает в налоговом учете 31 октября.

Организация, применяющая кассовый метод, расходы на оплату труда учитывает в момент погашения задолженности путем списания денежных средств со своего расчетного счета, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения (подп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ).

Налог на доходы физических лиц

На организацию-работодателя возложены обязанности налогового агента по исчислению и удержанию НДФЛ с доходов работников, источником которых является данная организация (п. 1 и 2 ст. 226 НК РФ). Организация исчисляет налог нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца с зачетом суммы налога, удержанного в предыдущие месяцы текущего налогового периода. Это относится ко всем доходам налогоплательщика, источником которых является налоговый агент и в отношении которых применяется ставка 13%. Налоговые агенты обязаны удержать исчисленную сумму НДФЛ непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате (п. 4 ст. 226 НК РФ). Датой фактического получения налогоплательщиком дохода в виде оплаты труда признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности по трудовому договору (контракту). Основание - пункт 2 статьи 223 Налогового кодекса.

Итак, в целях исчисления НДФЛ доходы работников в виде зарплаты, выплаченной до конца расчетного месяца, не считаются фактически полученными. При выплате авансов НДФЛ не исчисляется и не удерживается. Работодатель исчисляет налог с заработной платы (включая выплаченный аванс) в последний день расчетного месяца. Налог удерживается в момент окончательного расчета с работником за отработанный месяц.

Кстати.
Когда признавать в расходах отпускные, если отпуск переходящий

Поскольку в целях налогообложения прибыли затраты на оплату отпуска считаются расходами на оплату труда, при методе начисления отпускные признаются в расходах в том же порядке, что и зарплата, то есть на дату начисления. Но существует особенность. Она связана с так называемыми переходящими отпусками, когда отпуск начинается в одном отчетном периоде, а заканчивается в другом. В такой ситуации расходы на отпускные относятся к нескольким отчетным периодам. Исходя из пунктов 1 и 4 статьи 255 НК РФ, сумма начисленных отпускных за ежегодный оплачиваемый отпуск отражается в расходах пропорционально дням отпуска, приходящимся на каждый отчетный период (см. письмо Минфина России от 04.09.2007 N 03-03-06/1/641).

Пример 2

Воспользуемся условием примера 1. ЗАО "Восход" 31 октября должно исчислить НДФЛ с зарплаты работников за октябрь. Налог удерживается за счет выплат, произведенных 2 ноября. Допустим, ежемесячный оклад работника ЗАО "Восход" В.Н. Николаева - 20 000 руб. Организация 19 октября выплатила ему аванс - 6000 руб. НДФЛ с этой выплаты не удерживался. Работодатель 31 октября исчислил с зарплаты В.Н. Николаева НДФЛ. Сумма налога равна 2600 руб. (20 000 руб. х 13%). Эту сумму ЗАО "Восток" удержало за счет части зарплаты, выплаченной работнику 2 ноября.

Значит, 2 ноября В.Н. Николаев получил 11 400 руб. (20 000 руб. - 6000 руб. - 2600 руб.), а общая сумма зарплаты за октябрь, которую он получил на руки, составила 17 400 руб. (6000 руб. + 11 400 руб.).

В отличие от 25-й главы в главе 23 НК РФ в целях исчисления НДФЛ в понятие "оплата труда" не включается оплата отпуска. Поэтому по сравнению с зарплатой отпускные (как и пособие по временной нетрудоспособности) считаются фактически полученными в день их выплаты в наличной форме или в день перечисления сумм на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц (подп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ). Аналогичное разъяснение по данному вопросу приведено в письме Минфина России от 10.10.2007 N 03-04-06-01/349.

Единый социальный налог

Организации, производящие выплаты физическим лицам, налоговую базу по ЕСН определяют как сумму выплат и иных вознаграждений, облагаемых данным налогом и начисленных налогоплательщиками в пользу физических лиц за налоговый период. Так предусмотрено в пункте 1 статьи 237 НК РФ. Для указанных налогоплательщиков датой осуществления выплат и иных вознаграждений признается день их начисления. Это закреплено в статье 242 Кодекса.

Организации-работодатели исчисляют налоговую базу отдельно по каждому физическому лицу с начала налогового периода по истечении каждого месяца нарастающим итогом (п. 2 ст. 237 НК РФ).

Таким образом, по истечении каждого месяца организация включает в налоговую базу по ЕСН суммы заработной платы, начисленной работникам за этот месяц. Следовательно, аванс учитывается в целях налогообложения только при начислении всей суммы зарплаты по итогам месяца. Отпускные тоже включаются в налоговую базу на дату начисления в полной сумме. В случае переходящего отпуска распределять сумму отпускных по дням отпуска, выпадающим на отчетный месяц, не нужно.

Пример 3

Воспользуемся условием примера 2. Зарплату, начисленную В.Н. Николаеву за октябрь, - 20 000 руб. ЗАО "Восход" включает в налоговую базу по ЕСН за октябрь.

Допустим, другой работник организации, А.А. Ткачев, с 25 октября находился в ежегодном оплачиваемом отпуске продолжительностью 14 календарных дней. То есть, часть его отпуска приходится на октябрь, а часть - на ноябрь. Несмотря на это, отпускные в полной сумме отражаются в налоговой базе по ЕСН в месяце их начисления - в октябре.

А.С. Теплякова,

эксперт журнала "Российский налоговый курьер"

"Российский налоговый курьер", N 23, декабрь 2007 г.