Глава 23 "Налог на доходы физических лиц" НК РФ

Комментарий к Федеральному закону от 24.07.07 N 216-ФЗ "О внесении
изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации
и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации"

Федеральным законом от 24.07.07 N 216-ФЗ внесены изменения в следующие главы НК РФ:

23 "Налог на доходы физических лиц";

24 "Единый социальный налог";

25 "Налог на прибыль организаций";

25.3 "Государственная пошлина";

30 "Налог на имущество организаций";

31 "Земельный налог".

Глава 23 "Налог на доходы физических лиц" НК РФ

В ст. 208 и 226 НК РФ термин "постоянные представительства" заменен на термин "обособленные подразделения". В результате подобных изменений обособленные подразделения иностранных организаций, которые не осуществляют деятельность на территории Российской Федерации через постоянное представительство, теперь должны выполнять функции налогового агента по НДФЛ при выплате доходов физическим лицам.

Законом N 216-ФЗ внесено уточнение в порядок определения налоговой базы по доходам, полученным в натуральной форме, согласно которому к доходам в натуральной форме будут относиться товары, работы, услуги, полученные физическим лицом с частичной оплатой. В этом случае при расчете налоговой базы по НДФЛ рыночная стоимость товаров, работ, услуг, полученных физическим лицом, уменьшается на сумму, оплаченную им (такая поправка внесена в абзац второй п. 1 ст. 211 НК РФ).

В настоящее время доходы в виде материальной выгоды от экономии на процентах облагаются НДФЛ по ставке 35% (п. 2 ст. 224 НК РФ). Исключением из установленного правила являются доходы в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование целевыми займами (кредитами). Речь идет о тех заемных средствах, которые налогоплательщик получил и фактически израсходовал на строительство или приобретение на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры или долей в них.

Если налогоплательщик документально подтвердил целевое использование заемных средств, то НДФЛ с материальной выгоды от экономии на процентах за пользование целевыми займами удерживается по ставке 13%.

Начиная с 1 января 2008 г. материальная выгода от экономии на процентах по заемным средствам, израсходованным на строительство или приобретение домов и квартир, не будет включаться в налоговую базу по НДФЛ. Кроме того, не будет облагаться НДФЛ и материальная выгода от экономии на процентах по заемным средствам, израсходованным на приобретение комнат, но только при условии, что физическое лицо имеет право на получение имущественного вычета на строительство или приобретение жилья. Соответствующие изменения внесены Законом N 216-ФЗ в пп. 1 п. 1 ст. 212 и п. 2 ст. 224 НК РФ.

По рублевым займам (кредитам) налоговая база по материальной выгоде от экономии на процентах определяется как превышение суммы процентов за пользование заемными средствами, рассчитанное исходя из 3/4 действующей ставки рефинансирования Банка России, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора.

Для расчета суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, сначала определяется сумма процентов исходя из ставки рефинансирования Банка России по следующей формуле:

Сумма % = Сумма займа х 3/4 ставки Банка России х Дни пользования займом : 365(366) дней.

В расчете используется ставка рефинансирования, установленная Банком России на дату получения заемных или кредитных средств. При этом не имеет значения, менялась она в течение срока пользования этими средствами или не менялась.

Затем рассчитывается сумма процентов исходя из процентной ставки, установленной договором займа, потом из первой суммы вычитается вторая и умножается на 35% (пп. 1 п. 2 ст. 212 НК РФ).

С 1 января 2008 г. при расчете НДФЛ с материальной выгоды в виде экономии на процентах будет использоваться ставка рефинансирования, которая действует на дату получения физическим лицом дохода.

Напомним, что датой фактического получения дохода в виде материальной выгоды является день уплаты налогоплательщиком процентов по полученным заемным средствам (пп. 3 п. 1 ст. 223 НК РФ). По беспроцентным займам налоговая база определяется не реже одного раза в календарном году (пп. 2 п. 2 ст. 212 НК РФ).

В пп. 2 п. 2 ст. 212 НК РФ теперь указано, что налоговый агент обязан определить налоговую базу по материальной выгоде, рассчитать, удержать и перечислить НДФЛ в бюджет в том порядке, который установлен НК РФ.

Следовательно, если российская организация предоставила своему сотруднику заем, он получил материальную выгоду от экономии на процентах, то организация-заимодавец обязана рассчитать НДФЛ, удержать его со своего сотрудника и перечислить его в бюджет. Аналогичная обязанность возлагается на кредитное учреждение, с которым физическое лицо заключило договор банковского вклада.

В настоящее время не подлежат налогообложению доходы в виде процентов, которые физические лица получают по рублевым вкладам в банках, находящихся на территории Российской Федерации, но только при условии, что проценты по этим вкладам выплачиваются в пределах сумм, рассчитанных исходя из действующей ставки рефинансирования Банка России, в течение периода, за который начислены проценты (п. 27 ст. 217 НК РФ).

Если процентный доход по рублевым вкладам в банках, находящихся на территории Российской Федерации, превышает сумму процентов, рассчитанную исходя из ставки рефинансирования Банка России, то величина превышения включается в налогооблагаемый доход физического лица и облагается по ставке 35%.

По вкладам в иностранной валюте НДФЛ придется заплатить в том случае, если процентный доход превышает сумму процентов, рассчитанную исходя из 9% годовых.

В новой редакции главы 23 НК РФ появилась новая ст. 214.2 НК РФ, в которой изложены особенности определения налоговой базы при получении доходов в виде процентов, получаемых по вкладам в банках. В связи с этим аналогичные положения исключены из п. 2 ст. 224 НК РФ.

При расчете налоговой базы в отношении доходов физических лиц в виде процентов по вкладам в банках необходимо принимать во внимание:

сумму фактически выплаченных процентов по вкладу;

сумму, рассчитанную исходя из действующих ставок рефинансирования Банка России в течение периода, за который начислены выплаченные проценты.

Таким образом, общая сумма фактически выплаченных процентов за какой-либо период сравнивается с расчетной суммой процентов за этот же период, определяемой исходя из ставки (ставок) рефинансирования Банка России, действующей в данном периоде.

Если в течение срока действия договора ставка рефинансирования Банка России изменилась, то новая ставка рефинансирования должна применяться при расчете не подлежащей налогообложению суммы процентов с даты ее установления (письма Минфина РФ от 06.12.06 N 03-05-01-04/327, от 15.06.07 N 03-04-06-01/188). Такой порядок расчета действует в настоящее время.

С 1 января 2008 г. в налогооблагаемый доход физического лица не будут включаться проценты по рублевым вкладам, которые на дату заключения или продления договора были установлены в размере, не превышающем действующей ставки рефинансирования Банка России, но только при соблюдении следующих условий:

в течение периода начисления процентов размер процентов по вкладу не повышался;

с момента, когда процентная ставка по рублевому вкладу превысила ставку рефинансирования Банка России, прошло не более трех лет.

Суточные выплачиваются работнику за каждый день нахождения в командировке, включая дни нахождения в пути, в том числе за время вынужденной остановки в пути следования.

НДФЛ не удерживается с тех сумм суточных, которые выплачиваются в размере, установленном в соответствии с действующим законодательством.

С 1 января 2008 г. вступят в силу поправки, внесенные в п. 3 ст. 217 НК РФ. Согласно указанным поправкам не будут облагаться НДФЛ суточные в размере:

700 руб. за каждый день нахождения в командировке на территории Российской Федерации;

2500 руб. за каждый день нахождения в загранкомандировке.

С 1 января 2008 г. не будут облагаться НДФЛ суммы материальной помощи, которые выплачиваются не только налогоплательщикам, пострадавшим от стихийных бедствий или других чрезвычайных обстоятельств, но и налогоплательщикам - членам семей лиц, погибших в результате подобных событий. Материальная помощь выплачивается в целях возмещения причиненного материального ущерба или вреда их здоровью.

Начиная со следующего года для выплаты материальной помощи в указанных случаях не потребуется решения органов законодательной или исполнительной власти, представительных органов местного самоуправления, а также иных органов.

Кроме того, будет освобождаться от обложения НДФЛ гуманитарная и благотворительная помощь, которую оказывают благотворительные организации налогоплательщикам - членам семьи лиц, погибших в результате террористических актов на территории Российской Федерации (п. 2 ст. 217 НК РФ).

Начиная с 1 января 2008 г. будет освобождаться от налогообложения сумма полной или частичной компенсации (оплаты) стоимости путевок, которые приобретены бывшим своим работникам, уволившимся в связи с выходом на пенсию по инвалидности или старости.

Кроме того, законодатели решили спорный вопрос в отношении путевок, которые за свой счет приобретают организации, применяющие специальный налоговый режим. В п. 9 ст. 217 НК РФ внесена поправка, согласно которой не облагаются НДФЛ суммы компенсации, предоставленные за счет средств, получаемых от деятельности, в отношении которой применяются специальные налоговые режимы (данные изменения вступят в силу с 1 января 2008 г.).

Помимо этого законодатели определили те объекты, которые относятся к санаторно-курортным или оздоровительным учреждениям. В их число включены санатории, санатории-профилактории, профилактории, дома отдыха и базы отдыха, пансионаты, лечебно-оздоровительные комплексы, санаторные, оздоровительные и спортивные детские лагеря (п. 9 ст. 217 НК РФ).

Начиная с 1 января 2008 г. не будут облагаться НДФЛ суммы, полученные налогоплательщиками на возмещение затрат (части затрат), на уплату процентов по займам (кредитам) (п. 35 ст. 217 НК РФ), а также суммы субсидий на приобретение и (или) строительство жилого помещения (п. 36 ст. 217 НК РФ). Однако эти суммы не будут облагаться только при условии, что они выплачены за счет средств федерального бюджета, бюджетов субъектов Российской Федерации и местных бюджетов.

Начиная с 1 января 2008 г. изменится порядок предоставления льготы в отношении страховых выплат по договорам добровольного страхования.

Как и прежде, не будут облагаться НДФЛ суммы выплат по договорам добровольного личного страхования, которые предусматривают выплаты на случай смерти. Начиная с 1 января 2008 г. подобная льгота будет предоставляться и по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим выплаты в случае причинения вреда здоровью (пп. 3 п. 1 ст. 213 НК РФ).

По договорам добровольного страхования жизни порядок налогообложения выплат больше не будет зависеть от срока, на который они заключены, - свыше 5 лет или менее этого срока (пп. 1 п. 1 ст. 213 НК РФ).

НДФЛ будет удерживаться только с той суммы, которая превышает сумму внесенных страховых взносов за весь период действия договора с учетом доходов, рассчитанных исходя среднегодовой ставки рефинансирования Банка России.

При досрочном расторжении договора добровольного страхования жизни страховая компания должна рассчитать и удержать НДФЛ. Налоговая база по этому налогу будет рассчитываться как разница между выплатой, которая причитается застрахованному лицу, и суммой страховых взносов, внесенных по договору. В частности, страховые выплаты по договорам добровольного пенсионного страхования при наступлении пенсионных оснований не будут облагаться НДФЛ только в том случае, если подобный договор заключен физическим лицом в свою пользу (пп. 4 п. 1 ст. 213 НК РФ).

Кроме того, установлен порядок налогообложения выплат при расторжении договоров пенсионного страхования. Исключением являются случаи расторжения договоров страхования по причинам, не зависящим от воли сторон. При возврате физическому лицу денежной суммы по договору страховая компания обязана удержать с этой выплаты НДФЛ. Сумма налога будет складываться из двух величин.

Для расчета первой части НДФЛ из общей суммы, подлежащей возврату, вычитают суммы страховых взносов, внесенные налогоплательщиком. Полученная разница умножается на 13%

Другая часть налога определяется исходя из суммы социального налогового вычета, который был предоставлен застрахованному лицу в отношении страховых взносов по договору добровольного пенсионного страхования на основании пп. 4 п. 1 ст. 219 НК РФ.

Если застрахованное лицо не получало подобного вычета, то ему придется обратиться в налоговую инспекцию по месту жительства для подтверждения этого факта. Специалисты налоговых органов обязаны выдать справку, на основании которой страховая организация не будет удерживать вторую часть НДФЛ. Форму справки разработает и утвердит Федеральная налоговая служба (п. 1.1 ст. 213 НК РФ).

Аналогичный порядок налогообложения выплат установлен и в отношении случаев досрочного расторжения договоров негосударственного пенсионного обеспечения (п. 2 ст. 213.1 НК РФ).

В соответствии с п. 3 ст. 213 НК РФ в случае, если суммы страховых взносов по договорам страхования вносятся за физических лиц из средств работодателей, то эти суммы учитываются при определении налоговой базы.

Исключение составляют случаи, когда страхование физических лиц производится работодателями по следующим договорам:

обязательного страхования физических лиц;

добровольного страхования, предусматривающим возмещение вреда жизни и здоровью застрахованных физических лиц и (или) медицинских расходов застрахованных физических лиц.

С 1 января 2008 г. в данный перечень войдут все прочие виды договоров добровольного личного страхования, а также договоры добровольного пенсионного страхования.

Начиная со следующего года удерживать НДФЛ необходимо будет и с тех сумм, которые внесены по договорам страхования за физических лиц из средств организаций или индивидуальных предпринимателей, которые не являются индивидуальными предпринимателями в отношении этих лиц.

Начиная с 1 января 2007 г. социальный налоговый вычет на лечение будет предоставляться в сумме страховых взносов, уплаченных налогоплательщиком по договорам добровольного страхования членов семьи - супруга (супруги), родителей и своих детей в возрасте до 18 лет (пп. 3 п. 1 ст. 219 НК РФ).

Помимо этого, с 1 января 2007 г. налогоплательщики будут иметь право на социальный налоговый вычет в сумме уплаченных налогоплательщиком в налоговом периоде:

пенсионных взносов по договору негосударственного пенсионного обеспечения;

страховых взносов по договору добровольного пенсионного страхования.

Речь идет о договорах, которые заключены налогоплательщиком как в свою пользу, так и в пользу членов семьи:

супруга или супруги;

родителей или усыновителей;

детей-инвалидов, в том числе усыновленных, находящихся под опекой или попечительством.

Основанием для предоставления такого вычета является пп. 4, который внесен в п. 1 ст. 219 НК РФ Законом N 216-ФЗ.

Действующая редакция ст. 219 НК РФ предусматривает ограничения максимального размера социальных налоговых вычетов. В частности, максимальная сумма социального вычета на обучение составляет 50 000 руб. и рассчитывается отдельно в отношении расходов на обучение самого налогоплательщика и в отношении расходов на обучение каждого ребенка в общей сумме у обоих родителей. Общая сумма социального налогового вычета на лечение в 2007 г. не может превышать 50 000 руб.

Согласно поправкам, внесенным в ст. 219 НК РФ, установлено единое максимальное ограничение суммы социальных налоговых вычетов в связи с расходами на обучение самого налогоплательщика, на лечение и на расходы по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, добровольного пенсионного страхования в размере 100 000 руб. Сказанное означает, что налогоплательщик должен самостоятельно выбрать, какие виды расходов и в каких суммах будут учтены в пределах максимальной величины социального налогового вычета. Такая поправка внесена в п. 2 ст. 219 НК РФ, причем ее действие распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 г. Иными словами, при декларировании доходов за 2007 г. социальный налоговый вычет будет предоставляться налогоплательщику по новым правилам. При этом социальный вычет, связанный с расходами на обучение детей налогоплательщика, будет по-прежнему предоставляться в размере не более 50 000 руб. на каждого ребенка в общей сумме на обоих родителей. Вычет будет предоставляться только в том случае, если обучение осуществляется по очной форме.

Социальный вычет в отношении расходов на дорогостоящее лечение по-прежнему будет предоставляться в размере фактически осуществленных расходов.

С 1 января 2007 г. налогоплательщики смогут уменьшить доходы при уступке прав требования по договору участия в долевом строительстве, по договору инвестирования долевого строительства или по другому договору, связанному с долевым строительством, на сумму расходов, связанных с получением этих доходов, но только при условии, что подобные расходы фактически осуществлены и документально подтверждены (пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ).

Начиная с 1 января 2008 г. не будет предоставляться имущественный налоговый вычет и в том случае, когда оплата расходов на строительство или приобретение жилья осуществлена за счет субсидий, предоставленных из средств федерального бюджета, бюджета субъектов Российской Федерации или местных бюджетов.

В соответствии с п. 6 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее:

дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода;

дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.

При получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (п. 2 ст. 223 НК РФ).

Что касается оплаты труда при увольнении сотрудника до окончания календарного месяца, в этом случае датой фактического получения дохода в виде оплаты труда считается последний день работы, за который ему был начислен доход (п. 2 ст. 223 НК РФ). Следовательно, работодатель обязан рассчитать, удержать и перечислить в бюджет НДФЛ с суммы заработной платы увольняющегося сотрудника не позднее даты его увольнения.

Законом N 216-ФЗ расширен перечень физических лиц, которые должны самостоятельно рассчитывать и уплачивать в бюджет НДФЛ с суммы полученных доходов, а также по окончании налогового периода представлять в налоговую инспекцию по месту жительства налоговую декларацию по НДФЛ. Напомним, что к данной категории относятся физические лица, получающие вознаграждения от других физических лиц, которые не являются налоговыми агентами на основании договоров гражданско-правового характера, в том числе по договору найма или аренды имущества (пп. 1 п. 1 ст. 228 НК РФ). С 1 января 2008 г. в указанную категорию будут включены и физические лица, которые получают вознаграждение от организаций, не являющихся налоговыми агентами, по договорам гражданско-правового характера (например, от кредитных учреждений, которые осуществляют выплату физическому лицу по собственному векселю или выплачивают доход по дилерским операциям с финансовыми инструментами).

Физические лица могут заключать между собой не только договоры гражданско-правового характера, но и трудовые договоры. Именно поэтому в пп. 1 п. 1 ст. 228 НК РФ внесена поправка, согласно которой физическое лицо, получившее вознаграждение от другого физического лица по трудовому договору, обязано самостоятельно рассчитывать и уплачивать НДФЛ, а также представлять декларацию по этому налогу в налоговые органы.

С 1 января 2008 г. устанавливается обязанность налогоплательщиков, получающих доходы в порядке наследования и дарения, декларировать их и уплачивать НДФЛ. Речь идет о следующих налогоплательщиках:

наследниках (правопреемниках) авторов произведений науки, литературы, искусства, а также авторов изобретений, полезных моделей и промышленных образцов (пп. 6 п. 1 ст. 228 НК РФ);

физических лицах, получающих доходы в денежной и натуральной форме в порядке дарения, за исключением случаев, предусмотренных п. 18.1 ст. 217 НК РФ (пп. 7 п. 1 ст. 228 НК РФ).

Российские военнослужащие, которые проходят военную службу за границей, признаются резидентами Российской Федерации независимо от фактического времени нахождения на территории Российской Федерации (п. 3 ст. 207 НК РФ). С 1 января 2007 г. они освобождаются от обязанностей самостоятельно декларировать доходы, полученные от источников за пределами Российской Федерации, и уплачивать с них НДФЛ (пп. 3 п. 1 ст. 228 НК РФ).