Комментарий к письму Минфина России от 10.09.2007 N 03-03-06/1/656 ("Консультант. Комментарии к документам для бухгалтера", N 22, ноябрь 2007 г.)

Комментарий к письму Минфина России от 10.09.2007 N 03-03-06/1/656

После ремонта основных средств нередко остаются частично изношенные детали, которые после восстановления можно использовать повторно по их прямому назначению. Как такие ценности учесть в налоговом учете - как внереализационный доход? Или же можно признать их возвратными отходами? Учет будет зависеть от того, каким образом будут квалифицированы образовавшиеся материалы.

Остались детали - отразим внереализационный доход...

Стоимость деталей, полученных при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств, - это внереализационный доход (п. 13 ст. 250 НК РФ). Согласно комментируемому письму, даже если ценности появились не в результате ликвидации основного средства, а при замене изношенных комплектующих новыми, должны применяться правила этого пункта. Причем финансистов не смущает то, что в нем говорится именно о демонтаже и разборке имущества, а вовсе не о ремонте основных средств, который, естественно, не сопровождается приказом об их ликвидации. Они считают доходы от ремонта основного средства "экономически тождественными" доходам от его ликвидации. Такая точка зрения содержится и в письме Минфина России от 15.09.2005 N 03-03-04/1/189.

Если фирма будет придерживаться такого варианта учета, то материалы, образовавшиеся в процессе ремонта имущества, ей надо будет сначала учесть в составе внереализационных доходов по рыночной стоимости. Впоследствии в состав материальных расходов такие МПЗ войдут в размере суммы налога на прибыль, который был уплачен с этого дохода. Другими словами, их стоимость при списании в производство будет равна произведению рыночной стоимости, учтенной во внереализационных доходах, на ставку налога, действовавшую в момент их включения в этот доход.

Пример 1

В январе 2007 года ООО "Железная дорога" произвело ремонт вагонов. В результате ремонта износившиеся детали были заменены новыми. Однако старые еще пригодны к использованию по назначению после восстановления. Рыночная стоимость их составила 30 000 руб. В этом месяце бухгалтер фирмы учел стоимость деталей при расчете налога на прибыль во внереализационных доходах в размере 30 000 руб.

В феврале 2007 года восстановленные детали вновь были установлены в вагонах. Их стоимость, которая должна быть учтена в материальных расходах, бухгалтер определил так: 30 000 руб. х 24% = 7200 руб.

В бухгалтерском учете старые детали и запчасти фирмы приходуют по фактической себестоимости, которая определяется из текущей рыночной стоимости. В нее войдут затраты на восстановление (п. 11 ПБУ 5/01). Так считают финансисты в комментируемом письме. В отличие от налогового учета в бухучете при отпуске таких материалов в производство оценка их будет производиться способом, закрепленным в учетной политике предприятия: по себестоимости каждой единицы, по средней себестоимости, ФИФО, ЛИФО.

Пример 2

Воспользуемся данными примера 1.

На восстановление деталей, которые образовались в результате ремонта вагонов, ООО "Железная дорога" потратило 5000 руб. В январе 2007 года детали были восстановлены, а в феврале - вновь использованы при ремонте вагонов. При этом их стоимость, определенная методом, закрепленным в бухгалтерской учетной политике предприятия, составила 35 000 руб. Бухгалтер сделал такие проводки:

в январе 2007 года

Дебет 10 Кредит 91-1

- 30 000 руб. - оприходованы старые детали;

Дебет 10 Кредит 76

- 5000 руб. - отражены расходы на ремонт деталей, осуществленный сторонней фирмой.

в феврале 2007 года

Дебет 20 Кредит 10

- 35 000 руб. - списаны восстановленные детали при установке в вагонах.

...Или учтем возвратные отходы

Есть предприятия, которые придерживаются другого варианта учета материалов, полученных в результате ремонта основных средств: они отражают их как возвратные отходы.

Определение таких отходов приведено в пункте 6 статьи 254 Налогового кодекса. Это остатки сырья (материалов), полуфабрикатов, теплоносителей и других видов матресурсов, которые образовались в процессе производства товаров (выполнения работ, оказания услуг). Такие остатки будут возвратными отходами, если они частично утратили потребительские качества исходных материалов (химические или физические свойства), и поэтому могут использоваться только с повышенными расходами (пониженным выходом продукции) или же не по прямому назначению.

Понятия ресурсов в Налоговом кодексе нет. Если же исходить из общего значения термина "основные средства", то они, являясь средствами производства, относятся к ресурсам предприятия. Поэтому некоторые фирмы могут сделать вывод, что возвратные отходы - это остатки не только тех ресурсов, из которых что-либо производилось, но и тех, с помощью которых оно произведено. Например, старая деталь основного средства. Она частично утратила свои потребительские свойства из-за износа, но еще может быть использована по прямому назначению, если ее отремонтировать.

Материалы, которые признаны возвратными отходами, учитывают при расчете налога на прибыль в особом порядке. Они уменьшают сумму материальных расходов. Если эти отходы могут быть использованы для основного или вспомогательного производства, но с повышенными расходами (пониженным выходом готовой продукции), их оценивают по пониженной цене исходного материального ресурса (по цене возможного использования). А когда предприятие планирует продать возвратные отходы - по цене реализации.

Но Минфин в опубликованном письме настаивает на том, что детали и узлы, которые были заменены новыми в результате ремонта актива, не могут быть возвратными отходами.

Как видим, правила учета материалов, образовавшихся в процессе ремонта основных средств, не урегулированы законодательством. Арбитражная практика поэтому вопросу пока не сложилась. А значит, как их квалифицировать и какой способ учета выгоднее - решать вам.

"Консультант. Комментарии к документам для бухгалтера", N 22, ноябрь 2007 г.