В центре внимания - налоговые "инновации" наступающего года (С.А. Кравченко, "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 12, декабрь 2007 г.)

В центре внимания - налоговые "инновации" наступающего года

"...3 октября в пресс-центре... состоялся круглый стол на тему: "Государственная политика в научно-технологической сфере России на 2007-2012 годы...". В ходе работы были подведены предварительные итоги реализации программы "Исследования и разработки по приоритетным направлениям развития науки и техники" на 2002-2006 годы и представлена концепция новой Федеральной целевой программы в данном направлении... Участники круглого стола уделили внимание реализации мер налоговой, таможенной и тарифной политики, нацеленных на стимулирование внедрения в производство новых технологий..."

(По материалам информационных агентств)

О возрождении научно-технического потенциала России говорится не первый год. Государственные целевые программы финансирования научной деятельности - одна из мер, направленных на развитие и внедрение научно-исследовательских разработок в массовое и серийное производство продукции. Еще одним шагом на этом пути стало принятие Закона N 195-ФЗ*(1), который внес изменения и дополнения в Налоговый кодекс в части льготного налогообложения инновационной деятельности. Несмотря на то, что закон вступает в силу через полгода после официального опубликования, чиновники финансового и налогового ведомств не спешат с комментариями и разъяснениями по практическому применению данных поправок. Редакция журнала решила не ждать ни тех, ни других и, пока налогоплательщики решают, как воспользоваться льготами, а налоговики - как их оштрафовать, провела небольшое расследование в сфере налогообложения инновационной деятельности.

Какая деятельность считается инновационной?

Название Закона N 195-ФЗ говорит о том, что внесенные им в Налоговый кодекс поправки направлены на создание льготного порядка налогообложения инновационной деятельности. Прежде чем разобраться в налоговых нюансах, выясним, что является инновационной деятельностью. Ответа на этот вопрос читатель не найдет ни в Налоговом кодексе, ни в Законе N 195-ФЗ.

Для того чтобы иметь общее представление об инновационной деятельности, можно руководствоваться другими нормативными актами, причем необязательно налоговыми, например, утвержденными Правительством РФ Основными направлениями государственной политики РФ в области развития инновационной системы*(2).

Инновационная деятельность - выполнение работ и (или) оказание услуг, направленных на:

- создание и организацию производства принципиально новой или с новыми потребительскими свойствами продукции (товаров, работ, услуг);

- создание и применение новых или модернизацию существующих способов (технологий) ее производства, распространения и использования;

- применение структурных, финансово-экономических, кадровых, информационных и иных инноваций (нововведений) при выпуске и сбыте продукции (товаров, работ, услуг), обеспечивающих экономию затрат или создающих условия для такой экономии.

Как видим, понятие инновационной деятельности достаточно емкое и включает несколько направлений деятельности в научно-исследовательской сфере. Главное - это определение не расходится с определением НИОКР, данным в ст. 262 НК РФ, и отвечает понятию научно-технической деятельности, содержащемуся в Законе о науке и научно-технической политике*(3), на который в Налоговом кодексе есть несколько отсылочных норм. О нем мы поговорим далее, а сейчас вернемся к Закону N 195-ФЗ. Именно он представляет интерес для бухгалтера производственных предприятий, у которых одно или несколько направлений деятельности относится к инновационному. Что изменится для них в следующем году?

Чем пользоваться при расчете прибыли?

Закон N 195-ФЗ внес в гл. 25 НК РФ два дополнения и одну поправку, касающихся начисления амортизации по основным средствам, отчислений в фонды финансирования НИОКР и неучитываемых доходов в виде средств целевого финансирования. Для предприятий промышленности, работающих с инновационными технологиями, перечисленные нововведения актуальны и имеют практическое значение, поэтому остановимся на них подробнее.

"Ускоренный" коэффициент. Организации смогут воспользоваться коэффициентом ускоренной амортизации в отношении амортизируемых основных средств, используемых только для осуществления научно-технической деятельности. Конкретное значение коэффициента в законе не прописано, но установлено ограничение - основную норму амортизации можно увеличить не более чем в три раза. Таким образом, определение указанного коэффициента является элементом учетной политики организации для целей налогообложения - в ней в разделе "Амортизируемое имущество" прописывается выбранное организацией значение коэффициента ускоренной амортизации. Очевидно, что предоставленное право учесть в расходах за меньший срок стоимость основных средств предприятия заинтересованы использовать по максимуму. Исходя из этого налогоплательщик может прописать в учетной политике коэффициент ускоренной амортизации, равный предельному значению - 3. Но не все так просто, как может показаться на первый взгляд.

Прежде чем устанавливать коэффициент и списывать в налогообложении стоимость имущества в кратчайшие сроки, нужно решить ряд вопросов. Какие основные средства можно амортизировать в ускоренном темпе? Можно ли воспользоваться коэффициентом с 01.01.2008 по отношению к основным средствам, которые уже используются в научно-технической деятельности, и по ним не первый год начисляется амортизация? Вправе ли налогоплательщик устанавливать "инновационный" коэффициент к основным средствам, к которым уже применяются другие коэффициенты ускоренной амортизации?

Первый вопрос мы уже поясняли - коэффициент ускоренной амортизации организация имеет право применять к основным средствам, используемым только для осуществления научно-технической деятельности. О том, что следует считать такой деятельностью, в налоговом законодательстве не говорится, соответствующее определение содержится в Законе о науке и научно-технической политике. Итак, научно-технической является деятельность, направленная на получение, применение новых знаний для решения технологических, инженерных, экономических, социальных, гуманитарных и иных проблем, обеспечения функционирования науки, техники и производства как единой системы. Как заметил читатель, приведенное понятие научно-технической деятельности не позволяет с уверенностью сказать, используется ли то или иное основное средство в научно-технической деятельности. Очевидно, что нужно сначала определить, ведется ли такая деятельность в организации, а уж потом выбирать основные средства, которые в ней используются.

Попробуем составить алгоритм "выявления" осуществляемой на предприятии научно-технической деятельности и используемых только в ней основных средств. Думаем, читатели согласны с тем, что любая деятельность направлена на получение конечного результата. В научно-технической им является продукт, содержащий новые знания или решения и зафиксированный на любом информационном носителе (ст. 2 Закона о науке и научно-технической политике). Кроме того, согласно определению научно-технической деятельности наука, техника и производство рассматриваются как единое целое. Логично предположить, что, для того чтобы одно из направлений деятельности предприятия отнести к научно-техническому, оно должно быть связано со всеми перечисленными составляющими, то есть если результат достигнут, то он должен быть зафиксирован не только на бумаге или информационном носителе, но и внедрен в производство. Однако не любые исследования и работы успешны. Чаще всего при осуществлении научно-технической деятельности в отношении ее результата присутствует элемент неопределенности. Безусловно, результат не всегда может быть достигнут, но это вовсе не означает, что деятельность, направленная на получение и практическое применение новых знаний, не является научно-технической. Главное - направление проводимых разработок и экспериментальных исследований и цель разработки предприятием новых решений для производства выпускаемой (планируемой к выпуску) продукции.

Далее от научно-технической деятельности перейдем к основным средствам, которые в ней используются. Как следует из введенного Законом N 195-ФЗ в п. 7 ст. 259 НК РФ абзаца, они должны использоваться только в названной деятельности. Иными словами применение их в других видах деятельности, отличающейся от научно-технической, не дает организации права воспользоваться по таким основным средствам коэффициентом ускоренной амортизации. При этом конкретный перечень амортизируемого имущества, используемого только в научно-технической деятельности, следует закрепить отдельным внутренним распорядительным документом по предприятию, тогда у налоговиков будет меньше оснований сомневаться в правомерном использовании "инновационного" коэффициента ускоренной амортизации.

Напомним следующий вопрос по основным средствам, которые на момент вступления в силу Закона N 195-ФЗ уже используются в научно-технической деятельности, и по ним начисляется амортизация. Можно ли изменить размер амортизационных отчислений по отношению к ним? Рассматриваемая поправка, как и ст. 259 НК РФ, не запрещает увеличивать норму амортизации по эксплуатируемым основным средствам. Ограничение установлено лишь к методу начисления амортизации, который не может быть изменен в течение всего установленного срока полезного использования. Если исходить из того, что применение повышающих коэффициентов в контексте данной статьи является правом, а не обязанностью организации, то можно предположить, что налогоплательщик может воспользоваться этим правом с начала налогового периода, отразив принятое решение в налоговой политике. Тем не менее, это лишь предположение, так как в налоговом законодательстве нет прямых аргументов в пользу применения повышающего коэффициента для "инновационных" основных средств "со стажем". В такой ситуации налогоплательщику не следует спешить, лучше подождать разъяснений финансового и налогового ведомств, и если будут даны положительные рекомендации (на что очень хочется надеяться), то организация без опасений может применить повышающий коэффициент, увеличив норму амортизации по итогам налогового периода.

Перейдем к порядку применения нескольких повышающих коэффициентов при наличии соответствующих оснований (например, использование в инновационной деятельности основных средств, полученных по договору лизинга). На этот вопрос, как и на предыдущий, нет прямого ответа в Налоговом кодексе. Налоговики и эксперты финансового ведомства считают, что "раз не предусмотрено - значит нельзя" использовать налогоплательщику одновременно несколько повышающих коэффициентов (см., например, Письмо от 06.10.2006 N 03-03-04/1/682). Чиновники разрешают совмещать лишь повышающие и понижающие коэффициенты (письма Минфина РФ от 19.01.2007 N 03-03-06/1/14, УФНС по г. Москве от 19.11.2004 N 26-12/74942).

В такой ситуации применять несколько повышающих коэффициентов и уповать на п. 7 ст. 3 НК РФ, согласно которому все сомнения и противоречия разрешаются в пользу налогоплательщика, по мнению автора, не стоит. И дело даже не в том, что в Налоговом кодексе не прописан механизм одновременного применения нескольких повышающих коэффициентов или на практике такие ситуации встречаются достаточно редко. Все повышающие коэффициенты установлены ст. 259 НК РФ исходя из основной нормы амортизации. Если применять коэффициенты одновременно, то фактически только первый из них будет увеличивать основную норму амортизации, в то время как следующие будут повышать не основную, а увеличенную (на первый коэффициент) норму амортизации. Таким образом, нарушается принцип применения специального коэффициента.

Внимательные читатели могут заметить, что аналогичный порядок установлен для понижающего коэффициента (он также применяется к основной норме амортизации), однако финансовое ведомство разрешает совмещать его с повышающими коэффициентами. Такое исключение сделано не только чиновниками, но и п. 9 ст. 259 НК РФ, который прямо указывает на возможность одновременного применения понижающих и повышающих коэффициентов при начислении амортизации в предусмотренных данной статьей случаях. Для порядка применения нескольких повышающих коэффициентов такого исключения не сделано, поэтому организация, использующая основные средства в научно-технической деятельности, применяет к ним один повышающий коэффициент - не более 3.

Отчисления в фонды финансирования НИОКР. Данные расходы могут возникнуть у предприятия промышленности, когда оно решит провести научно-технические исследования не собственными силами, а объединить усилия в этом направлении с другими производственными предприятиями. Вместе они формируют за счет собственных отчислений внебюджетные фонды для финансирования НИОКР, которые должны быть зарегистрированы в порядке, предусмотренном Законом о науке и научно-технической политике.

Предельная величина отчислений на формирование отраслевых и межотраслевых фондов финансирования НИОКР нормируется для целей налогообложения (за исключением Российского фонда технологического развития). В отчетном (налоговом) периоде размер учитываемых при налогообложении отчислений рассчитывается исходя из показателя выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ на отчетную дату нарастающим итогом. В 2007 году отчисления в фонды финансирования НИОКР уменьшали налоговую базу в размере, не превышающем 0,5% от полученных доходов, а с 2008 года, согласно внесенной Законом N 195-ФЗ поправке, отчисления в фонды можно будет рассчитывать по повышенной предельной ставке - 1,5%. Рост процента отчислений, учитываемых при налогообложении, безусловно, стимулирует предприятия и организации на увеличение бюджета отчислений в фонды финансирования НИОКР и развития инновационной деятельности в целом.

Единственно, следует помнить о п. 34 ст. 270 и п. 2 ст. 251 НК РФ, которые не разрешают учитывать при налогообложении целевые отчисления на формирование отраслевых и межотраслевых фондов финансирования НИОКР, зарегистрированных в форме некоммерческой организации. Фактически это перечеркивает норму п. 3 ст. 262 НК РФ, позволяющую учитывать в уменьшение прибыли отчисления в фонды финансирования НИОКР. "Почему?" - спросит читатель. Потому что с точки зрения ст. 118 ГК РФ фондом признается не имеющая членства некоммерческая организация, учрежденная гражданами и (или) юридическими лицами на основе добровольных имущественных взносов, преследующая социальные, благотворительные, культурные, образовательные или иные общественно полезные цели. Выходит, что фонд это некоммерческая организация, и отчисления на формирование фондов финансирования НИОКР в силу п. 34 ст. 270 и п. 2 ст. 251 НК РФ нельзя учитывать при налогообложении прибыли, несмотря на прямое указание п. 3 ст. 262 НК РФ.

Такой прогноз налогообложения, безусловно, мало порадует налогоплательщика. С другой стороны, у предприятия есть шансы доказать налоговикам правомерность учета при налогообложении прибыли отчислений в фонды финансирования НИОКР. Обратимся к Порядку образования и использования внебюджетных фондов для финансирования НИОКР*(4). В нем сказано, что коммерческие организации наравне с федеральными органами исполнительной власти вправе создавать фонды финансирования НИОКР. При этом в п. 7 порядка прямо указано, что внебюджетные фонды финансирования НИОКР создаются непосредственно в самих коммерческих организациях. Раз так, то отчисляя средства в такие фонды, другая коммерческая организация может учесть при налогообложении данные расходы (см., например, Постановление ФАС СЗО от 14.09.2007 N А44-447/2007). К сожалению, мы располагаем пока единичными судебными решениями, уполномоченные органы по данному вопросу не давали четких разъяснений, а нормы ГК РФ все же преобладают над положениями правительственных постановлений. Надеемся, что после выхода разъяснений чиновников и выводов судебных инстанций у налогоплательщика будет больше оснований воспользоваться нормами п. 3 ст. 262 НК РФ и учесть в установленных ею пределах при налогообложении расходы в виде целевых отчислений в фонды финансирования НИОКР.

Обратим внимание еще на одно дополнение законодателя, который позаботился не только об организациях, направляющих средства на финансирование фондов поддержки НИОКР, но и о тех, кто получает средства из созданных в соответствии с Законом о науке и научно-технической политике фондов поддержки научно-технической деятельности. В обновленной редакции пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ такие средства рассматриваются как целевые и не включаются в налогооблагаемый доход получающего их предприятия, при условии если налогоплательщик ведет раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования.

Какие налоговые льготы предусмотрены по НДС?

Статья 149 НК РФ знакома каждому бухгалтеру, который хотя бы раз воспользовался возможностью указать в декларации необлагаемые НДС обороты по реализации. В ней выделены:

- товары (работы, услуги), реализация которых освобождена от уплаты налога (п. 2 ст. 149 НК РФ);

- осуществляемые предприятием операции в целом, которые также не подлежат обложению НДС (п. 3 ст. 149 НК РФ).

Законом N 195-ФЗ внесены дополнения в каждую из этих групп. Начнем с освобожденных от налогообложения товаров (работ, услуг). В п. 2 ст. 149 НК РФ появился новый подпункт 26, позволяющий неначислять налог с реализации исключительных прав на:

- изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для электронных вычислительных машин, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау).

Перечисленные объекты являются ни чем иным, как результатами интеллектуальной деятельности, о чем говорится во вступающей в силу одновременно с Законом N 195-ФЗ четвертой части ГК РФ. На результаты интеллектуальной собственности их автор и создатель имеют исключительные права, а также личные неимущественные и иные права в предусмотренных законодательством случаях (ст. 1226 ГК РФ).

В пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ указано на реализацию (передачу) исключительных прав и передачу прав на использование результатов интеллектуальной деятельности. Распоряжаться ими правообладатель может любым не противоречащим закону и существу исключительного права способом, в том числе путем:

- отчуждения исключительного права по договору другому лицу;

- предоставления другому лицу права использования результата интеллектуальной деятельности в установленных договором пределах.

Очевидно, что оформляются такие соглашения разными договорами: в первом случае - договором об отчуждении исключительного права, во-втором - лицензионным. Не часто, обновляя налоговые правила, законодатель обращает внимание на гражданские нормы, однако Закон N 195-ФЗ в этом смысле приятное для налогоплательщика исключение. Обе рассмотренные ситуации распоряжения исключительными правами предусмотрены пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ. Организация может неначислять НДС не только при реализации исключительных прав на поименованные в названной статье результаты интеллектуальной собственности, но и в случае передачи права пользования ими в установленных договором пределах.

Предприятия промышленности, как правило, заинтересованы в использовании результатов интеллектуальной деятельности, а не в передаче на них исключительных прав другим компаниям и конкурентам. Но случается и так, что, начав научно-технические исследования и получив определенный результат, у организации недостаточно средств или производственных мощностей для внедрения своих разработок в серийное производство. В этом случае организация-правообладатель может передать по возмездному лицензионному договору право использования результатов своей интеллектуальной деятельности на льготных условиях без уплаты в бюджет с данной операции НДС.

Заметим, перечень результатов интеллектуальной деятельности, указанный в пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ, является закрытым. Все иные результаты интеллектуальной деятельности, например, фирменные наименования, товарные знаки и знаки обслуживания, не подпадают под инновационную льготу, и реализация (передача) исключительных прав на них облагается НДС в общеустановленном порядке.

Перейдем к следующему новшеству Закона N 195-ФЗ, дополнившему уже не второй, а третий пункт ст. 149 НК РФ. Как вы уже догадались, речь пойдет о НИОКР, а точнее, о расширенном перечне ситуаций, когда выполнение данных работ не облагается НДС.

В настоящее время многие бухгалтеры в курсе, что выполнение НИОКР не облагается НДС в двух случаях. В первую очередь от налогообложения освобождаются операции по реализации НИОКР, выполняемых учреждениями образования и научными организациями, независимо от источника их оплаты (Письмо Минфина РФ от 09.10.2007 N 03-07-11/464). Но не все работы могут выполняться указанными учреждениями и организациями, они могут привлекать для этого как основных исполнителей, занятых выполнением указанных работ, так и юридических лиц, являющихся соисполнителями и выполняющих НИОКР (Письмо УФНС по г. Москве от 20.04.2007 N 19-11/036487). Они также вправе не начислять НДС на стоимость своих работ, но при одном условии: источник финансирования НИОКР - бюджетные средства (Письмо Минфина РФ от 26.07.2007 N 03-07-07/25). Данное условие не позволяло промышленным предприятиям, выполнявшим НИОКР собственными силами и средствами воспользоваться освобождением от обложения НДС. Как минимум им нужно было привлечь бюджетные источники финансирования, а это под силу далеко не каждому предприятию.

Со следующего года это ограничение можно обойти, воспользовавшись новым пп. 16.1 п. 3 ст. 149 НК РФ. В нем говорится, что не подлежит налогообложению выполнение организациями НИОКР и технологических работ, относящихся к созданию новой продукции (технологий) или к усовершенствованию производимой продукции (технологий), при условии, что в состав таких работ входят:

- разработка конструкции инженерного объекта или технической системы;

- разработка новых технологий, то есть способов объединения физических, химических, технологических и других процессов с трудовыми процессами в целостную систему, производящую новую продукцию (товары, работы, услуги);

- создание опытных, то есть неимеющих сертификата соответствия, образцов машин, оборудования, материалов, обладающих характерными для нововведений принципиальными особенностями и не предназначенных для реализации третьим лицам, их испытание в течение времени, необходимого для получения данных, накопления опыта и отражения их в технической документации.

Обращаем ваше внимание на последний абзац. По нашему мнению, законодатели перестарались в освобождении от обложения НДС. Создание опытных образцов машин, не предназначенных для реализации третьим лицам, не образует объекта налогообложения. Последним признается, прежде всего, реализация товаров (работ, услуг) и как исключение - выполнение работ для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету при исчислении прибыльного налога, а также строительно-монтажных работ для собственного потребления. Среди этих исключений нет операций по созданию образцов машин, обладающих характерными для нововведений принципиальными особенностями, поэтому и без этого абзаца пп. 16.1 п. 3 ст. 149 НК РФ данные операции необлагаются НДС.

Далее, рассматриваемое нами дополнение не обязывает в рамках НИОКР заниматься всеми перечисленными видами деятельности (разработкой конструкций, новых технологий, созданием опытных образцов) для получения освобождения от обложения НДС, значит, осуществление любого из них позволяет организации воспользоваться налоговой льготой. Какие нужны документы? Приходится констатировать, что перечень документов, подтверждающих право налогоплательщиков на освобождение от НДС проведенных НИОКР, нормами НК РФ непредусмотрен. Поэтому организация, выступающая в роли исполнителя, получившего задание от заказчика, может подтвердить свое право на освобождение теми из них, которые имеются в ее распоряжении. В частности, договором на выполнение НИОКР и прилагаемыми к нему спецификациями выполняемых по договору работ, которые должны соответствовать установленным в пп. 16 п. 3 ст. 149 НК РФ направлениям деятельности. Эти документы нужны не только для подтверждения права на освобождение от обложения НДС уже выполненных НИОКР, но и полученных по договору авансов, так как они также не облагаются налогом в рамках договора на выполнение НИОКР (п. 2 ст. 162 НК РФ, Письмо УФНС по г. Москве от 06.12.2006 N 19-11/106296).

"Свобода" от НДС, с одной стороны, является плюсом для организаций, с другой - она может обернуться для бухгалтера дополнительным объемом работы, связанным с ведением раздельного учета по не облагаемым и облагаемым налогом операциям. В принципе, налогоплательщик может отказаться от налоговой льготы по операциям, поименованным в п. 3 ст. 149 НК РФ. Однако налоговый вычет в части полученных и переданных результатов интеллектуальной деятельности незначителен - основные расходы приходятся на зарплату сотрудников и "социальные" отчисления. Это говорит о том, что сумма НДС к начислению может значительно "перевесить" налоговый вычет, поэтому отказываться от налоговой льготы все же не стоит.

В заключение отметим, что в ст. 149 НК РФ непрописаны нормы, касающиеся получения права на освобождение от НДС при осуществлении НИОКР и передаче исключительных прав на результаты интеллектуальной собственности. Поэтому остается руководствоваться общими требованиями, одно из которых так называемое переходное положение по применению налоговых льгот, предусмотренное в п. 8 указанной статьи.

При изменении норм об отнесении налогооблагаемых операций к необлагаемым операциям организации применяют тот порядок определения налоговой базы (или освобождения от налогообложения), который действовал на дату отгрузки товаров (работ, услуг) вне зависимости от даты их оплаты. Иными словами, если НИОКР реализованы в 2007 году, то организация не сможет воспользоваться освобождением от обложения НДС в 2008 году, выставив счет на оплату выполненных работ. В обратной ситуации, если организация выставляла счета на предоплату в 2007 году с НДС, а в 2008 году будут реализовывать работы, то на основании п. 8 ст. 171 НК РФ она вправе принять к зачету начисленный с авансов НДС и воспользоваться освобождением от налога по отношению к работам, которые будут выполняться в 2008 году.

В целом Закон N 195-ФЗ нельзя назвать полностью проработанным, тем не менее внесенные им в Налоговый кодекс поправки позволяют в той или иной мере применить на практике новшества по НДС и налогу на прибыль промышленным предприятиям. Надеемся, что приведенные в статье рекомендации помогут им в этом.

С.А. Кравченко,

эксперт журнала "Промышленность:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 12, декабрь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 19.07.2007 N 195-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты РФ в части формирования благоприятных налоговых условий для финансирования инновационной деятельности".

*(2) Постановление Правительства РФ от 05.08.2005 N 2473п-П7.

*(3) Федеральный закон от 23.08.1996 N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике".

*(4) Постановление Правительства РФ от 13.10.1999 N 1156.