Особенности заключения гражданско-правовых договоров с деятелями культуры и искусства (И. Зернова, "Учреждения культуры и искусства: бухгалтерский учет и налогообложение", N 12, декабрь 2007 г.)

Особенности заключения гражданско-правовых договоров
с деятелями культуры и искусства

Деятельность учреждений культуры неразрывно связана с созданием, воспроизведением определенных произведений литературы. Вместе с тем признание отдельных услуг, связанных со сценической постановкой, в качестве произведений искусства весьма затруднительно. Например, сложно отнести к произведениям искусства результаты работы привлеченных учреждением культуры гримера, бутафора, художника по костюмам и других подобных специалистов. Ведь творческий характер их услуг обосновать трудно, а сроки использования результатов оказываемых ими услуг ограничены. Поэтому заказы на услуги таких специалистов при необходимости их привлечения размещаются, как правило, на конкурсной основе по договорам гражданско-правового характера. Как строятся взаимоотношения с ними, рассмотрено в этой статье.

Новые правила заключения договоров с деятелями культуры

Необходимость размещения заказов на поставки продукции (работ, услуг) для государственных нужд на конкурсной основе определена Федеральным законом от 21.07.2005 N 94-ФЗ "О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд" (далее - Закон N 94-ФЗ) в случаях, когда цена договора превышает установленный ЦБ РФ предельный размер расчетов наличными деньгами в РФ между юридическими лицами по одной сделке. В соответствии с Указанием ЦБ РФ N 1843-У*(1) с 22.07.2007 он равен 100 000 руб.

Прежде всего следует обратить внимание читателей на изменения в Законе N 94-ФЗ. С 1 октября 2007 года действует новая глава - 2.1 "Особенности размещения заказа путем проведения открытого конкурса на право заключить государственный или муниципальный контракт на создание произведений литературы и искусства, исполнения, на финансирование проката или показа национального фильма", которой регламентируется порядок проведения конкурсов в сфере культуры и искусства.

Данной главой определено, что путем проведения открытого конкурса осуществляется размещение заказа на создание произведений литературы и искусства, в частности:

- литературных произведений, за исключением программ для ЭВМ;

- драматических и музыкально-драматических произведений, сценарных произведений;

- хореографических произведений и пантомимы;

- музыкальных произведений с текстом или без текста;

- аудиовизуальных произведений и т.д.

На участие в конкурсе подается заявка, которая должна соответствовать требованиям, установленным конкурсной документацией, и содержать наряду с документами, предусмотренными ст. 25 Закона N 94-ФЗ, описание произведения литературы или искусства. Если создание данного произведения представляет совместный творческий труд нескольких граждан, то они подают одну заявку на участие в конкурсе и считаются одним участником размещения заказа.

Кроме того, заказчик, уполномоченный орган вправе предусмотреть в конкурсной документации возможность заключения им государственных или муниципальных контрактов на создание произведений литературы или искусства с несколькими участниками размещения заказа, если размещение заказа осуществляется на создание двух и более произведений литературы или искусства (п. 3 ст. 31.3 Закона N 94-ФЗ).

По итогам размещения заказов на определенные виды работ могут быть заключены государственные или муниципальные контракты, а также иные гражданско-правовые договоры в соответствии с ГК РФ.

Отличие гражданско-правового договора от трудового

При оформлении с деятелями литературы и искусства гражданско-правового договора на выполнение определенных работ, оказание услуг учреждению следует знать, в каком случае и каким образом он заключается, а также в чем состоят его основные отличия от трудового договора.

Согласно ст. 420 ГК РФ гражданско-правовым договором признается соглашение двух или нескольких лиц об установлении, изменении или прекращении гражданских прав и обязанностей. Отношения по гражданско-правовому договору регулируются гражданским законодательством, поэтому на лиц, заключивших его, нормы, предусмотренные ТК РФ, не распространяются. Условия этого договора устанавливаются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда они предписаны законом или иными правовыми актами (п. 4 ст. 421 ГК РФ).

В соответствии со ст. 56 ТК РФ трудовой договор - соглашение между работодателем и работником, согласно которому работодатель обязуется предоставить ему работу по обусловленной трудовой функции, обеспечить условия труда, предусмотренные трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами и данным соглашением, своевременно и в полном размере выплачивать работнику заработную плату, а работник обязуется лично выполнять определенную этим соглашением трудовую функцию, соблюдать правила внутреннего трудового распорядка, действующие у данного работодателя.

В отличие от трудового гражданско-правовой договор заключается на выполнение определенного разового задания (поручения, заказа), при этом стороны согласуют следующие обязательные условия:

- дату начала и окончания работ;

- виды выполняемых работ (оказываемых услуг) и требования к их качеству;

- порядок приемки-сдачи работы;

- порядок оплаты результатов работ;

- ответственность сторон за нарушение условий договора.

Вознаграждение по этим договорам начисляется на основании подписанного акта приема-сдачи работ и выплачивается по расходному кассовому ордеру.

Таким образом, из условий выполнения работ, оказания услуг по гражданско-правовому договору следует, что:

1) исполнитель не обязан соблюдать режим работы и отдыха, установленный в учреждении;

2) работа выполняется на свой страх и риск;

3) оплачивается только конечный результат.

По трудовому договору работник:

- обязан соблюдать режим работы и отдыха, установленный в учреждении;

- не несет имущественного риска;

- получает ежемесячную заработную плату независимо от конечного результата.

Заключив договор гражданско-правового характера с деятелем литературы и искусства, учреждение не оплачивает простой (в случае его возникновения), не предоставляет оплачиваемый отпуск и не оплачивает больничный лист, не начисляет ЕСН в части уплаты в ФСС.

Однако с учетом явных преимуществ гражданско-правового договора перед трудовым важно экономически обосновать расходы по нему. Очень сложно доказать проверяющим органам правомерность заключения такого договора с исполнителем работ и услуг, если в штате имеется соответствующий специалист. Заключить его можно, если в обязанности данного специалиста не входит выполнение работ, оказание услуг, определенных условиями гражданско-правового договора.

Стремясь уменьшить налоговое бремя, учреждения часто маскируют трудовые отношения под отношения по гражданско-правовым договорам, подвергая себя риску, поскольку такие договоры включают условия, по которым контролирующие органы смогут доказать их трудовой характер. Например, указываются условия, согласно которым работник обязуется ежедневно выполнять работу на территории учреждения с 9.00 до 18.00, предусматривается ежемесячная выплата ему вознаграждения. В такой ситуации доказать трудовой характер договора для контролирующих органов не составит большого труда. За этим последует начисление в ФСС взносов на страхование от несчастных случаев, штрафов, пеней. В частности, за нарушение трудового законодательства на должностных лиц может быть наложен административный штраф, установленный п. 1 ст. 5.27 КоАП РФ, в размере от 1 000 до 5 000 руб., а на юридических лиц - от 30 000 до 50 000 руб. либо предусмотрено административное приостановление деятельности на срок до 90 суток.

Налогообложение выплат
по договорам гражданско-правового характера

Налог на доходы физических лиц

В соответствии с пп. 6 п. 1 ст. 208 НК РФ с суммы вознаграждения по договорам гражданско-правового характера удерживается НДФЛ. Причем согласно ст. 224 НК РФ для резидентов РФ ставка налога составляет 13%, для нерезидентов - 30%.

Обратите внимание: в случае если налогоплательщик представит документы, подтверждающие, что он является резидентом государства, с которым РФ заключила действующий договор во избежание двойного налогообложения, а также документ о полученном доходе и уплате налога за пределами РФ, он освобождается от уплаты НДФЛ (ст. 232 НК РФ).

В соответствии с п. 4 ст. 226 НК РФ налог удерживается и перечисляется в бюджет при фактической выплате дохода. Если сумму налога удержать невозможно, то в течение месяца необходимо сообщить об этом в налоговую инспекцию по месту учета. Кроме того, п. 2 ст. 230 НК РФ обязывает учреждения не позднее 1 апреля года, следующего за отчетным, представлять справку о доходах физических лиц в налоговый орган по форме 2-НДФЛ.

Следует отметить, что лица, работающие по договорам гражданско-правового характера, имеют право на получение стандартных и профессиональных вычетов, которые согласно п. 3 ст. 210 НК РФ предоставляются по доходам, облагаемым НДФЛ по ставке 13%. На основании п. 3 ст. 218 НК РФ стандартный налоговый вычет может быть предоставлен по выбору налогоплательщика одним из налоговых агентов, являющихся источником выплаты доходов гражданина. Написав заявление и приложив к нему соответствующие документы, налогоплательщик вправе получить вычет в той организации, с которой заключил гражданско-правовой договор.

Согласно п. 2 ст. 221 НК РФ физические лица, получающие доходы от выполнения работ, оказания услуг по договорам гражданско-правового характера, имеют право на профессиональные вычеты в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с выполнением этих работ (оказанием услуг).

А физические лица, получающие авторские вознаграждения или вознаграждения за создание, исполнение или иное использование произведений науки, литературы и искусства, вознаграждения авторам открытий, изобретений и промышленных образцов, получают вычеты в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов (п. 3 ст. 221 НК РФ).

Если эти расходы не могут быть подтверждены документально, они принимаются к вычету в следующих размерах:

	Нормативы затрат (в процентах к сумме начисленного дохода)
Создание литературных произведений, в том числе для теат- ра, кино, эстрады и цирка	20
Создание художественно-графических произведений, фоторабот для печати, произведений архитектуры и дизайна	30
Создание произведений скульптуры, монументально-декоратив- ной живописи, декоративно-прикладного и оформительского искусства, станковой живописи, театрально- и кинодекораци- онного искусства и графики, выполненных в различной техни- ке	40
Создание аудиовизуальных произведений (видео-, теле- и кинофильмов)	30
Создание музыкальных произведений: музыкально-сценических произведений (опер, балетов, музы- кальных комедий), симфонических, хоровых, камерных произ- ведений, произведений для духового оркестра, оригинальной музыки для кино-, теле- и видеофильмов и театральных пос- тановок	40
других музыкальных произведений, в том числе подготовлен- ных к опубликованию	25
Исполнение произведений литературы и искусства	20
Создание научных трудов и разработок	20
Открытия, изобретения и создание промышленных образцов (к сумме дохода, полученного за первые два года использова- ния)	30

Кроме вышеуказанных вычетов, налогоплательщик имеет право на социальные и имущественные вычеты, однако их предоставление по договорам гражданско-правового характера маловероятно, поскольку в основном выплаты по ним производятся не в таких крупных суммах.

ЕСН и взносы в ПФР

В соответствии с п. 1 ст. 236 НК РФ выплаты в пользу физических лиц по гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам признаются объектом обложения ЕСН. Не облагаются данным налогом выплаты, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права), а также договоров, связанных с передачей в пользование имущества (имущественных прав).

Таким образом, если при выполнении договорных обязательств происходит переход права собственности или иных вещных прав на произведения литературы и искусства, на сумму выплаченного вознаграждения ЕСН не начисляется.

Учреждениям культуры и искусства, осуществляющим выплаты по договорам гражданско-правового характера за счет средств, полученных от приносящей доход деятельности, следует иметь в виду: если выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде, то ЕСН на них не начисляется (п. 3 ст. 236 НК РФ).

С учетом того, что с вознаграждений физическим лицам, выплаченных по гражданско-правовым договорам, отчисления в ФСС не производятся, ставка ЕСН равна 23,1%.

Взносы в ПФР начисляются с той же налоговой базы, что и ЕСН (п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в РФ"), при этом размер налога, уплачиваемого в федеральный бюджет, уменьшается на сумму таких взносов (п. 2 ст. 243 НК РФ).

Взносы на страхование от несчастных случаев
на производстве и профессиональных заболеваний

В соответствии с п. 1 ст. 5 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" физические лица, выполняющие работу на основании гражданско-правового договора, подлежат обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, если согласно указанному договору страхователь обязан уплачивать страховщику страховые взносы. Если же таких условий договор не содержит, то и перечислять взносы не надо.

Налог на прибыль

Если расходы на выплату вознаграждения по договорам гражданско-правового характера экономически обоснованны, документально подтверждены и направлены на получение дохода, то они могут уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль. Данные затраты включаются в состав расходов на оплату труда (п. 21 ст. 255 НК РФ).

Обратите внимание: если работы выполнял деятель литературы и искусства, являющийся индивидуальным предпринимателем, то затраты на выплату ему вознаграждения должны учитываться в составе прочих расходов (пп. 41 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Следует отметить, что Минфин изменил свою позицию по вопросу правомерности отнесения к расходам учреждения выплат штатным сотрудникам по договорам гражданско-правового характера. При ответе на частный вопрос в Письме от 19.01.2007 N 03-04-06-02/3 он указал, что расходы на выплату вознаграждений по договорам гражданско-правового характера лицам, состоящим в штате организации, могут признаваться в целях налогообложения прибыли на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ при соблюдении требований п. 1 ст. 252 НК РФ. Ранее Минфин в письмах от 06.05.2005 N 03-03-01-04/1/234, от 28.11.2005 N 03-05-02-04/205, от 24.04.2006 N 03-03-04/1/382 придерживался мнения о том, что данные расходы не могут быть учтены при исчислении налога на прибыль.

Бухгалтерский учет выплат по гражданско-правовым договорам

В соответствии с Указаниями о порядке применения бюджетной классификации РФ, утвержденными Приказом Минфина РФ от 18.12.2006 N 168н, расходы по договорам гражданско-правового характера отражаются по статье 220 "Приобретение услуг" ЭКР по видам работ.

На основании акта приема-сдачи результатов выполненных работ, оказанных услуг суммы начисленных выплат по договорам данного вида отражаются по кредиту счета 30200000 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". По дебету этого счета учитывается их оплата.

Пример.

Театр заключил договор гражданско-правового характера с гримером, не состоящим в его штате. В договоре указано, что вознаграждение будет выплачено по окончании выполненной работы и после подписания акта приемки в размере 15 000 руб. Условиями договора уплата взносов на страхование от несчастных случаев на производстве не предусмотрена. Оплата производится за счет средств из внебюджетных источников.

С суммы вознаграждения будет удержан НДФЛ - 1 950 руб. (15 000 руб. х 13%).

Начислен ЕСН (без начисления взносов в ФСС в размере 2,9%) - 3 465 руб. (15 000 руб. х 23,1%).

В учете учреждения данные операции будут отражены следующими проводками:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Начислено вознаграждение	2 106 04 340	2 302 09 730	15 000
Удержан с вознаграждения НДФЛ	2 302 09 830	2 303 01 730	1 950
Начислен ЕСН	2 106 04 340	2 303 02 730	3 465
Перечислен НДФЛ в бюджет	2 303 01 830	2 201 01 610	1 950
Перечислен ЕСН	2 303 02 830	2 201 01 610	3 465
Получена в кассу учреждения сумма для выплаты вознаграждения (80 000 - 10 400) руб.	2 201 04 510	2 201 01 610	13 050
Произведена выплата вознаграждения скульптору	2 302 09 830	2 201 04 610	13 050

Иногда возникает ситуация, когда в течение трех дней, отведенных учреждению на выплату вознаграждения, лицо, которому оно начислено, не смогло получить его в кассе учреждения. Кассир должен сдать не полученную по гражданско-правовому договору сумму в банк, но не как депонент, а как излишне полученную сумму. Поясним почему. Учитывать на счете 304 02 000 "Расчеты с депонентами" можно только суммы по оплате труда и стипендий (п. 193 Инструкции N 25н*(2)). Так как выплата вознаграждения по договору гражданско-правового характера не считается платой за труд, при возврате на лицевой счет вовремя не полученной по договору суммы в аналитических регистрах бухгалтерского учета будет числиться кредиторская задолженность, а именно эта сумма подлежит учету в Карточке учета средств и расчетов (ф. 0504051).

И. Зернова,

зам. главного редактора журнала

"Бюджетные учреждения образования:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Учреждения культуры и искусства: бухгалтерский учет и налогообложение", N 12, декабрь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Указание ЦБ РФ от 20.06.2007 N 1843-У "О предельном размере расчетов наличными деньгами и расходовании наличных денег, поступивших в кассу юридического лица или кассу индивидуального предпринимателя".

*(2) Инструкция по бюджетному учету, утв. Приказом Минфина РФ от 10.02.2006 N 25н.