Некоторые аспекты инвентаризации (В.М. Тихомиров, "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 12, декабрь 2007 г.)

Некоторые аспекты инвентаризации

Проведению инвентаризации имущества и обязательств многие организации не уделяют должного внимания, а иногда и просто пренебрегают этим обязательным, почти "новогодним" мероприятием, которое не вызывает положительных эмоций ни у бухгалтеров, ни у сотрудников других служб организации. Иногда можно услышать даже такое замечание: "А зачем нужна инвентаризация? Ведь налоговики ее почти никогда не требуют...". Да, эта процедура не всегда проводится для контролирующих органов - в ней заинтересована прежде всего сама компания.

Не случайно порядок проведения инвентаризации является одним из обязательных приложений к учетной политике, и чем крупнее предприятие, тем больше активов и обязательств ему нужно проверить для подтверждения достоверности данных учета и бухгалтерской отчетности. Вопросам проведения инвентаризации уделено достаточно внимания в бухгалтерских изданиях, тем не менее каждому предприятию хотелось бы получить отраслевые рекомендации по проверке свойственных только ему активов и пассивов. Рассмотрим особенности проведения инвентаризации на промышленном предприятии в целом и отдельных видов его отраслевого имущества.

Какие рекомендации даны в Указаниях?

Начнем с того, что инвентаризация, как и любое ответственное мероприятие, имеет свой общий порядок проведения независимо от того, по каким основаниям и когда она назначена. Такой порядок установлен Указаниями*(1). Они разработаны Минфином более десяти лет назад и подлежат применению в части, не противоречащей действующим нормативным актам по бухгалтерскому учету.

Для того чтобы все проверить и ничего не забыть, в Указаниях рекомендуется выделять в проведении инвентаризации следующие этапы:

- подготовительный;

- проверка наличия имущества и обязательств;

- сравнительно-аналитический;

- заключительный.

На первом этапе проводятся все подготовительные мероприятия: определяются объекты, подлежащие проверке, и материально ответственные за них лица, создается инвентаризационная комиссия, и распределяются обязанности между ее участниками.

На следующем этапе проверяется фактическое наличие имущества и обязательств, вносятся соответствующие записи в инвентаризационную опись (акт).

Далее сопоставляются сведения о фактическом наличии имущества и обязательств с данными бухгалтерского учета, после чего выявляются расхождения с указанием причин их возникновения.

Оформление результатов проверки - заключительный этап, на котором приводятся в соответствие данные учета и инвентаризации.

Мы не будем останавливаться на подготовительном этапе: многие организации его уже прошли, создав инвентаризационную комиссию, распределив обязанности между ее участниками и выбрав объекты проверки в течение и на конец года. Обратим лишь внимание на разграничение полномочий между инвентаризационной комиссией и бухгалтерской службой. В обязанности комиссии входят контроль за полнотой и точностью внесения в описи информации о фактических остатках имущества и финансовых обязательств и оформление результатов инвентаризации в соответствии с установленным порядком. Таким образом, задача комиссии - проверка наличия имущества и выявление расхождений между фактическими и учетными данными. В обязанности бухгалтерской службы входят контроль за проведением проверки наличия имущества и обязательств, документальным оформлением ее результатов, а также отражение в учете выявленных расхождений.

Перед тем как перейти к рассмотрению особенностей проведения проверки наличия отдельных видов имущества и обязательств, скажем несколько слов о документах, составляемых в ходе проведения инвентаризации.

Какие документы могут потребоваться?

Документооборот инвентаризации начинается с издания приказа руководителя о ее проведении (ф. N ИНВ-22), в котором указываются состав комиссии, проверяемое имущество и обязательства, а также даты начала и окончания инвентаризации.

Сведения о наличии имущества и обязательств, полученные в ходе проверки, вносятся в инвентаризационные описи или акты. Эти документы различаются тем, что инвентаризационная опись используется, как правило, для оформления результатов визуального и физического контроля за имуществом, в то время как акт применяется в случае документальной ревизии (за исключением денежных средств, драгоценных камней и металлов).

Для каждого вида имущества и обязательств Госкомстатом предусмотрены специальные формы инвентаризационных ведомостей (актов)*(2). Например, в ходе инвентаризации на промышленном предприятии комиссией могут быть проверены:

- объекты основных средств (ОС) и капитальные вложения;

- материально-производственные запасы (МПЗ);

- незавершенное производство (НЗП) и полуфабрикаты;

- готовая продукция;

- финансовые вложения;

- денежные средства, документы и бланки строгой отчетности;

- состояние расчетов с дебиторами и кредиторами.

В ходе проверки по данным видам имущества и обязательств составляются инвентаризационные описи основных средств (ф. N ИНВ-1), МПЗ (ф. N ИНВ-3), ценных бумаг и бланков строгой отчетности (ф. N ИНВ-16), акт инвентаризации наличных денежных средств (ф. N ИНВ-15), акт расчетов с покупателями, поставщиками и прочими кредиторами (ф. N ИНВ-17) и др. Инвентаризационные описи как первичные документы должны быть подписаны всеми членами комиссии, а также материально ответственными лицами.

По результатам инвентаризации составляются сличительные ведомости по имуществу, в отношении которого выявлены отклонения фактических данных от учетных, например:

- по объектам ОС (ф. N ИНВ-18);

- по ТМЦ (ф. N ИНВ-19).

В таких ведомостях отражаются выявленные расхождения в количественном измерении и денежной оценке (как излишки, так и недостачи). Итоговые данные обо всех видах имущества и обязательств вносятся в ведомость учета результатов, выявленных инвентаризацией (ф. N ИНВ-26*(3)). Этот документ не является основанием для внесения в учет соответствующих изменений, ведь окончательное решение по результатам инвентаризации принимает руководитель (п. 5.4 Указаний). Поэтому бухгалтер вправе внести соответствующие изменения в бухгалтерский учет только после того, как будет издан приказ руководителя по результатам инвентаризации.

Основные средства

На предприятиях промышленности количество объектов ОС исчисляется не десятками, а сотнями и даже тысячами, поэтому они могут воспользоваться предоставленным правом проводить ревизию ОС раз в три года (п. 27 Положения N 34н*(4)). Тем не менее это не исключает возможности проведения внеплановой инвентаризации по итогам уходящего года (например, проведение по инициативе руководства проверки целостности и сохранности отдельных дорогостоящих ОС).

Инвентаризация ОС начинается с проверки на них "первички" - инвентарных карточек, книг, описей, технических паспортов, а также документов на объекты ОС, сданные и принятые в аренду и на хранение. Далее производится осмотр объектов, после чего они заносятся в инвентаризационную опись с указанием их обязательных реквизитов (наименование, инвентарный номер, назначение, технические и эксплуатационные показатели) (п. 3.1, 3.2 Указаний).

Наиболее часто встречающаяся в ходе ревизии ОС ситуация - выявление неучтенного имущества и неэксплуатируемых объектов, непригодных к восстановлению. Неучтенным имущество может оказаться вследствие бухгалтерской ошибки. Например, приобретенный объект оприходован и учтен на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", однако документы на его ввод в эксплуатацию не оформлены, поэтому объект продолжает числиться в составе вложений во внеоборотные активы несмотря на то, что он фактически используется в производстве и приносит доход.

Такая ошибка исправляется в период ее обнаружения: составляется первичный документ (акт ввода в эксплуатацию по форме N ОС-1) и на его основании имущество переводится в состав объектов ОС. Одновременно включается в состав расходов сумма амортизации, которую нужно было начислить за весь период с начала фактической эксплуатации объекта. Часть амортизации, которая приходится на текущий период, учитывается в составе расходов по обычным видам деятельности, а часть, относящаяся к прошлым периодам, включается в состав прочих расходов как убытки прошлых лет, признанные в отчетном году (п. 11 ПБУ 10/99*(5)).

Не стоит забывать и о налоговых последствиях выявленной ошибки. Организация должна сдать уточненные декларации по налогу на прибыль, в которых необходимо отразить суммы доначисленной амортизации. Это следует из ст. 54 НК РФ, согласно которой при обнаружении ошибки в исчислении налоговой базы прошлых отчетных (налоговых) периодов пересчет нужно производить в периоде ее совершения. И только в том случае, если невозможно определить, к какому периоду относится выявленная ошибка, корректируются налоговые обязательства текущего отчетного (налогового) периода.

Пример.

В результате проведенной в январе 2008 г. в ЗАО "Гермес" инвентаризации выявлено, что покрасочный комплекс, числящийся в учете как оборудование к установке, не только смонтирован, но и фактически эксплуатируется. Его стоимость по отгрузочным документам составила 440 000 руб. (без НДС), работы по вводу оборудования в эксплуатацию, проведенные силами сторонней организации, оценены в 100 000 руб. (без НДС). Срок фактического использования покрасочного комплекса - 3 мес. По итогам проверки принято решение поставить оборудование на учет и начислить амортизацию (линейным методом) исходя из установленного срока полезного использования - 3 г.

Первоначальная стоимость покрасочного комплекса с учетом работ по его установке и вводу в эксплуатацию равна 540 000 руб. (440 000 + 100 000), а размер ежемесячных амортизационных отчислений - 15 000 руб. (540 000 руб. / 36 мес.).

Сумма амортизации, которую нужно начислить, составит:

- по предыдущему году - 30 000 руб. (15 000 руб. x 2 мес.);

- в текущем году - 15 000 руб. (15 000 руб. x 1 мес.).

В бухгалтерском учете ЗАО "Гермес" будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Включено в состав вложений во внеобо- ротные активы установленное оборудо- вание	08	07	440 000
Отражена стоимость выполненных работ по установке	08	60	100 000
Включено в состав основных средств фактически эксплуатируемое оборудова- ние	01	08	540 000
Начислена амортизация за предыдущий год*(1)	20	02	30 000
Начислена амортизация в текущем отчет- ном периоде	20	02	15 000
Отражено постоянное налоговое обяза- тельство по непринимаемым для налого- обложения расходам*(2)	99	68	7 200
Уменьшена сумма налога на прибыль по предыдущему налоговому периоду в учете текущего периода*(3)	68	99	7 200

|     *(1) В связи с тем, что в январе отчетность еще не была  утверждена,  бухгалтер  имеет  право|

|включить  в себестоимость продукции,    выпущенной    в предыдущем    году,   сумму    начисленной|

|по производственному оборудованию амортизации.                                                    |

|     *(2) В налоговом учете суммы начисленной амортизации уменьшат  налогооблагаемую  базу  в  том|

|периоде, в котором ее следует начислить по правилам гл. 25 НК РФ. В результате по прошлому периоду|

|между бухгалтерским и налоговым учетом возникнет разница. С нее по правилам п. 7 ПБУ  18/02*(6)  в|

|учете отражается постоянное налоговое обязательство 7 200 руб. (30 000 руб. х 24%).               |

|     *(3) В связи с тем, что в предыдущем налоговом периоде не была начислена  амортизация,  налог|

|на прибыль был завышен. После сдачи  "уточненки"  сальдо  расчетов  с  бюджетом  можно  уменьшить,|

|отразив в учете текущего периода налог на  прибыль  к  уменьшению  исходя  из  суммы  не  учтенных|

|расходов.                                                                                         |

\--------------------------------------------------------------------------------------------------/

Рассмотрим обратную ситуацию, когда в ходе инвентаризации выявлены неэксплуатируемые объекты ОС. На них составляется отдельная опись с указанием причин, по которым объекты пришли в негодность, а также возможности проведения ремонта. В случае если объект не подлежит восстановлению, его следует списать с бухгалтерского учета. Это требование п. 29 ПБУ 6/01*(7), согласно которому выбытие объекта происходит в случае прекращения его использования вследствие морального и физического износа. Расходы (остаточная стоимость и другие затраты, связанные с демонтажем и выбытием ОС) и доходы (запчасти, материальные ценности) от списания ОС включаются в состав прочих и отражаются в том отчетном периоде, к которому они относятся. Для целей налогообложения прибыли затраты на ликвидацию объектов ОС, в том числе сумма начисленной амортизации, учитываются при расчете налогооблагаемой базы как внереализационные расходы (пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ).

"Незавершенка"

"Незавершенка" является одним из отраслевых активов предприятий промышленности, которые довольно сложно проверить и оценить. В состав НЗП могут входить не только подвергнутые частичной обработке активы, но и затраты, относящиеся к "незавершенке". Очевидно, что для такой проверки нужны особенные методы. Они описаны в Указаниях и Положениях по калькулированию*(8). В данных документах рекомендуется следующий порядок инвентаризации НЗП.

Перед проведением ревизии необходимо сдать на склады все ненужные цехам материалы, покупные детали и полуфабрикаты, а также детали, узлы и агрегаты, обработка которых на данном этапе закончена. Далее устанавливается фактическое наличие не законченных переработкой полуфабрикатов и продукции путем подсчета, взвешивания, перемеривания.

На отдельных производствах НЗП может представлять неоднородную массу или смесь сырья. Тогда взвешивания и перемеривания для определения фактического количества сырья или материалов в "незавершенке" будет недостаточно. В этом случае согласно п. 101 Положений по калькулированию необходимо установить наличие в НЗП основного вещества (ведущего элемента). Исходя из этих данных можно определить количество всех видов сырья и материалов, входящих в "незавершенку", проведя технические расчеты в порядке, предусмотренном отраслевыми инструкциями по вопросам планирования, учета и калькулирования себестоимости продукции (п. 3.31 Указаний).

Безусловно, рекомендуемый в нормативных документах способ определения количества "неоднородной незавершенки" является довольно трудоемким, к тому же он не всегда дает точный результат. Однако рассматриваемыми нормативными документами не предусмотрена альтернатива данному способу. Каждое предприятие самостоятельно решает, как наиболее просто и точно определить количество и стоимость НЗП, исходя из особенностей производства и видов выпускаемой продукции. Это следует из п. 101 Положений по калькулированию себестоимости, в котором указано, что порядок учета НЗП, проведения его инвентаризации, регулирования инвентаризационных разниц и списания результатов устанавливается в отраслевых инструкциях.

Самый простой вариант - оценка "незавершенки" по стоимости сырья и материалов. Комиссии достаточно определить их фактическое количество, после чего, исходя из стоимости списанных в производство сырья и материалов, можно рассчитать "незавершенку" в стоимостном выражении. Сложнее дело обстоит, когда НЗП оценивается по нормативной себестоимости или прямым статьям затрат.

При оценке НЗП по нормативной стоимости устанавливаются количество и готовность находящихся в "незаврешенке" МПЗ, а затем на основании технологических карт рассчитывается доля приходящихся на них нормативных (плановых) расходов.

Оценивая НЗП по прямым статьям затрат, бухгалтеру необходимо распределить все осуществленные в отчетном периоде расходы между "незавершенкой" и готовой продукцией. Это можно сделать исходя из соотношения стоимости сырья и материалов, относящихся к НЗП и ГП. Но для этого опять же нужно установить количество и стоимость сырья и материалов, находящихся в "незавершенке", и готовой продукции.

Бухгалтер, контролирующий проведение инвентаризации, может проверить правильность определения стоимости сырья и материалов, входящих в "незавершенку". Для этого следует установить стоимость сырья и материалов, выданных в производство, и стоимость готовой продукции, а разница между ними и будет равна объему НЗП. Конечно, это слишком упрощенный расчет, при котором не принимаются во внимание производственный брак и возвратные отходы. С учетом количественных и стоимостных показателей этих активов предприятия стоимостная оценка "незавершенки" даст более точный результат. Кроме того, согласно Положению по калькулированию бухгалтеру следует проверить данные учета движения полуфабрикатов и деталей, общую сумму затрат по счету основного производства, а также правильность распределения этой суммы по видам продукции и уточнить себестоимость выпущенной продукции.

Напомним, что предложенный способ оценки НЗП является контрольным, он не освобождает инвентаризационную комиссию от фактического подсчета, взвешивания и перемеривания "незавершенки" или отдельных ее компонентов.

В ходе работы комиссии результаты инвентаризации НЗП вносятся в описи, которые составляются отдельно по каждому обособленному структурному подразделению (цеху, участку, отделению) с указанием наименования заделов, стадии или степени их готовности, количества или объема. Госкомстатом не предусмотрена отдельная опись для "незавершенки", поэтому организация может в качестве образца взять опись товарно-материальных ценностей (ф. N ИНВ-3) и доработать ее исходя из особенностей проведения инвентаризации НЗП. При этом в описи, которая составляется по НЗП, представляющему собой неоднородную массу (смесь) сырья, приводятся два количественных показателя: количество этой массы (смеси) и количество сырья или материалов (по отдельным наименованиям), входящих в ее состав. Не включаются в опись НЗП сырье, материалы и покупные полуфабрикаты, находящиеся у рабочих мест и не подвергнутые обработке, а также забракованные детали. По ним составляются отдельные описи, которые являются первичными документами при проверке материалов, полуфабрикатов и выявленного в производстве брака.

Сырье и материалы

Перечень материально-производственных запасов на предприятиях промышленности достаточно широк. Путем проведения инвентаризации можно установить наличие практически всех МПЗ, проверяя их по местам хранения.

Комиссия проверяет фактическое наличие сырья и материалов посредством их пересчета, взвешивания или перемеривания. Но не все материалы и сырье можно посчитать, например, часть из них может храниться в упаковке поставщика. Тогда вскрывать каждую неповрежденную упаковку вряд ли имеет смысл - достаточно это сделать выборочно, а общее количество упакованных МПЗ можно определить по отгрузочным документам. Однако таким выборочным способом проверки можно воспользоваться, если сырье и материалы хранятся на складе в неповрежденной закрытой упаковке. В остальных случаях данные об остатках МПЗ вносятся в описи только после фактической проверки их количества.

В связи с тем, что на складе может находиться значительный объем сырья и материалов, комиссия, возможно, не успеет проверить их фактическое наличие за один день. Тогда не обойтись без инвентаризационных ярлыков (ф. N ИНВ-2). В них указываются наименование и количество МПЗ по местам их хранения. Ярлыки составляются в одном экземпляре и хранятся с посчитанными МПЗ. После того как все остатки на складе определены и данные о наличии МПЗ внесены в ярлыки, комиссия на основании последних может заполнять инвентаризационную опись (ф. N ИНВ-3). В ней указываются не только фактические показатели, но и данные бухгалтерского учета об остатках сырья и материалов на отчетную дату как в количественном, так и в стоимостном выражении. Опись составляется в двух экземплярах, один из которых передается в бухгалтерию, а другой - материально ответственному лицу. Аналогичный порядок применяется при проведении инвентаризации готовой продукции.

В случае поступления МПЗ в ходе ревизии они приходуются на основании отдельной описи. В ней указываются наименование поставщика, дата поступления, наименование, количество и стоимость МПЗ, а также реквизиты приходных документов.

При длительном сроке инвентаризации не исключена и обратная ситуация, когда необходимо отпустить сырье и материалы в производство. Это возможно с разрешения руководителя в присутствии членов инвентаризационной комиссии. На такие МПЗ также составляется отдельная опись ("МПЗ ценности, отпущенные во время инвентаризации") по тому же принципу, что и опись поступивших сырья и материалов.

В отношении материальных ценностей, находящихся вне предприятия, проверяются соответствующие документы, на основании которых эти объекты отражены в учете. Например, если спецодежда, столовое белье отправлены в ремонт или стирку, то данные о них вносятся в опись по накладным и квитанциям оказывающих такие услуги организаций.

В отличие от сведений об объектах ОС данные о быстро изнашивающихся предметах, которые пришли в негодность, не нужно вносить в опись. На них составляется акт на списание, в котором указываются причины износа, а также возможность дальнейшего использования таких предметов. Аналогичным образом оформляется акт на списание пришедшей в негодность тары.

Если в ходе инвентаризации выявлены негодные или испорченные МПЗ, то информацию о них необходимо отразить в отдельном акте о порче МПЗ. Далее следует определить, можно ли такие МПЗ реализовать с уценкой. Если нет, то на непригодные к продаже материалы составляется акт об их списании. При этом сумму порчи МПЗ нужно отразить в итоговой ведомости всей инвентаризации (ф. N ИНВ-26).

По результатам инвентаризации запасов могут быть выявлены как их излишки, так и недостача. На практике чаще выявляются недостачи. Помимо халатности и злоупотреблений материально ответственных лиц их причинами могут быть пересортица и естественная убыль МПЗ. При списании выявленных недостач и потерь не следует забывать об этом. В общем случае при выявлении недостач предприятие в зависимости от обстоятельств может возместить их за счет виновных лиц, списать в расходы либо на финансовые результаты. В состав материальных расходов может включаться недостача только в пределах норм естественной убыли (после того как будут зачтены недостачи по пересортице), сверх этих норм - она возмещается виновными лицами. Если последние не установлены, то суммы недостач списываются на финансовые результаты организации.

Можно ли не проводить инвентаризацию?

В принципе за непроведение инвентаризации ответственность не предусмотрена. Оштрафовать можно за недостоверность учета и отчетности, которые, будучи неподтвержденными фактическим наличием сырья и материалов, могут неотражать достоверное финансовое состояние организации. Между тем проводить инвентаризацию обязывают не только правила бухгалтерского учета, но и требования налогового законодательства. Например, если организация при расчете налога на прибыль создает резервы по сомнительным долгам на оплату отпусков, то на конец налогового периода она обязана провести их инвентаризацию (п. 4, 5 ст. 266, п. 3 ст. 324.1 НК РФ). Таким образом, организация, которая не проводит инвентаризацию или делает это формально, нарушает требования не только закона о бухгалтерском учете, но и может нарушить нормы налогового законодательства. Что нужно для того, чтобы информация об активах и обязательствах компании была достоверной, а налоговые риски - минимальными? Ответ прост: своевременно и правильно проводить инвентаризацию, отражая в учете все выявленные расхождения между документальным и фактическим наличием имущества предприятия.

В.М. Тихомиров,

эксперт журнала "Предприятия промышленности:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 12, декабрь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утв. Приказом Минфина РФ от 13.06.1995 N 49.

*(2) Постановление Госкомстата РФ от 18.08.1998 N 88 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации".

*(3) Постановление Госкомстата РФ от 27.03.2000 N 26 "Об утверждении унифицированной формы первичной учетной документации N ИНВ-26 "Ведомость учета результатов, выявленных инвентаризацией".

*(4) Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв. Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н.

*(5) Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утв. Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 N 33н.

*(6) Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утв. Приказом Минфина РФ от 19.11.2002 N 114н.

*(7) Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утв. Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 N 26н.

*(8) Основные положения по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях, утв. Госпланом СССР, Минфином СССР 20.07.1970.