Расчет среднего заработка для оплаты пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам (И.Б. Ланина, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 23, декабрь 2007 г.)

Расчет среднего заработка для оплаты пособий по временной
нетрудоспособности, по беременности и родам

С начала текущего года пособия по временной нетрудоспособности и по беременности и родам рассчитываются в порядке, установленном Федеральным законом от 29 декабря 2006 г. N 255-ФЗ. Все нормативные правовые акты по этому вопросу, принятые ранее, применяются в части, не противоречащей Закону. Правительством РФ было утверждено Положение, регламентирующее порядок расчета среднего заработка для целей исчисления пособий. Несмотря на то что этот документ был утвержден в июне, его действие распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 г. Таким образом, следует проверить и при необходимости пересчитать пособия, выплаченные в первом полугодии 2007 г.

Сумма пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам исчисляется на основе среднего заработка работника. Ранее он рассчитывался в соответствии с порядком, изложенным в Положении об особенностях порядка исчисления средней заработной платы*(1) (далее - Положение о среднем заработке). Ему на смену пришло Положение об особенностях порядка исчисления пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам гражданам, подлежащим обязательному социальному страхованию*(2) (далее - Положение о пособиях).

Расчет среднего заработка

Частично новый порядок расчета среднего заработка*(3) для исчисления пособий совпадает с порядком его расчета, установленным Положением о среднем заработке. Но есть и существенные различия. В соответствии с п. 2 Положения о среднем заработке при расчете среднего заработка, используемого для исчисления пособий, учитывались все виды выплат, предусмотренные системой оплаты труда организации, независимо от их источников. Теперь же учитываются все виды выплат, предусмотренные системой оплаты труда и учитываемые при определении налоговой базы по единому социальному налогу, зачисляемому в ФСС России в соответствии с главой 24 Налогового кодекса РФ (п. 2 Положения о пособиях).

Таким образом, из расчета среднего заработка исключаются:

выплаты, перечисленные в п. 1 ст. 238 НК РФ, а именно:

- государственные пособия, в том числе по временной нетрудоспособности, по уходу за больным ребенком, по безработице, по беременности и родам,

- все виды компенсационных выплат в пределах норм, установленных законодательством РФ;

- вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам по договорам гражданско-правового характера и авторским договорам;

- выплаты социального характера и иные выплаты, не относящиеся к оплате труда (материальная помощь, оплата стоимости питания, проезда, обучения, коммунальных услуг, отдыха и др.).

Перечень выплат, учитываемых при расчете пособий, приведен в п. 2 Положения о пособиях. Для доходов, получаемых в иностранной валюте, рассчитывается эквивалентная сумма в рублях (по курсу Банка России на день начисления пособия).

При расчете среднего заработка учитываются премии и вознаграждения, но не все, а только предусмотренные системой оплаты труда в организации и принимаемые в расчет при определении налоговой базы по ЕСН. Особенности учета премий и вознаграждений при расчете среднего заработка для оплаты пособий показаны в таблице 1.

Обратите внимание, что в Положении о пособиях не упоминаются ни премии по итогам работы за полугодие, ни премии за какой-либо другой период времени, отличный от квартала или года. А премии за месяц учитываются только при условии, что они выплачиваются в том же месяце, за который начислены. Как быть с премиями, не упомянутыми в Положении о пособиях, не ясно.

Повышение тарифных ставок (должностных окладов, денежного вознаграждения) работников учитывается при расчете среднего заработка с даты такого повышения.

Расчетный период

Что касается расчетного периода, используемого при определении среднего заработка застрахованного лица, то он остался прежним - последние 12 календарных месяцев, предшествовавших месяцу наступления временной нетрудоспособности,отпуска по беременности и родам. В пункте 8 Положения о пособиях указаны промежутки времени, исключаемые из расчетного периода, а также начисленные за это время суммы. Имейте в виду, что по новым правилам время выполнения беременной женщиной более легкой работы*(4), период временной нетрудоспособности и отпуск по беременности и родам включаются в расчетный период для исчисления среднего заработка, а отпуск по уходу за ребенком - нет.

Если же в расчетном периоде работник отсутствовал на рабочем месте по иным причинам, не перечисленным в указанном пункте (отстранение от работы, прогул, участие в забастовке и т.п.), то дни, приходящиеся на это время, входят в расчетный период.

В таблице 2 приведены особенности определения расчетного периода, установленные Положением о пособиях.

Порядок расчета пособия

Само пособие рассчитывается за все календарные дни, на которые выдан больничный лист, за исключением периодов:

освобождения сотрудника от работы с полным или частичным сохранением заработной платы или без оплаты труда в соответствии с законодательством РФ (кроме случаев утраты трудоспособности работником вследствие заболевания или травмы в период ежегодного оплачиваемого отпуска);

отстранения от работы в соответствии с законодательством РФ, если за этот период не начисляется заработная плата;

заключения под стражу или административного ареста;

проведения судебно-медицинской экспертизы.

Во всех случаях для исчисления пособия используется средний дневной заработок. При его определении, а также при расчете суммы пособия, подлежащего выплате, в число учитываемых календарных дней включаются нерабочие праздничные дни. Хотя эта ситуация противоречива, так как в праздничные дни граждане освобождаются от работы в соответствии с законодательством РФ (ст. 106, 107, 112 ТК РФ).

Приведем алгоритм расчета пособия.

1. Рассчитывается средний дневной заработок (СДН) по формуле

СДН = ЗРП : ДК,

где ЗРП - сумма заработка, начисленного за расчетный период;

ДК - число календарных дней, приходящихся на расчетный период.

2. Определяется сумма дневного (часового) пособия*(5) (ПД) по формуле

ПД = СДН х Х%,

где Х% - сумма процентов в зависимости от величины страхового стажа (установлена п. 1 ст. 5 Закона N 255-ФЗ).

3. Сравнивается рассчитанная сумма дневного пособия с максимальной суммой пособия по временной нетрудоспособности за полный календарный месяц, установленной законодательно (16 125 руб.). Выбирается меньшая из них.

4. Исчисляется фактическая сумма пособия путем умножения суммы дневного пособия на число календарных дней временной нетрудоспособности (отпуска по беременности и родам).

5. Определяется величина пособия, выплачиваемого за счет разных источников финансирования. При заболевании или травме пособие выплачивается за первые два дня временной нетрудоспособности за счет средств работодателя, а начиная с третьего дня - за счет средств Фонда социального страхования РФ (п. 2 ст. 3 Закона N 255-ФЗ).

Пример 1. Работник был болен с 19 по 25 ноября 2007 г., т.е. 7 календарных дней. Расчетный период с 1 ноября 2006 г. по 31 октября 2007 г. (365 к. дн.) отработан полностью, сумма начисленной заработной платы - 230 000 руб. Страховой стаж на 19 ноября 2007 г.:

вариант 1 - 9 лет, 2 мес., 7 дн.;

вариант 2 - 7 лет, 2 мес., 7 дн.

1. Среднедневной заработок равен 630,14 руб./дн. (230 000 руб. : 365 к.дн.).

2. Сумма дневного пособия составила:

вариант 1 - 630,14 руб./дн. (630,14 руб./дн. х 100%);

вариант 2 - 504,11 руб./дн. (630,14 руб./дн. х 80%).

3. Предельная сумма дневного пособия равна 520,16 руб./дн. (16125 руб. : 31 к.дн.). Сравним ее с рассчитанными фактическими величинами:

вариант 1 - 520,16 руб./ дн. < 630,14 руб./дн.;

вариант 2 - 520,16 руб./дн. > 504,11 руб./дн.

4. Определяем сумму пособия:

вариант 1 - 3641,12 руб. (520,16 руб./дн. х 7 к.дн.);

вариант 2 - 3528,77 руб. (504,11 руб./дн. х 7 к.дн.).

5. Рассчитаем сумму пособия, выплачиваемую за счет средств работодателя:

вариант 1 - 1040,32 руб. (520,16 руб./дн. х 2 к.дн.);

вариант 2 - 1008,22 руб. (504,11 руб./дн. х 2 к.дн.).

Рассчитаем сумму пособия, выплачиваемую за счет средств ФСС России:

вариант 1 - 2600,80 руб. (520,16 руб./дн. х 5 к.дн.);

вариант 2 - 2520,55 руб. (504,11 руб./дн. х 5 к.дн.).

Пересчет пособий, рассчитанных ранее, с учетом новых требований

В связи с принятием нового порядка расчета среднего заработка для выплаты пособий рассмотрим некоторые ситуации, когда бухгалтеру придется пересчитать пособия, выплаченные ранее.

В начале 2007 г. не было ясности по вопросу учета при расчете среднего заработка для оплаты пособий праздничных дней. Большинство специалистов придерживались точки зрения, что эти дни не должны учитываться ни в расчетном периоде, ни при оплате пособий.

Пример 2. Работник был на больничном с 8 по 19 января 2007 г. (12 к.дн., в том числе 1 праздничный). Всего в январе 2007 г. было 25 к.дн. (без учета праздничных). Страховой стаж работника на 9 января 2007 г. составил 9 лет. Расчетный период с 1 января по 31 декабря 2006 г. (365 к.дн., в том числе 12 праздничных) отработан полностью. Начисленная за этот период сумма заработной платы составила 256000 руб. Праздничные дни бухгалтер при расчете пособия не учитывал.

Первоначальный расчет пособия

Среднедневной заработок составил 725,21 руб./дн. [256 000 руб. : (365 к.дн. - 12 к.дн.)].

Сумма дневного пособия равна 725,21 руб./дн. (725,21 руб./дн. х 100%).

Размер дневного ограничения - 645 руб./дн. (16125 руб./дн. : 25 к.дн.).

Выбираем меньшую величину: 645 руб./дн. < 725,21 руб./дн.

Сумма пособия составит 7095 руб. (645 руб./дн. х 11 к.дн.), из которых 1290 руб. (645 руб./дн. х 2 к.дн.) оплачивает работодатель, а 5805 руб. (645 руб./дн. х 9 к.дн.) - ФСС России.

Перерасчет пособия

Среднедневной заработок составил 701,37 руб./дн. (256 000 руб. : 365 к. дн.).

Сумма дневного пособия равна 701,37 руб./дн. (703,37 руб./дн. х 100%).

Размер дневного ограничения - 520,16 руб./дн. (16125 руб. : 31 к.дн.).

Выбираем меньшую величину: 520,16 руб./дн. < 701,37 руб./дн.

Сумма пособия должна быть 6241,92 руб. (520,16 руб./дн. х 12 к.дн.), из которых 1040,32 руб. (520,16 руб./дн. х 2 к.дн.) оплачивает работодатель, а 5201,60 руб. (520,16 руб./дн. х 10 к.дн.) - ФСС России.

Таким образом, работнику излишне выплачено:

- 249,68 руб. (1290 руб. - 1040,32 руб.) - за счет работодателя;

- 603,40 руб. (5805 руб. - 5201,60 руб.) - за счет ФСС России.

В мае 2007 г. средний заработок для расчета пособия исчислялся в порядке, утвержденном Положением о среднем заработке, и можно было учесть только четыре квартальных премии. После выхода Положения о пособиях следует произвести перерасчет пособия, так как для исчисления среднего заработка можно учесть все премии, начисленные в расчетном периоде.

Пример 3. Работник представил больничный лист с 14 по 23 мая 2007 г. (10 к.дн.). Страховой стаж работника на момент заболевания 10 лет и 5 месяцев.

Расчетный период с 1 мая 2006 г. по 31 апреля 2007 г. отработан полностью. Заработная плата работника составляет 10000 руб. в месяц. В расчетном периоде работнику были начислены премии:

2006 г.

в мае - 7000 руб. (по итогам работы за I квартал 2006 г.);

июле - 7000 руб. (за II квартал 2006 г.);

октябре - 7000 руб. (за III квартал 2006 г.);

2007 г.

в январе - 7000 руб. (по итогам работы за IV квартал 2006 г.);

апреле - 7000 руб. (за I квартал 2007 г.).

Первоначальный расчет пособия

Среднедневной заработок составил 405,48 руб./дн. [10 000 руб. х 12 мес. + (7000 руб. + 7000 руб. + 7000 руб. + 7000 руб.) : 365 к.дн.].

Сумма дневного пособия равна 405,48 руб./дн. (405,48 руб./дн. х 100%).

Размер дневного ограничения - 520,16 руб./дн. (16125 руб. : 31 к.дн.).

Выбираем меньшую величину: 520,16 руб./дн. > 405,48 руб./дн.

Сумма пособия составила 4054,80 руб. (405,48 руб./дн. х 10 к.дн.), из которых 810,96 руб. (405,48 руб./дн. х 2 к.дн.) оплачивает работодатель, а 3243,84 руб. (405,48 руб./дн. х 8 к.дн.) - ФСС России.

Перерасчет пособия

Среднедневной заработок составил 424,66 руб./дн. [10 000 руб. х 12 мес. + (7000 руб. + 7000 руб. + 7000 руб. + 7000 руб. + 7000 руб.) : 365 к.дн.].

Сумма дневного пособия равна 424,66 руб./дн. (424,66 руб./дн. х 100%).

Размер дневного ограничения - 520,16 руб./дн. (16 125 руб. : 31 к.дн.).

Выбираем меньшую величину: 520,16 руб./дн. > 424,66 руб./дн.

Сумма пособия должна быть 4246,60 руб. (424,66 руб./дн. х 10 к.дн.), из которых 849,32 руб. (424,66 руб./дн. х 2 к.дн.) оплачивает работодатель, а 3397,28 руб. (405,48 руб./дн. х 8 к.дн.) - ФСС России.

Таким образом, работнику недоплачено:

38,36 руб. (849,32 руб. - 810,96 руб.) - за счет работодателя;

153,44 руб. (3397,28 руб. - 3243,84 руб.) - за счет ФСС России.

Порядок удержания излишне выплаченных сумм из заработной платы работника предусмотрен ст. 137 ТК РФ. В ней же приведен исчерпывающий перечень случаев, когда удержание возможно:

для возмещения неотработанного аванса, выданного работнику в счет заработной платы;

погашения неизрасходованного и своевременно невозвращенного аванса, выданного в связи со служебной командировкой или переводом на работу в другую местность, а также в иных случаях;

возврата сумм, излишне выплаченных работнику вследствие счетных ошибок;

возврата сумм, излишне выплаченных работнику в случае признания органом по рассмотрению индивидуальных трудовых споров его вины в невыполнении норм труда или простое;

за неотработанные дни отпуска (при увольнении работника до окончания того рабочего года, в счет которого он получил ежегодный оплачиваемый отпуск).

В принципе, неправильный расчет пособия можно трактовать как счетную ошибку. Тем не менее в настоящий момент порядок удержания излишне выплаченных пособий не установлен, поскольку с 1 января 2007 г. утратило силу Положение о порядке обеспечения пособиями по государственному социальному страхованию*(6), в котором (п. 120) этот порядок был определен. Видимо, работодателю не остается ничего иного, как учесть излишне выплаченную часть пособия за счет собственных средств.

Если обнаружилось, что сумма пособия по нетрудоспособности, положенного работнику, должна быть больше, следует доплатить разницу. Кроме того, придется представить уточненные расчеты в ФСС России и декларацию по налогу на прибыль.

Таблица 1

Вид премии (вознаграждения)	Порядок учета при расчете среднего заработка
Ежемесячные премии и вознаграждения, выплачивае- мые вместе с заработной платой данного месяца	Полностью, в составе заработной платы того меся- ца, за который они начислены (п. 14 Положения о пособиях)
Премии и вознаграждения за период работы, превы- шающий один месяц (по итогам работы за квартал, единовременные премии за особо важное задание)	В размере сумм, начисленных в расчетном периоде (п. 14 Положения о пособиях)
Вознаграждения по итогам работы за год, единовре- менные вознаграждения за выслугу лет (стаж рабо- ты)

Таблица 2

Ситуация	Длительность расчетного периода для оплаты пособий
Сотрудник отработал менее 12 месяцев	Не определена
Предшествовавшие месяцу наступления нетрудоспо- собности либо отпуска по беременности и родам 12 месяцев сотрудник не получал заработную пла- ту либо это время состояло из периодов, исклю- чаемых из расчетного периода	Количество фактически отработанных работником дней в месяце наступления случая, с которым связано сохранение среднего заработка (п. 10 Положения о пособиях)
Предшествовавшие месяцу наступления нетрудоспо- собности 12 месяцев и в месяце наступления вре- менной нетрудоспособности либо отпуска по бере- менности и родам сотрудник не имел заработка	Расчетный период не учитывается. Средний заработок определяется исходя из тарифной ставки, должност- ного оклада, установленного денежного вознагражде- ния либо (если они не установлены) из величины МРОТ, установленной законодательством (п. 11 Поло- жения о пособиях)

И.Б. Ланина,

аудитор

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 23, декабрь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждено Постановлением Правительства РФ от 11 апреля 2003 г. N 213.

*(2) Утверждено Постановлением Правительства РФ от 15 июня 2007 г. N 375.

*(3) См. также: Курбангалеева О.А. "Новоиспеченный" порядок расчета пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам // НБУ. - 2007. - N 14. - Прим. ред.

*(4) Статьей 254 ТК РФ беременной женщине дано право требовать перевода на другую работу, исключающую воздействие неблагоприятных производственных факторов, с сохранением среднего заработка предыдущего места работы.

*(5) Исходя из предусмотренного законодательством размера пособия (в процентном отношении).

*(6) Утверждено Постановлением Президиума ВЦСПС от 12 ноября 1984 г. N 13-6.