Налоговые агенты при расчетах с иностранными организациями (Л. Ларцева, "Учреждения культуры и искусства: бухгалтерский учет и налогообложение", N 12, декабрь 2007 г.)

Налоговые агенты при расчетах с иностранными организациями

В учреждениях культуры существует практика обмена опытом между российскими и иностранными организациями. Довольно часто российские актеры гастролируют за рубежом, перенимая опыт и навыки своих иностранных коллег. Наряду с этим последние предоставляют во временное пользование российским театрам различные костюмы и декорации, которые используются ими в качестве образцов для изготовления собственных. Естественно, эти операции осуществляются на возмездной основе: оформляются договоры аренды, в которых оговорены не только расходы, связанные с оплатой арендуемого объекта, но и затраты по его транспортировке и страховке, так как перевозимое имущество, как правило, стоит довольно дорого. Какие обязанности по уплате налогов возникают у российских учреждений культуры при сотрудничестве с иностранными организациями? Как отразить их в бухгалтерском учете? Ответы на эти вопросы вы найдете в данной статье.

Особенности оформления договорных отношений
с иностранными организациями

В Российской Федерации правила составления договора аренды регулируются гл. 34 ГК РФ. Все нормы, установленные в данной главе, распространяются и на иностранные организации, выступающие в качестве арендодателей. Но при этом есть некоторые моменты, требующие особого внимания при составлении договора с иностранными организациями, а именно в договоре необходимо указать:

1) полные и точные наименования сторон, заключивших договор, их организационно-правовую форму и местонахождение;

2) где, кем и когда стороны зарегистрированы в качестве налогоплательщиков;

3) действует ли иностранная организация через постоянное представительство или самостоятельно;

4) точные реквизиты каждой из сторон. При этом они должны быть читаемые, изложены полностью, без сокращений;

5) стоимость предоставляемой услуги и валюту, в которой эта услуга будет оплачиваться. Формулировка данного пункта не должна допускать двусмысленности;

6) точное место реализации данной услуги, так как от этого зависит, кто из сторон будет выполнять функции по уплате налогов.

Следует отметить, что если договор изложен на иностранном языке, то должен быть приложен заверенный перевод на русский язык.

Налоговые агенты по налогу на прибыль
при расчетах с иностранными организациями

Сбор налогов с доходов от деятельности на территории РФ иностранных организаций, которые не зарегистрированы в качестве налогоплательщиков в РФ, затруднен, так как очень сложно проследить за движением их доходов налоговыми органами обеих сторон. В связи с этим обязанность уплаты налогов возлагается на налоговых агентов, участвующих в расчетах с иностранными организациями.

Налог на прибыль уплачивает иностранная организация только в том случае, если у нее есть постоянное представительство на территории России (ст. 246, 307 НК РФ). В остальных случаях налог на прибыль начисляет, удерживает и уплачивает налоговый агент, то есть российская сторона.

Постоянное представительство
иностранных организаций на территории РФ

Деятельность иностранной организации на территории РФ приводит к образованию постоянного представительства, если одновременно соблюдаются следующие условия, установленные п. 2 ст. 306 НК РФ:

1. У иностранной организации в России должно быть обособленное подразделение в виде филиала, представительства, отделения, бюро, конторы или агентства. Иногда деятельность иностранной организации приводит к образованию постоянного представительства, даже если на территории России у нее нет обособленного подразделения. Например, в случаях когда функции представительства осуществляет другое юридическое или физическое лицо (так называемый зависимый агент). В этом случае постоянное представительство образуется по месту ведения деятельности указанных лиц.

2. Иностранная организация на территории России должна осуществлять предпринимательскую деятельность, то есть в соответствии со ст. 2 ГК РФ деятельность, направленную на получение прибыли.

3. Иностранная компания должна вести деятельность на регулярной основе. Постоянное представительство считается образованным с момента, когда отделение иностранной организации начало регулярно осуществлять предпринимательскую деятельность.

Как определить, при каких условиях деятельность иностранной организации на территории РФ считается регулярной? Налоговый кодекс не дает четких ответов по этому поводу, однако согласно официальной позиции налоговых служб, изложенной в Приказе МНС РФ N БГ-3-23/150*(1), регулярной является деятельность обособленных подразделений иностранных организаций, вставших или обязанных встать на учет в налоговых органах в соответствии с подразделом 2.1 Положения об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций, утвержденного Приказом МНС РФ от 07.04.2000 N АП-3-06/124. В остальных случаях характер деятельности определяется на основе анализа фактического осуществления деятельности самой иностранной организации или иных организаций в пользу иностранной организации в каждом конкретном случае. При этом единичные факты совершения каких-либо хозяйственных операций в РФ, например отдельные факты продажи в России принадлежащего иностранной организации на праве собственности недвижимого имущества, не могут рассматриваться как регулярная деятельность.

Если деятельность иностранной организации не соответствует вышеуказанным критериям, тем самым не приводит к образованию постоянного представительства, следовательно, функции уплаты налогов выполняют налоговые агенты.

Правила исчисления и уплаты налога на прибыль налоговым агентом

Общие правила исчисления, удержания и уплаты налога на прибыль налоговым агентом следующие:

1. Налоговая база исчисляется исходя из суммы доходов, выплачиваемых иностранному лицу (п. 1 ст. 310 НК РФ).

2. Обычная ставка налога на прибыль по доходам, выплачиваемым иностранным лицам, - 20%, но эта ставка не применяется при выплате дивидендов и процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, а также в отношении доходов от использования, содержания или сдачи в аренду подвижных транспортных средств, используемых для международных перевозок (п. 2 ст. 284 НК РФ).

3. Сумма налога на прибыль при выплате любых доходов иностранным лицам зачисляется в федеральный бюджет (п. 6 ст. 284 НК РФ).

4. Соответствующая сумма налога на прибыль удерживается из доходов налогоплательщика при каждой выплате дохода (п. 1 ст. 310 НК РФ).

5. Налоговая база по доходам иностранной организации и удерживаемая сумма налога на прибыль исчисляются в валюте, в которой иностранная организация получает доходы (п. 5 ст. 309 НК РФ).

6. Сумма налога, удержанного с доходов иностранных организаций, перечисляется налоговым агентом либо в валюте, в которой выплачен этот доход, либо в валюте РФ по официальному курсу ЦБ РФ на дату перечисления налога (п. 1 ст. 310 НК РФ) в течение трех дней после дня выплаты (перечисления) денежных средств иностранной организации или иного получения доходов иностранной организацией (п. 2 ст. 287 НК РФ).

7. По итогам отчетного (налогового) периода в сроки, установленные для представления налоговых расчетов, налоговый агент направляет в налоговый орган по месту своего нахождения информацию о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов за прошедший отчетный (налоговый) период (п. 4 ст. 310 НК РФ). Форма налогового расчета утверждена Приказом МНС РФ от 14.04.2004 N САЭ-3-23/286 "Об утверждении формы Налогового расчета (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов". Инструкция по заполнению данной формы утверждена Приказом МНС РФ от 03.06.2002 N БГ-3-23/275.

Следует отметить, что в некоторых случаях во избежание двойного налогообложения между странами-партнерами создаются двухсторонние соглашения, в которых оговариваются обязанности уплаты налогов сторонами.

Налоговые агенты по НДС при расчетах с иностранными организациями

Согласно п. 1 ст. 161 НК РФ налоговыми агентами по НДС российские организации признаются в случае приобретения товаров (работ, услуг) у иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах РФ в качестве налогоплательщиков, при этом местом реализации должна быть территория РФ.

Место реализации товара (работы, услуги) указывается в документах, подтверждающих выполнение данной работы (оказание услуги) (п. 4 ст. 148 НК РФ). К ним относятся контракты, заключенные с иностранными лицами, а также другие документы, подтверждающие факт выполнения работ (акты приемки, счета-фактуры). Если же в данных документах не указано место реализации товара, то оно определяется в соответствии со ст. 147, 148 НК РФ.

Если приобретен товар. Местом его реализации признается территория РФ в следующих случаях (ст. 147 НК РФ):

- товар не транспортируется (не отгружается), то есть он находится на территории РФ;

- товар транспортируется (отгружается), причем в момент начала транспортировки (отгрузки) он находится на территории РФ.

Если приобретена работа (услуга). Местом их реализации признается территория РФ в следующих случаях (ст. 148 НК РФ):

- работы (услуги) непосредственно связаны с недвижимым имуществом, находящимся на территории РФ. Исключением являются воздушные, морские суда, суда внутреннего плавания и космические объекты;

- работы (услуги) непосредственно связаны с движимым имуществом, находящимся на территории РФ;

- услуги в сфере культуры, искусства, образования, физической культуры, туризма, отдыха и спорта оказаны на территории РФ;

- покупателем услуги является организация, осуществляющая деятельность на территории РФ. Причем местом осуществления деятельности признается РФ на основании государственной регистрации данной организации, указанной в учредительных документах. Однако это правило применяется лишь при оказании услуг, закрытый перечень которых представлен в п. 4 ст. 148 НК РФ.

В некоторых случаях трудно определить место реализации услуги, поэтому надо тщательно рассматривать каждый конкретный случай. Например, при предоставлении транспортных услуг иностранными организациями местом реализации услуги будет признаваться территория РФ, если пункт отправления и (или) пункт назначения реализуемой услуги находятся на территории РФ (пп. 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ).

Обратите внимание: организация исполняет обязанности налогового агента даже в случае, если она не является плательщиком НДС и освобождена от исполнения обязанностей налогоплательщика согласно ст. 145 НК РФ.

Если организация соответствует вышеуказанным требованиям и признается налоговым агентом, то она обязана исчислять, удерживать и уплачивать данный налог в бюджет. При этом налоговая база определяется как сумма дохода от реализации товаров (работ, услуг) с учетом налога (п. 1 ст. 161 НК РФ).

Если оплата товара произведена имуществом. На практике возникают ситуации, когда, приобретая товары (работы, услуги) у иностранного партнера, российская организация расплачивается не денежными средствами, а имуществом. При этом российская организация как налоговый агент должна исчислить и удержать налог на добавленную стоимость. Однако она не может сделать этого, так как денежных расчетов не было. В данной ситуации налоговый агент не обязан удерживать НДС, так как расчеты ведутся в натуральной форме.

В этом случае информацию о том, что налог не удержан, российская фирма должна представить в налоговую инспекцию (пп. 2 п. 3 ст. 24 НК РФ), причем в течение месяца с момента взаимозачета с иностранной компанией.

Типового бланка для такого уведомления не предусмотрено. Поэтому налоговый агент вправе составить его в произвольной форме.

Правила исчисления и уплаты НДС налоговыми агентами

Правила исчисления, удержания и уплаты НДС налоговыми агентами следующие:

1. При реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория РФ, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом налога (п. 1 ст. 161 НК РФ). Если же обязанность налогового агента возникает, когда на территории Российской Федерации реализуются товары иностранных компаний на основе договоров поручения, комиссии или агентских договоров с указанными иностранными лицами, тогда налоговая база определяется налоговым агентом как стоимость таких товаров без включения в них суммы налога (п. 5 ст. 161 НК РФ).

2. Сумма НДС исчисляется и уплачивается налоговыми агентами за счет средств, подлежащих перечислению иностранному лицу (п. 4 ст. 173 НК РФ).

3. Порядок применения налоговой ставки при удержании налога на добавленную стоимость налоговым агентом установлен п. 4 ст. 164 НК РФ: налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки (10 или 18%) к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки, то есть 10/110 или 18/118.

4. Установлен особый порядок уплаты НДС налоговыми агентами, приобретающими у иностранных лиц работы (услуги), местом реализации которых является территория РФ. Согласно этому порядку уплата налога производится налоговыми агентами одновременно с выплатой денежных средств иностранным организациям (абз. 2 п. 4 ст. 174 НК РФ).

5. Уплата НДС в бюджет осуществляется налоговыми агентами по месту своего нахождения (п. 3 ст. 174 НК РФ).

Применение вычетов по НДС

Пунктом 3 ст. 171 НК РФ предусмотрено, что право на налоговые вычеты имеют покупатели - налоговые агенты, состоящие на учете в налоговых органах и исполняющие обязанности налогоплательщика в соответствии с гл. 21 НК РФ, при условии если:

а) товары (работы, услуги) были приобретены налоговым агентом согласно п. 2 ст. 171 НК РФ для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, либо для перепродажи;

б) при приобретении этих товаров налоговый агент удержал и уплатил налог из доходов налогоплательщика - иностранной организации.

Обратите внимание: налоговые агенты, приобретающие на территории РФ товары (работы, услуги) иностранных компаний, не состоящих на учете в налоговых органах РФ в качестве налогоплательщиков, на основе договоров поручения, комиссии или агентских договоров с иностранными лицами, не имеют права на включение в налоговые вычеты сумм налога, уплаченных по этим операциям.

Пример.

Театр города Москвы арендовал костюм на месяц у немецкого театра для изготовления собственных костюмов, используемых в постановке спектаклей (деятельность не подлежит обложению НДС).

Московский театр заключил договор аренды, по условиям которого оплата аренды составила 100 000 руб. При этом перевозку костюма обеспечивают обе стороны. Московский театр перевозит арендуемое имущество на собственном транспорте из Гамбурга в Москву и обратно. А немецкая сторона обеспечивает транспортировку костюма из Мюнхена в Гамбург и обратно. Причем в договоре прописано, что расходы немецкой стороны на транспортировку составили 10 000 руб., которые она также просит возместить.

Сначала определим, будет ли московский театр налоговым агентом по НДС и налогу на прибыль?

НДС в отношении арендной платы за костюм. Следует отметить, что немецкая сторона действует самостоятельно, а не через постоянное представительство в РФ, причем в качестве налогоплательщика немецкий театр выступает на территории Германии. Местом реализации услуги является РФ. Покупателем услуг является российская организация. Следовательно, московский театр признается налоговым агентом по НДС.

НДС в отношении транспортных услуг. Нас интересует транспортировка арендуемого имущества из Мюнхена в Гамбург и обратно. При этом и пункт назначения, и пункт прибытия находятся на территории Германии, а это противоречит одному из основных условий отнесения учреждения к налоговому агенту.

Налог на прибыль в отношении арендной платы. Московский театр будет налоговым агентом, так как:

- осуществляет расчеты с иностранной организацией, которая не имеет постоянного представительства на территории РФ;

- расчеты носят однократный характер;

- доходы от сдачи в аренду имущества, выплачиваемые иностранной организации, подлежат обложению налогом на прибыль в соответствии с п. 7 ст. 309 НК РФ.

Налог на прибыль в отношении транспортных услуг. Театр не является налоговым агентом, так как оплачиваемая им перевозка костюмов осуществляется исключительно между пунктами, находящимися за пределами РФ (п. 8 ст. 309 НК РФ).

Бухгалтерские проводки по этим операциям будут выглядеть следующим образом:

/--------------------------------------------------------------------------------------------------\

|          Содержание операции         |       Дебет       |       Кредит      |    Сумма, руб.    |

|--------------------------------------------------------------------------------------------------|

|                                              В части арендной платы                              |

|--------------------------------------------------------------------------------------------------|

|Начислена арендная плата              |2 106 04 340 (224) |2 302 07 730       |100 000            |

|--------------------------------------+-------------------+-------------------+-------------------|

|Удержан НДС с арендной платы, перечис-|2 302 07 830       |2 303 04 730       |15 250             |

|ляемой    иностранной      организации|                   |                   |                   |

|(100 000 руб. x 15,25%)               |                   |                   |                   |

|--------------------------------------+-------------------+-------------------+-------------------|

|Удержан налог  на  прибыль  с арендной|2 302 07 830       |2 303 03 730       |16 950             |

|платы, перечисляемой иностранной орга-|                   |                   |                   |

|низации ((100 000 - 15250) руб. x 20%)|                   |                   |                   |

|--------------------------------------+-------------------+-------------------+-------------------|

|Перечислена арендная плата иностранной|2 302 07 830       |2 201 01 610       |67 800             |

|организации за вычетом НДС и налога на|                   |                   |                   |

|прибыль   (100 000 - 15 250  - 16 950)|                   |                   |                   |

|руб.                                  |                   |                   |                   |

|--------------------------------------+-------------------+-------------------+-------------------|

|Перечислен НДС в бюджет               |2 303 04 830       |2 201 01 610       |15 250             |

|--------------------------------------+-------------------+-------------------+-------------------|

|Перечислен налог на прибыль в бюджет  |2 303 03 830       |2 201 01 610       |16 950             |

|--------------------------------------------------------------------------------------------------|

|                                              В части транспортных услуг                          |                         |

|--------------------------------------------------------------------------------------------------|

|Начислены  расходы на  транспортировку|2 106 04 340 (222) |2 302 05 730       |10 000             |

|костюмов                              |                   |                   |                   |

|--------------------------------------+-------------------+-------------------+-------------------|

|Перечислены  денежные  средства   ино-|2 302 05 830       |2 201 01 610       |10 000             |

|странной организации за транспортиров-|                   |                   |                   |

|ку костюмов                           |                   |                   |                   |

\--------------------------------------------------------------------------------------------------/

Обратите внимание: данные проводки составляются только в том случае, если суммы арендной платы и транспортных услуг выделены отдельными суммами в договоре, а также в счетах на оплату, если же затраты на транспортные услуги включены в арендную плату, то есть в документах проставлена общая сумма, следовательно, и в бухгалтерском учете данные операции отразятся по-другому.

Л. Ларцева,

зам. главного редактора журнала

"Учреждения культуры и искусства:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Учреждения культуры и искусства: бухгалтерский учет и налогообложение", N 12, декабрь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Приказ МНС РФ от 28.03.2003 N БГ-3-23/150 "Об утверждении Методических рекомендаций налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций".