О письменных разъяснениях Минфина России (С.А. Тараканов, "Российский налоговый курьер", N 23, декабрь 2007 г.)

О письменных разъяснениях Минфина России

В августе Минфин России выпустил специальное информационное письмо от 07.08.2007 N 03-02-07/2-138. В нем финансовое ведомство, основываясь на недавних решениях Высшего арбитражного суда, пришло к выводу, что письменные разъяснения Минфина России об отдельных нормах налогового законодательства не обязательны для применения налогоплательщиками и налоговыми органами. Проанализируем правовое значение этих разъяснений.

Федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный осуществлять функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере налогов и сборов (в предусмотренных этим законодательством случаях) в пределах своей компетенции, издает нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и со сборами, которые не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах. Об этом говорится в пункте 1 статьи 4 Налогового кодекса.

Федеральным органом исполнительной власти, на который возложены функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере налогов и сборов, является Минфин России. Основание - Указ Президента РФ от 09.03.2004 N 314 "О системе и структуре федеральных органов исполнительной власти".

С функцией по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере налогов и сборов непосредственно связана функция по представлению письменных разъяснений по применению положений законодательства РФ о налогах и сборах. Эти полномочия Минфина России закреплены в пункте 1 статьи 34.2 НК РФ.

Таким образом, Минфин России сосредоточил в одном федеральном органе исполнительной власти выполнение двух смежных функций. Как правило, внешними формами реализации данных функций являются для нормативно-правового регулирования - приказ, для разъяснений - письмо.

Разъяснения Минфина России и нормативно-правовые акты

В письме Минфина России от 07.08.2007 N 03-02-07/2-138 (далее - письмо N 03-02-07/2-138), адресованном ФНС России, сказано следующее. Нормотворческая функция Минфина России реализуется им в полном соответствии с Правилами подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации, утвержденными постановлением Правительства РФ от 13.08.97 N 1009 (далее - Правила), то есть в форме приказов и иных предусмотренных формах. Согласно пункту 2 Правил издание нормативных правовых актов в виде писем и телеграмм не допускается.

Нормативный правовой акт - это письменный официальный документ, принятый (изданный) в определенной форме правотворческим органом в пределах его компетенции и направленный на установление, изменение или отмену правовых норм. Под правовой нормой следует понимать общеобязательное государственное предписание постоянного или временного характера, рассчитанное на многократное применение. Приведенные определения нормативного правового акта и правовой нормы содержатся в постановлении Государственной Думы от 11.11.96 N 781-II ГД 2 "Об обращении в Конституционный Суд Российской Федерации" и рекомендуются для использования при подготовке нормативных правовых актов Минюстом России (приказ от 04.05.2007 N 88).

В письме N 03-02-07/2-138 упомянуто постановление Президиума ВАС РФ от 16.01.2007 N 12547/06, в котором рассматривалось Определение ВАС РФ от 24.08.2006 N 8519/06 по заявлению о признании недействующими писем Минфина России от 05.08.2004 N 01-02-01/03-1625 и от 03.03.2006 N 03-06-01-02/09. В них приводились письменные разъяснения налогоплательщикам в пределах полномочий финансового ведомства, предусмотренных в статье 34.2 НК РФ. В названном постановлении Президиум ВАС РФ указал, что поименованные выше письма не отвечают критериям нормативного правового акта и не могут иметь юридического значения и порождать правовые последствия для неопределенного круга лиц. Следовательно, содержащиеся в оспариваемых письмах Минфина России положения не рассматриваются в качестве устанавливающих обязательные для налоговых органов правила поведения, подлежащие неоднократному применению при осуществлении ими функций налогового контроля. Соблюдение этих правил налоговые органы не вправе требовать и от налогоплательщиков (налоговых агентов). Арбитражные суды, рассматривающие споры в сфере налогов и сборов, также не связаны положениями указанных писем, поскольку согласно части 1 статьи 13 АПК РФ подобные письма не входят в круг нормативных правовых актов, применяемых при рассмотрении дел.

Исходя из указанного постановления Высшего арбитражного суда РФ, Минфин России в письме N 03-02-07/2-138 делает такой вывод. Письменные разъяснения этого ведомства по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах не содержат правовых норм и не направлены на их установление, изменение или отмену, не являются нормативными правовыми актами, а также не подлежат подготовке и регистрации согласно Правилам.

Вместе с тем Высший арбитражный суд не исследовал все письма Минфина России на предмет их соответствия критериям нормативного правового акта. По мнению суда, с определенной долей уверенности можно утверждать, что письма Минфина России от 05.08.2004 N 01-02-01/03-1625 и от 03.03.2006 N 03-06-01-02/09 не отвечают критериям нормативного правового акта.

Конституционный суд РФ в Определении от 05.11.2002 N 319-О высказал и в Определении от 20.10.2005 N 442-О подтвердил правовую позицию, согласно которой отсутствуют юридические препятствия для обжалования в судебном порядке актов Минфина России, если эти акты порождают право налоговых органов предъявлять требования к налогоплательщикам. При рассмотрении подобных дел арбитражные суды не ограничиваются формальным установлением того, что порядок и форма принятия обжалуемого акта были соблюдены (либо не соблюдены). Они выясняют, затрагивает ли акт права налогоплательщиков и соответствует ли актам законодательства о налогах и сборах. Данная правовая позиция сформулирована Конституционным судом.

Разрешение вопроса, содержит ли конкретное письмо Минфина России правовые нормы, находится в компетенции ВАС РФ.

Пример

Рассмотрим решение ВАС РФ от 06.03.2007 N 15182/06 по заявлению открытого акционерного общества "Чепецкий механический завод" о признании недействующим письма Минфина России от 16.01.2006 N 03-04-15/01 "О порядке определения после 1 января 2006 года налоговой базы по налогу на добавленную стоимость при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления и вычетов этого налога по товарам (работам, услугам), приобретенным в 2005 году для выполнения данных работ после 1 января 2006 года". В мотивировочной части данного решения Высший арбитражный суд констатировал, что Минфин России, полагая, что разъясняет пункт 2 статьи 159 НК РФ, в действительности создал норму права, не соответствующую нормам главы 21 НК РФ.

ФНС России сопроводительным письмом от 25.01.2006 N ММ-6-03/63@ направила письмо Минфина России от 16.01.2006 N 03-04-15/01 нижестоящим налоговым органам для использования в работе и информирования о нем налогоплательщиков, что не исключает возможности многократного применения содержащегося в нем предписания, порождает правовые последствия для неопределенного круга лиц и может быть использовано в работе налоговых органов при проведении мероприятий налогового контроля.

Суд пришел к выводу, что письмом Минфина России от 16.01.2006 N 03-04-15/01 установлена правовая норма (правило поведения), обязательная для неопределенного круга лиц, что является признаком нормативного правового акта. Поэтому оспариваемое обществом положение данного письма квалифицируется как нормативное правовое предписание, изданное федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным осуществлять функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере налогов и сборов.

Обязанность налоговых органов руководствоваться
разъяснениями Минфина России

В письме N 03-02-07/2-138 сказано следующее. Налоговым кодексом введена прямая обязанность налоговых органов использовать письменные разъяснения Минфина России по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах. Поэтому налоговые органы обязаны руководствоваться разъяснениями, адресованными ФНС России. При этом отмечается, что указанная норма Кодекса не устанавливает обязанности налоговых органов использовать письменные разъяснения Минфина России, адресованные конкретным заявителям (поскольку разъяснения не содержат правовых норм).

Разъяснения, адресованные ФНС России, рассматриваются как направляемые в рамках координации и контроля деятельности налоговой службы (полномочия финансового ведомства в этой области определены Положением о Минфине России) и предназначенные для разъяснения подведомственной федеральной службе позиции министерства как федерального органа исполнительной власти, уполномоченного выполнять функции по выработке налоговой политики.

Применение разъяснений Минфина России налогоплательщиками

В письме N 03-02-07/2-138 отмечено, что письменные разъяснения, подготовленные по обращениям налогоплательщиков (плательщиков сборов, налоговых агентов), как правило, адресованы конкретным заявителям. Поэтому распространение содержащихся в них мнений и заключений другими налогоплательщиками (плательщиками сборов, налоговыми агентами) на все прочие ситуации может осуществляться лишь под ответственность налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента. При этом выполнение налогоплательщиком, плательщиком сборов или налоговым агентом письменных разъяснений, которые были адресованы не ему, не влечет за собой применение норм пункта 8 статьи 75 и подпункта 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ (о неначислении пеней на сумму недоимки, образовавшейся у налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) в результате выполнения им письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции, а также об исключении вины лица в совершении налогового правонарушения в результате выполнения налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) указанных письменных разъяснений). Однако в пункте 35 постановления ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 предусмотрено, что при применении подпункта 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ не имеет значения, адресовано разъяснение непосредственно налогоплательщику, являющемуся участником спора, или неопределенному кругу лиц.

Условия исключения вины налогоплательщика

Одним из обстоятельств, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения, признается выполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, которые даны ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ). Указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, независимо от даты издания такого документа. Положение абзаца 1 подпункта 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ не применяется в случае, если указанные письменные разъяснения основаны на неполной или недостоверной информации налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента). Сведения, представленные налогоплательщиком, содержатся в запросе, на который дается ответ в виде письма-разъяснения.

Таким образом, информация, представленная налогоплательщиком и содержащаяся в запросе, имеет значение при принятии решения об исключении вины лица в совершении налогового правонарушения на основании подпункта 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ.

В связи с этим налоговым органам необходимо принимать все предусмотренные арбитражным процессуальным законодательством меры, если арбитражным судом при применении подпункта 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ наряду с письменным разъяснением не исследован письменный запрос налогоплательщика в соотношении с конкретной ситуацией, то есть не выяснены все обстоятельства, имеющие значение для разрешения дела.

Значит, налогоплательщикам в обоснование своей позиции нужно представлять не только разъясняющее письмо Минфина России, но и письменный запрос, содержащий информацию, на основе которой было дано разъяснение. Если разъяснение подготовлено на основе запроса иного налогоплательщика, у данного налогоплательщика могут возникнуть затруднения с представлением указанных документов. Дело в том, что запрос нередко содержит сведения, составляющие согласно статье 102 НК РФ налоговую тайну. Что касается разъяснений, адресованных неопределенному кругу лиц, то необходимость представления соответствующего запроса отсутствует.

С.А. Тараканов,

Управление контрольной работы ФНС России

"Российский налоговый курьер", N 23, декабрь 2007 г.