"Отдельные вопросы применения законодательства о налогах и сборах" (интервью с Ю.М. Лермонтовым, консультантом Департамента бюджетной политики Минфина России) ("Налоговая политика и практика", N 11, ноябрь 2007 г.)

"Отдельные вопросы применения законодательства о налогах и сборах"
(интервью с Ю.М. Лермонтовым, консультантом Департамента
бюджетной политики Минфина России)

На дату реорганизации (01.01.2006) организация имела задолженность по оплате за поставленные ей в 2005 году товары. Моментом определения налоговой базы по НДС у организации в 2005 году являлась дата отгрузки.

В каком порядке правопреемнику следует принимать к вычету НДС по указанным товарам (равными долями в течение 1-го полугодия 2006 года или единовременно в полном размере)?

Согласно п. 5 ст. 162.1 НК РФ в случае реорганизации организации независимо от формы реорганизации подлежащие учету у правопреемника (правопреемников) суммы налога, предъявленные реорганизованной (реорганизуемой) организации и (или) уплаченные этой организацией при приобретении (ввозе) товаров (работ, услуг), но не предъявленные ею к вычету, подлежат вычету правопреемником (правопреемниками) этой организации в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ.

При этом вычеты указанных сумм налога производятся правопреемником (правопреемниками) реорганизованной (реорганизуемой) организации на основании счетов-фактур (копий счетов-фактур), выставленных реорганизованной (реорганизуемой) организации, или счетов-фактур, выставленных правопреемнику (правопреемникам) продавцами при приобретении товаров (работ, услуг), а также на основании копий документов, подтверждающих фактическую уплату реорганизованной (реорганизуемой) организацией сумм налога продавцам при приобретении товаров (работ, услуг), и (или) документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога продавцам при приобретении товаров (работ, услуг) правопреемником (правопреемниками) этой организации.

В соответствии с изменениями, внесенными в НК РФ п. 10 ст. 2 Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ (далее - Закон N 119-ФЗ), налогоплательщики НДС, определяющие до вступления в силу данного Закона момент определения налоговой базы как день отгрузки, производят вычеты сумм налога, не оплаченных при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав, принятых ими к учету до 01.01.2006, в 1-ом полугодии 2006 года равными долями.

Как разъясняется в письме Минфина России от 10.02.2006 N 03-04-15/31, если сумма НДС по товарам (работам, услугам), имущественным правам, принятым к учету до 01.01.2006, уплаченная налогоплательщиками в соответствующем налоговом периоде 1-го полугодия 2006 года, меньше суммы НДС, подлежащей вычету в соответствии с п. 10 ст. 2 Закона N 119-ФЗ, вычету подлежит сумма налога, не превышающая размера рассчитанной доли налога, подлежащей вычету, а если больше - налогоплательщик вправе произвести вычет фактически уплаченной суммы НДС.

Поэтому правило п. 10 ст. 2 Закона N 119-ФЗ о расчете долей и применении вычета по частям не препятствует применению вычета единовременно в случае полного погашения задолженности перед поставщиком до истечения 1-го полугодия 2006 года.

Каков порядок отражения в бухгалтерском и налоговом учете операции по выплате увольняемому работнику по решению учредителя выходного пособия (в размере 20 000 руб.) при расторжении трудового договора в связи с ликвидацией организации? Среднемесячный заработок работника 15 тыс. руб. Выплата пособия производится путем перечисления денежных средств с расчетного счета организации на счет работника в банке.

В соответствии со ст. 178 ТК РФ при расторжении трудового договора в связи с ликвидацией организации (п. 1 ст. 81 ТК РФ) либо сокращением численности или штата работников организации (п. 2 ст. 81 ТК РФ) увольняемому работнику выплачивается выходное пособие в размере среднего месячного заработка, а также за ним сохраняется средний месячный заработок на период трудоустройства, но не свыше 2 месяцев со дня увольнения (с зачетом выходного пособия). В исключительных случаях средний месячный заработок сохраняется за уволенным работником в течение 3-го месяца со дня увольнения по решению органа службы занятости населения при условии, если в 2-недельный срок после увольнения работник обратился в этот орган и не был им трудоустроен.

В бухгалтерском учете выплаты, причитающиеся работнику при его увольнении в связи с ликвидацией организации, относятся к расходам на оплату труда и отражаются, например, по дебету счета 20 "Основное производство" в корреспонденции с кредитом счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда". Сумма, превышающая установленный законодательством предел - среднемесячный заработок (в данном случае - 5000 руб.), оплатой труда не признается и относится к прочим расходам организации. Для обобщения информации обо всех видах расчетов с работниками организации, кроме расчетов по оплате труда и расчетов с подотчетными лицами, предназначен счет 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям". Следовательно, указанная разница отражается по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы" в корреспонденции с кредитом счета 73 (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99), утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н; Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Первичный документ
Начислена сумма выходного пособия в размере среднего месячного заработка	20	70	15 000	Приказ (распоряжение) о прекраще- нии (расторжении) трудового дого- вора с работником (увольнении), записка-расчет при прекращении (расторжении) трудового договора с работником (увольнении)
Начислена сумма выходного пособия в размере, превышающем среднеме- сячный заработок работника	91-2	73	5 000	Приказ (распоряжение) о прекраще- нии (расторжении) трудового дого- вора с работником (увольнении), бухгалтерская справка-расчет
Отражено постоянное налоговое обязательство (5000 х 24%)	99	68	1 200	Бухгалтерская справка-расчет
Удержан НДФЛ* (5000 х 13%)	73	68	650	Налоговая карточка
Выходное пособие в размере сред- немесячного заработка перечислено работнику	70	51	15 000	Выписка банка по расчетному счету
Выходное пособие в размере, превышающем среднемесячный зара- боток, перечислено работнику (5000-650)	73	51	4 350	Выписка банка по расчетному счету
* С учетом положений п. 3 ст. 217 и п. 1 ст. 210 НК РФ в налоговую базу по данному налогу включается только сумма пособия в размере, превышающем среднемесячный заработок работника.

В целях налогообложения прибыли к расходам организации на оплату труда относятся, в частности, начисления работникам, высвобождаемым в связи с реорганизацией или ликвидацией налогоплательщика, сокращением численности или штата работников налогоплательщика (п. 9 ст. 255 НК РФ).

Стоит отметить, что по смыслу положений ст. 255 НК РФ расходами на оплату труда являются только те денежные компенсации, которые предусмотрены трудовым законодательством, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

В рассматриваемой ситуации выходное пособие сверх установленных законодательством норм выплачивается по решению учредителя, поэтому сумма пособия в части, превышающей средний месячный заработок, не учитывается при налогообложении прибыли.

Таким образом, в бухгалтерском учете выходное пособие учитывается полностью, а в налоговом - только в размере среднемесячного заработка. Возникающая при этом постоянная разница отражается в учете организации как постоянное налоговое обязательство (пункты 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" (ПБУ 18/02), утвержденного приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

Следует отметить, что в рассматриваемой ситуации выходное пособие в полном размере не признается объектом обложения ЕСН и страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование (подп. 2 п. 1 ст. 238, п. 3 ст. 236 НК РФ, п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ).

Являются ли объектом налогообложения транспортным налогом автомобили, участвующие в полигонных и заводских испытаниях и не предназначенные для перевозки по дорогам людей, грузов или установленного на них оборудования?

Автомобили, участвующие в полигонных и заводских испытаниях, не являются транспортными средствами по цели использования. К такому выводу пришел ФАС Волго-Вятского округа (Постановление от 27.04.2007 N А43-9831/2006-31-274) на основании следующих правовых норм.

Согласно п. 1 ст. 358 НК РФ объектом налогообложения признаются автомобили, мотоциклы, мотороллеры, автобусы и другие самоходные машины и механизмы на пневматическом и гусеничном ходу, самолеты, вертолеты, теплоходы, яхты, парусные суда, катера, снегоходы, мотосани, моторные лодки, гидроциклы, несамоходные (буксируемые суда) и другие водные и воздушные транспортные средства, зарегистрированные в установленном порядке в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ (п. 1 ст. 11 НК РФ).

В соответствии со ст. 2 Федерального закона от 10.12.1995 N 196-ФЗ "О безопасности дорожного движения" (далее - Закон N 196-ФЗ) транспортное средство - это устройство, предназначенное для перевозки по дорогам людей, грузов или оборудования, установленного на нем.

Пунктом 3 ст. 15 Закона N 196-ФЗ предусмотрено, что допуск транспортных средств, предназначенных для участия в дорожном движении на территории Российской Федерации, за исключением транспортных средств, участвующих в международном движении или ввозимых на территорию Российской Федерации на срок не более 6 месяцев, осуществляется в соответствии с законодательством Российской Федерации путем регистрации транспортных средств и выдачи соответствующих документов. Регистрация транспортных средств без документа, удостоверяющего его соответствие установленным требованиям безопасности дорожного движения, запрещается.

Согласно п. 4 Постановления Правительства РФ от 12.08.1994 N 938 "О государственной регистрации автотранспортных средств и других видов самоходной техники на территории Российской Федерации" (далее - Постановление N 938) регистрация принадлежащих юридическим или физическим лицам транспортных средств производится на основании паспортов соответствующих транспортных средств, справок-счетов, выдаваемых юридическими лицами или индивидуальными предпринимателями, осуществляющими торговлю транспортными средствами, либо заключенных в установленном порядке договоров или иных документов, удостоверяющих право собственности на транспортные средства и подтверждающих возможность допуска их к эксплуатации на территории Российской Федерации.

Договоры и иные документы, удостоверяющие приобретение, изменение и прекращение права собственности на транспортные средства, принимаются для совершения регистрационных действий при условии представления паспортов транспортных средств, выданных в установленном порядке (п. 4 Правил регистрации автомототранспортных средств и прицепов к ним в ГИБДД МВД России, утвержденных приказом МВД России от 27.01.2003 N 59; далее - Правила регистрации).

В соответствии с п. 9 Положения о паспортах транспортных средств и паспортах шасси транспортных средств, утвержденного совместным приказом МВД России, Минпромэнерго России, Минэкономразвития России от 23.06.2005 N 496/192/134 (далее - Положение о паспортах), наличие паспорта транспортного средства является обязательным условием для регистрации транспортных средств и допуска их к участию в дорожном движении.

Вместе с тем организациями и индивидуальными предпринимателями паспорта выдаются на транспортные средства и (или) шасси, изготовленные ими после 01.07.1993 и реализуемые на территории Российской Федерации, при наличии у организации и предпринимателей Одобрения типа транспортного средства на полнокомплексное (конечное) изделие независимо от числа организаций, участвующих в его изготовлении, или иного документа, удостоверяющего соответствие установленным требованиям безопасности дорожного движения, определяемого законодательством Российской Федерации, либо при наличии Заключения о соответствии шасси предъявляемым требованиям (п. 5 Положения о паспортах).

Следовательно, отсутствие паспорта транспортного средства и Одобрения типа транспортного средства является основанием для отказа в регистрации испытательных автомобилей в органах ГИБДД МВД России.

Согласно п. 1 ст. 15 Закона N 196-ФЗ транспортные средства, изготовленные в Российской Федерации или ввозимые из-за рубежа сроком более чем на 6 месяцев и предназначенные для участия в дорожном движении на ее территории, а также составные части конструкций, предметы дополнительного оборудования, запасные части и принадлежности транспортных средств в части, относящейся к обеспечению безопасности дорожного движения, подлежат обязательной сертификации в соответствии с правилами и процедурами, утверждаемыми уполномоченными на то федеральными органами исполнительной власти.

В силу п. 80 Правил регистрации регистрация транспортных средств отечественного и иностранного производства, предназначенных для прохождения различного вида испытаний в организациях, осуществляется с соблюдением требований, предусмотренных нормативными правовыми актами МВД России.

В соответствии с Положением о порядке регистрации и эксплуатации испытательной автомобильной техники, утвержденным МВД России от 08.07.1994 N 13/5-1130, предприятиям, проводящим испытания, на основании заявок выдаются государственные регистрационные знаки и свидетельства о регистрации без их закрепления за конкретными автомототранспортными средствами.

Государственную регистрацию транспортных средств на территории Российской Федерации осуществляют подразделения ГИБДД, органы Гостехнадзора, таможенные органы, военные автомобильные инспекции (п. 2 Постановления N 938).

Выдача подразделениями ГИБДД государственных регистрационных знаков без закрепления за конкретным транспортным средством предприятиям, проводящим испытания автомобильной техники, не является процедурой государственной регистрации транспортных средств и осуществляется вне общеустановленного порядка регистрации, предусмотренного Правилами регистрации.

Поскольку в рассмотренном судом деле автомобили (в количестве 24 единиц), используемые налогоплательщиком как устройства для заводских и полигонных оценочных, доводочных, лабораторно-дорожных и сертификационных испытаний узлов и агрегатов, а также для внедрения конструкторских разработок, не могут быть зарегистрированы в установленном законодательством порядке (у них отсутствуют документы, подтверждающие безопасность устройства и прохождение процедуры сертификации, паспорт транспортного средства, указанные устройства не предназначены для перевозки людей, грузов и оборудования), отнесение их к транспортным средствам в целях налогообложения транспортным налогом признано неправомерным.

"Налоговая политика и практика", N 11, ноябрь 2007 г.