Глава 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ

Глава 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ

Доходы, не учитываемые в целях налогообложения

При передаче имущества, нематериальных активов, а также имущественных прав в качестве вклада в уставный капитал хозяйственных обществ и товариществ или паевых взносов в паевые фонды кооперативов передающая сторона обязана восстановить НДС (п. 3 ст. 170 НК РФ). Сумму "входного" НДС передающая сторона включает в стоимость передаваемого объекта и отражает в документах, которыми оформляется такая передача.

Принимающая сторона не должна включать в состав доходов, учитываемых при расчете налога на прибыль, стоимость полученного имущества, нематериальных активов или имущественных прав (пп. 3 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Сумму НДС, которая была восстановлена передающей стороной, принимающая сторона может предъявить к налоговому вычету (п. 11 ст. 17 НК РФ), но только при условии, что полученные объекты используются для осуществления операций, облагаемых НДС. В этом случае указанная сумма налога не должна включаться в состав налогооблагаемых доходов принимающей стороны (пп. 3.1 п. 1 ст. 251 НК РФ).

В настоящее время организации вправе не учитывать как доходы списанную задолженность по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов перед бюджетами разных уровней (пп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ).

В то же время, по мнению специалистов Минфина России, они должны включать в состав доходов списанную задолженность перед государственными внебюджетными фондами (письма Минфина России от 20.04.07 N 03-03-04/2, от 12.07.06 N 03-03-02/156). Аналогичной позиции придерживаются и специалисты налоговых органов (письмо ФНС России от 07.08.06 N 02-1-08/159@).

Арбитражные суды не согласны с таким подходом и неоднократно высказывали мысль о том, что внебюджетные фонды входят в бюджетную систему Российской Федерации, в том числе и в целях налогообложения. Именно поэтому списанная задолженность перед внебюджетными фондами в состав доходов включаться не должна (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 22.05.07 N А29-6685/2006А, постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 16.04.07 N А19-17733/06-Ф02-1809/2007, постановление ФАС Уральского округа от 15.05.07 N Ф09-3648/07-С3).

В соответствии с Законом N 216-ФЗ пп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ теперь установлено, что налогоплательщики не включают в состав доходов списанную задолженность организации по уплате взносов, пеней и штрафов перед бюджетами государственных внебюджетных фондов.

Действие данной поправки распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 г. (п. 3 ст. 4 Закона N 216-ФЗ).

Следующая поправка касается товарищества собственников жилья (ТСЖ), жилищных, садоводческих, садово-огородных, гаражно-строительных (ГСК), жилищно-строительных (ЖСК) и иных специализированных потребительских кооперативов. Указанные некоммерческие организации могут формировать резерв на проведение ремонта, капитального ремонта общего имущества в том порядке, который установлен ст. 324 НК РФ, причем формирование резерва может осуществляться не за счет взносов и пожертвований, а за счет специальных отчислений, которые делают члены кооператива. Данные отчисления признаются в целях налогообложения целевыми поступлениями, которые не должны включаться в налоговую базу по налогу на прибыль (пп. 1 п. 2 ст. 251 НК РФ). Действие этой поправки распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 г. (п. 5 ст. 4 Закона N 216-ФЗ).

Расходы на добровольное страхование сотрудников

На основании п. 16 ст. 255 НК РФ организации могут учесть в составе расходов на оплату труда суммы платежей по договорам долгосрочного страхования жизни, заключенным в пользу сотрудников.

В настоящее время сделать это можно только при выполнении следующих условий:

- договор заключен на срок не менее 5 лет;

- в течение срока действия договора не предусматриваются страховые выплаты, в том числе в виде рент и аннуитетов, за исключением страховых выплат, которые предусмотрены договором в случае смерти сотрудника.

Законом N 216-ФЗ установлено еще одно условие - договор добровольного страхования жизни в пользу работника должен быть заключен с российской организацией, которая имеет лицензию на ведение соответствующего вида деятельности.

Помимо этого, договором добровольного страхования жизни могут быть предусмотрены страховые выплаты на случай причинения вреда здоровью застрахованного лица. Указанные поправки начнут действовать с 1 января 2008 г.

В состав расходов на оплату труда включаются страховые выплаты по договорам негосударственного пенсионного обеспечения и по договорам добровольного пенсионного страхования, но только при условии, что договоры добровольного пенсионного страхования предусматривают выплату пенсий пожизненно, а договоры негосударственного пенсионного обеспечения - выплату пенсий до исчерпания средств на именном счете участника, но в течение не менее пяти лет.

Согласно поправке, внесенной в абзац четвертый п. 16 ст. 255 НК РФ, договором негосударственного пенсионного страхования может быть предусмотрена пожизненная выплата пенсии. Страховые взносы по таким договорам организации могут включать в расходы на оплату труда. Здесь следует обратить внимание на то, что действие указанной поправки распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 г. (п. 3 ст. 4 Закона N 216-ФЗ).

Помимо прочих, в числе расходов по страхованию работников организация вправе признавать взносы по договорам добровольного личного страхования, которые заключаются исключительно на случай наступления смерти застрахованного работника или утраты им трудоспособности в связи с исполнением трудовых обязанностей (абзац шестой п. 16 ст. 255 НК РФ). Законом N 216-ФЗ внесено уточнение, согласно которому договоры добровольного личного страхования должны быть заключены на случай смерти застрахованного работника или на случай причинения вреда здоровью застрахованного лица. Действие этой поправки распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 г.

С 1 января 2008 г. увеличится максимальная сумма страховых взносов по указанным договорам, которую организация может учесть в составе расходов при расчете налога на прибыль за налоговый период, с 10000 до 15000 руб. в год (абзац десятый п. 16 ст. 255 НК РФ). При этом данный предельный размер будет определяться не по каждому работнику, а рассчитываться как отношение общей суммы взносов, уплачиваемых по таким договорам, к количеству застрахованных работников.

Амортизируемое имущество

С 1 января 2008 г. амортизируемым имуществом будет признаваться имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20000 руб. В результате такой поправки организации смогут сблизить бухгалтерский и налоговый учет путем включения в состав МПЗ всех объектов, стоимость которых не превышает 20000 руб.

Что касается тех объектов стоимостью от 10000 до 20000 руб., которые по состоянию на 1 января 2008 г. уже были включены в состав амортизируемого имущества, по ним следует в прежнем порядке начислять амортизацию в налоговом учете.

При начислении амортизации по легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам с первоначальной стоимостью соответственно более 300000 руб. и более 400000 руб. организации должны применять специальный понижающий коэффициент0,5 (п. 9 ст. 259 НК РФ).

Начиная с 1 января 2008 г. понижающий коэффициент следует применять только в том случае, если первоначальная стоимость легкового автомобиля или пассажирского микроавтобуса превышает соответственно 600000руб. и 800000 руб. Иными словами, первоначальная стоимость транспортных средств, по которым предусмотрено применение понижающего коэффициента, увеличится в два раза.

Таким образом, начиная со следующего года по автомобилям и микроавтобусам, первоначальная стоимость которых находится в пределах соответственно от 300000 до 600000руб. и от 400000 до 800000руб., понижающий коэффициент применять не следует.

Доходы и расходы при покупке предприятия
как имущественного комплекса

Глава 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ дополнена новой ст. 268.1, в которой определены особенности признания в целях налогообложения доходов и расходов при приобретении предприятия как имущественного комплекса. Положения указанной статьи вступят в силу с 1января 2008 г.

Налогообложение доходов и расходов у покупателя. При покупке предприятия как имущественного комплекса на основании передаточного акта определяется стоимость его чистых активов (п. 2 ст. 368.1 НК РФ). Разница между ценой приобретения предприятия и стоимостью его чистых активов может быть положительной или отрицательной.

Положительная разница появляется в том случае, если цена покупки предприятия превышает стоимость его чистых активов и рассматривается как надбавка к цене, которую уплатил покупатель в счет будущих экономических выгод. Сумма надбавки включается в состав расходов в течение пяти лет начиная с месяца, следующего за месяцем государственной регистрации права собственности покупателя на предприятие (пп. 1 п. 3 ст. 268.1 НК РФ).

Отрицательная разница появляется в том случае, если цена покупки предприятия меньше стоимости его чистых активов и рассматривается как скидка к цене, которая была предоставлена покупателю в связи с отсутствием круга стабильных покупателей, репутации качества, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей, опыта управления, уровня квалификации персонала, с учетом других факторов. Сумма скидки включается в состав доходов в том месяце, в котором была осуществлена государственная регистрация перехода права собственности на предприятие (пп. 2 п. 3 ст. 268.1 НК РФ).

Если предприятие приобретается в порядке приватизации на аукционе или по конкурсу, то сумма надбавки или скидки определяется как разница между ценой покупки и оценочной (начальной) стоимостью предприятия (п. 2 ст. 268.1 НК РФ).

Налогообложение убытков у продавца. Если продавец получит убыток от реализации предприятия как имущественного комплекса, то он признается расходом и учитывается при расчете налога на прибыль. Убыток может быть перенесен на будущее в том порядке, который установлен ст. 283 НК РФ.

Порядок признания расходов при методе начисления

С 1 января 2006 г. организации могут единовременно включать в состав расходов в целях налогообложения до 10% первоначальной стоимости основных средств (приобретенных, построенных, изготовленных самостоятельно и т.д.) - такие дополнения были внесены в п. 1.1 ст. 259 НК РФ Федеральным законом от 06.06.05 N 58-ФЗ.

До 10% первоначальной стоимости нового основного средства можно включить в состав расходов того месяца, который следует за месяцем ввода его в эксплуатацию (п. 3 ст. 272 НК РФ, п. 2 ст. 259 НК РФ). До 10 % расходов на улучшение "старого" основного средства учитываются при расчете налога на прибыль в том месяце, в котором была изменена первоначальная стоимость этого объекта.

В настоящее время в главе 25 НК РФ не указано, к какому виду расходов относятся 10% капитальных вложений, которые организация может списать единовременно. По мнению специалистов Минфина России, амортизационную премию следует включать в состав косвенных расходов и в полном объеме учитывать при расчете налога на прибыль отчетного (налогового) периода (письмо Минфина России от 28.09.06 N 03-03-02/230). При этом не имеет значения, в состав каких расходов (прямых или косвенных) включается сумма амортизации, начисленной по тому же объекту основных средств.

Благодаря поправкам, внесенным в абзац второй п. 3 ст. 272 НК РФ, рекомендации Минфина России закреплены непосредственно в НК РФ.

Пунктом 6 ст. 272 НК РФ установлено, что расходы по обязательному и добровольному страхованию (негосударственному пенсионному обеспечению) признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора были перечислены или выданы из кассы денежные средства на оплату взносов.

Равномерно признавать расходы следует только по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, если уплата взноса производится разовым платежом. Именно поэтому страховые взносы, которые перечислялись несколькими частями, включаются в состав расходов в момент перечисления денежных средств (письмо Минфина России от 19.01.06 N 03-03-04/1/47).

С 1 января 2008 г. при уплате страховых взносов в рассрочку по договорам, которые заключены на срок более одного отчетного периода, расходы по каждому платежу будут признаваться равномерно в течение срока, соответствующего периоду уплаты взносов (году, полугодию, кварталу, месяцу), пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде (п. 6 ст. 272 НК РФ).

Определение налоговой базы по операциям с ценными бумагами

В настоящее время определение налоговой базы по операциям с закладными определяется в соответствии со ст. 280 "Особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами" НК РФ. Напомним, что закладная - это именная ценная бумага, удостоверяющая права ее законного владельца на получение исполнения по денежному обязательству, обеспеченному ипотекой, без представления других доказательств существования этого обязательства, а также право залога на имущество, обремененное ипотекой (п. 2 ст. 13 Федерального закона от 16.07.98 N 102-ФЗ "Об ипотеке (залоге недвижимости" (с изм. и доп. от 26.06.07).

Начиная с 1 января 2007 г. налоговая база при совершении операций с закладными должна определяться в соответствии с п. 1 и 3 ст. 279 НК РФ (п. 5 ст. 4 Закона N 216-ФЗ). В частности, у залогодержателя при реализации закладной по цене ниже суммы обязательства, указанной в закладной, образуется убыток. Размер убытка для целей налогообложения не может превышать суммы процентов, которую налогоплательщик уплатил бы с учетом требований ст.269 НК РФ по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты реализации закладной до срока уплаты задолженности, обеспеченной ипотекой (п. 1 ст. 279 НК РФ).

При последующих передачах закладной доходом организации будет признана сумма от реализации закладной или сумма по самой закладной от залогодателя. Полученный доход можно будет уменьшить на расходы, связанные с приобретением закладной (п. 3 ст. 279 НК РФ).

Особенности исчисления и уплаты налога налогоплательщиком,
имеющим обособленные подразделения

Организации, имеющие на территории одного субъекта Российской Федерации несколько обособленных подразделений, вправе не распределять прибыль по каждому из них, а уплачивать налог в бюджет субъекта Российской Федерации через одно выбранное обособленное подразделение. Для этого им необходимо уведомить о принятом решении налоговые органы по месту нахождения обособленных подразделений и указать обособленное подразделение, ответственное за уплату налога на прибыль (абзац второй п. 2 ст. 288 НК РФ).

В настоящее время НК РФ не определен срок уведомления. По мнению специалистов Минфина России, которое они высказали в своем письме от 21.04.06 N 03-03-02/88, сообщать налоговым органам о принятом решении следует не позднее 31 декабря предшествующего года. В соответствии с Законом N 216-ФЗ названный срок теперь указан в п. 2 ст. 288 НК РФ.

Если у российской организации имеются обособленные подразделения, расположенные за пределами территории Российской Федерации, то перечислять налог на прибыль и представлять налоговые декларации по налогу организация должна по месту своего нахождения (п. 4 ст. 311 НК РФ).

Формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков

Налогоплательщики имеют право создавать в налоговом учете резерв на оплату отпусков. В учетной политике определяются способ резервирования, предельная сумма отчислений иежемесячный процент отчислений вуказанный резерв (п. 1 ст. 324.1 НК РФ).

Расходы на формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков включаются в состав расходов на оплату труда (п. 2 ст.324.1 НК РФ). На конец налогового периода налогоплательщик обязан провести инвентаризацию этого резерва и уточнить его величину исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда работников и суммы ЕСН.

Законом N 216-ФЗ установлен порядок корректировки резерва на оплату отпусков. В том случае, если сумма резерва оказалась меньше суммы отпускных и ЕСН по неиспользованным отпускам, то следует увеличить резерв за счет расходов на оплату труда. Если величина резерва на оплату отпусков оказалась больше отпускных и ЕСН по неиспользованным отпускам, то резерв следует уменьшить, а сумму разницы включить в состав внереализационных доходов (п. 4 ст. 324.1 НК РФ).

Льготные ставки по налогу на прибыль для
сельскохозяйственных товаропроизводителей

Статьей 2.1 Федерального закона от 06.08.01 N 110-ФЗ (с изм. и доп. от 24.07.07) установлены пониженные ставки налога на прибыль для тех сельскохозяйственных товаропроизводителей, которые не перешли на уплату единого сельскохозяйственного налога, а остались на общем режиме налогообложения. Указанные ставки применяются в отношении деятельности, связанной с реализацией произведенной (а также произведенной и самостоятельно переработанной) сельскохозяйственной продукции, и установлены в следующих размерах:

в 2008-2009 гг. - 6%;

в 2010-2011 гг. - 12%;

в 2012-2014 гг. - 18%;

с 2015 г. - 24%.

В настоящее время воспользоваться льготными ставками могут только те сельскохозяйственные товаропроизводители, которые соответствуют критериям, установленным ст. 1 Федерального закона от 08.12.95 N 193-ФЗ "О сельскохозяйственной кооперации" (с изм. и доп. от 26.06.07) (письмо Минфина России от 03.02.06 N 03-03-04/1/77). В частности, к сельскохозяйственным товаропроизводителям относятся лица, осуществляющие производство сельскохозяйственной продукции, которая составляет в стоимостном выражении более 50% общего объема производимой продукции.

Согласно поправкам, внесенным ст. 2 Закона N 216-ФЗ в ст. 2.1 Федерального закона от 06.08.01 N 110-ФЗ, с 1 января 2008 г. к сельскохозяйственным товаропроизводителям будут относиться те лица, которые соответствуют критериям, установленным п. 2 ст. 346.2 НК РФ.

Напомним, что главой 26.1 "Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог)" НК РФ установлены иные условия для отнесения определенных лиц к сельскохозяйственным товаропроизводителям. В целях исчисления ЕСХН доля дохода от реализации произведенной сельхозпродукции должна составлять в общем объеме дохода от реализации товаров (работ, услуг) не менее 70% (п. 2 ст.346.2 НК РФ). В результате такой поправки сократится количество сельскохозяйственных товаропроизводителей, которые смогут в дальнейшем использовать льготные ставки по налогу на прибыль.