Расчеты бюджетного учреждения с потребителями коммунальных услуг (И. Гарнов, "Учреждения культуры и искусства: бухгалтерский учет и налогообложение", N 12, декабрь 2007 г.)

Расчеты бюджетного учреждения с потребителями коммунальных услуг

На практике часто встречаются случаи, когда при сдаче помещений бюджетными учреждениями в аренду, помимо арендной платы, которую вносит арендатор, им также возмещаются расходы на оплату коммунальных услуг, административно-хозяйственных услуг, услуг связи. Причем зачастую договоры заключаются без согласования с энергоснабжающими организациями и операторами связи. В их роли как бы выступает само бюджетное учреждение-арендодатель. Правильно это или нет, какие в связи с этим возникают риски у бюджетных учреждений? Как оформить операции по возмещению затрат на коммунальные услуги и отразить их в бухгалтерском учете? Эти и другие вопросы рассмотрены в данной статье.

Налоговые риски

Налоговые риски, связанные с операциями по возмещению бюджетным учреждениям коммунальных затрат, произведенных ими в интересах арендаторов закрепленного за учреждениями имущества, во многом обусловлены неоднозначным подходом к данному вопросу специалистов Минфина и Федеральной налоговой службы РФ.

Сотрудники Минфина считают, что бюджетные учреждения не являются энергоснабжающими организациями и в соответствии с требованиями п. 1 ст. 539 ГК РФ не могут самостоятельно оказывать коммунальные услуги сторонним организациям. Данная позиция подкрепляется судебной практикой. Так, согласно п. 22 Письма ВАС РФ от 11.01.2002 N 66 соглашение между арендатором и арендодателем об участии первого в расходах на потребленную электроэнергию нельзя рассматривать как договор электроснабжения. Кроме того, как указано в Постановлении Президиума ВАС РФ от 06.04.2000 N 7349/99, арендодатель не может быть энергоснабжающей организацией для арендатора, поскольку сам в качестве абонента получает электроэнергию у энергоснабжающей организации. Поэтому в случае оплаты бюджетным учреждением коммунальных услуг за счет бюджетных ассигнований с последующей частичной компенсацией этих затрат (с учетом уплаченного учреждением НДС) арендаторами возмещение коммунальных затрат учреждения не является реализацией и не подлежат обложению НДС.

В Письме от 06.09.2005 N 07-05-06/234 Минфин указал, что возмещение коммунальных расходов не относится к реализации услуг учреждения: если согласно договору на оказание услуг по предоставлению в аренду помещений расходы арендодателя по оплате электроэнергии не включаются в стоимость арендной платы, а перечисляются арендатором в порядке компенсации расходов арендодателя по оплате электроэнергии с налогом на добавленную стоимость, то счета-фактуры по электроэнергии арендодателем арендаторам не выставляются. Данная позиция подтверждается также Письмом Минфина РФ от 03.03.2006 N 03-04-15/52, из которого следует, что данные операции не являются объектом обложения НДС, поэтому счета-фактуры по электроэнергии, потребляемой арендатором, арендодатель не выставляет. Однако отмечается, что арендодатель должен использовать электроэнергию для операций, не облагаемых НДС. Ссылаясь на ст. 170 НК РФ, специалисты Минфина утверждают, что "входной" НДС по товарам (работам, услугам) для использования в данных операциях к вычету не принимается, а учитывается в стоимости таких товаров (работ, услуг), следовательно, у арендодателя сумма НДС в части электроэнергии, потребляемой арендатором, к вычету не принимается.

Как показывает практика, налоговые органы, напротив, придерживаются мнения о том, что получаемые учреждением платежи в возмещение арендаторами коммунальных расходов являются доходами учреждения от предпринимательской деятельности и подлежат обложению налогом на прибыль и НДС. Причем в части уменьшения данных доходов на суммы произведенных учреждением затрат на оплату потребленных арендаторами коммунальных услуг позиция налоговых органов состоит в следующем:

а) расчеты учреждения с энергоснабжающими организациями за коммунальные услуги, осуществляемые за счет бюджетных ассигнований, в соответствии с пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ не относятся на уменьшение облагаемой базы по налогу на прибыль;

б) если расчеты осуществлялись за счет как бюджетных средств, так и средств, полученных от приносящей доход деятельности, то в соответствии с п. 3 ст. 321.1 НК РФ затраты учреждения на оплату коммунальных услуг относятся на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль только в части "коммерческой" доли данных затрат, определенной пропорционально объему поступлений из бюджетных и внебюджетных источников.

Кроме того, если принять во внимание то, что электроэнергия, тепло и другие коммунальные услуги отпускаются бюджетным учреждениям, как правило, по льготным тарифам, реализация их сторонним организациям по тем же ценам подпадает под действие ст. 40 и 154 НК РФ, согласно которым налоговая база по НДС определяется как стоимость реализованных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из фактических цен их реализации. Таким образом, полученные учреждением доходы будут уменьшены на произведенные затраты учреждения исходя из фактической цены реализации коммунальных услуг арендатору.

Аналогична позиция налоговых органов в части отнесения на налоговые вычеты сумм "входного" НДС по оплаченным учреждением услугам:

а) при оплате учреждением отпущенных арендаторам коммунальных услуг за счет бюджетных средств суммы "входного" НДС не относятся на налоговые вычеты;

б) при оплате данных услуг за счет средств, получаемых от коммерческой деятельности, в случае осуществления бюджетным учреждением как облагаемых, так и не облагаемых НДС видов предпринимательской деятельности сумма выставленного НДС будет принята к зачету не в полном объеме, так как в соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ данные суммы подлежат распределению между расчетами с бюджетом и затратами учреждения пропорционально объему полученной от указанной деятельности выручки.

При этом в части правомерности перевыставления арендаторам счетов-фактур за возмещаемые ими коммунальные затраты учреждения, а следовательно, и принятия арендаторами к налоговым вычетам сумм "входного" НДС с этих затрат мнение налоговых органов, несмотря на все вышеизложенное, совпадает с мнением Минфина.

Обоснование позиции контрольных органов
при признании возмещаемых арендаторами коммунальных затрат
учреждения нецелевым использованием бюджетных средств

Анализ ситуации с возмещением арендаторами коммунальных затрат учреждения органами, контролирующими правомерность использования бюджетных ассигнований, свидетельствует о том, что они, как правило, расценивают оплату коммунальных услуг, потребленных арендатором, за счет бюджетных средств как их нецелевое использование, поскольку:

1. Договорами энергоснабжения бюджетного учреждения не предусматривается обеспечение коммунальными услугами сторонних организаций, таким образом, налицо неверное определение размеров норм обеспечения учреждения данными услугами.

2. Бюджетное учреждение первоначально оплачивает коммунальные затраты как собственные, несмотря на то что часть из них была предоставлена сторонним организациям. Поэтому при утверждении ему повышенных норм обеспечения коммунальными услугами и оплате их за счет выделенных в соответствии с этими нормами бюджетных ассигнований фактически происходит возмещение за счет бюджета затрат сторонних организаций, что квалифицируется органами бюджетного контроля как нецелевое использование бюджетных средств.

3. Возмещение сторонними организациями произведенных на данные цели затрат при отсутствии договора энергоснабжения между бюджетным учреждением и сторонними организациями может быть не признано органами Федерального казначейства возмещением бюджетных расходов, следовательно, поступившие учреждению платежи могут быть зачислены только на лицевые счета, открытые для операций со средствами от коммерческой (внебюджетной) деятельности. В результате происходит перевод бюджетных ассигнований во внебюджетную деятельность учреждения, что является грубейшим нарушением бюджетного законодательства.

4. Начисляемые на полученные платежи налоги при отсутствии другой коммерческой деятельности также могут быть уплачены только за счет бюджетных средств. Учитывая описанные выше налоговые риски и случаи начисления учреждением НДС, а также необходимость доначисления налоговыми органами в соответствии с требованиями ст. 40 и 154 НК РФ полученной выручки до рыночной стоимости отпускаемых услуг, избежать возмещения учреждением налоговых платежей за счет бюджетных ассигнований будет крайне затруднительно.

Возможные варианты оформления операций по возмещению
арендатором его затрат на оплату коммунальных услуг

На практике перечисленные выше проблемы решаются бюджетными учреждениями, как правило, различными способами. Однако большинство из них либо вступают в противоречие с требованиями действующих нормативных документов, либо подвержены другим рискам. Проанализируем возможности реализации таких решений.

Стоимость предоставленных арендаторам коммунальных услуг включается в арендную плату. Коммунальные расходы, включенные в стоимость арендной платы, поступая на счета органов Федерального казначейства, в соответствии со ст. 33 Федерального закона от 19.12.2006 N 238-ФЗ "О федеральном бюджете на 2007 год" возвращаются учреждению в виде дополнительного бюджетного финансирования, тем самым устраняя риски начисления на стоимость отпущенных сторонним организациям коммунальных услуг установленных законодательством налогов и сборов, а также возмещая на законных основаниях произведенные ранее перерасходы бюджетных средств на оплату данных услуг. Так как нормативы использования коммунальных услуг рассчитываются исходя из всей закрепленной за учреждением площади, в случае включения стоимости коммунальных услуг в сумму арендной платы без учета предоставленных учреждению тарифных льгот нарушений бюджетного законодательства не возникает. Предъявить претензии к учреждению в данном случае могут только энергоснабжающие организации, вынужденные предоставлять услуги арендаторам (коммерческим организациям) по льготным тарифам, установленным для бюджетного учреждения. Однако, учитывая отсутствие ограничений на минимальные сроки аренды, а также обязанностей учреждения информировать энергоснабжающие организации о передаче закрепленных за учреждениями помещений в аренду, последним при соблюдении установленных лимитов потребления коммунальных услуг будет достаточно сложно выявить и доказать факт нарушения учреждением условий предоставления льгот по размерам тарифов на коммунальные услуги.

Так, включение стоимости производимых в интересах арендаторов коммунальных затрат в состав взимаемой с них арендной платы с перечислением ее в бюджет, минуя счета учреждения-балансодержателя соответствующего имущества, казалось бы, идеальное решение. Однако местные органы власти на своем уровне требуют от арендатора заключения отдельного договора на предоставление коммунальных услуг, чтобы исключить коммунальные платежи из арендной платы. Для подтверждения вышесказанного можно привести п. 5.4.4 Типового договора аренды, утвержденного Постановлением Правительства г. Москвы от 15.04.2003 N 251-ПП, согласно которому в двухнедельный срок после подписания Акта приема-передачи арендатор обязан заключить договоры на эксплуатационное обслуживание и предоставление коммунальных услуг с учетом пользования общей собственностью в размере, пропорциональном арендуемой площади.

Организация количественного контроля за потреблением арендаторами коммунальных услуг. Количественный учет потребления арендатором коммунальных услуг может быть организован путем установки дополнительных счетчиков расхода электроэнергии, воды и т.п. Необходимость в установке таких счетчиков продиктована прежде всего тем, что местные органы власти склонны требовать исключения коммунальных платежей из арендной платы, в связи с этим количественный контроль за потреблением арендаторами коммунальных услуг просто необходим. После того как дополнительные счетчики установлены, вызывается специалист из соответствующей энергоснабжающей организации для оформления документов разделения лицевого счета по коммунальным платежам, и арендатор заключает договор с энергоснабжающей организацией на предоставление ему коммунальных услуг. Отметим, что на практике энергоснабжающие организации идут на разделение лицевых счетов абонентов крайне неохотно, так как им удобнее получать совокупную плату за свои услуги с финансируемого из бюджета учреждения, а не с подверженных различным коммерческим рискам сторонних организаций.

Заключение с арендатором договора на предоставление ему административно-хозяйственных услуг. Отдельные бюджетные учреждения заключают с арендаторами договоры не на возмещение своих затрат на оплату коммунальных услуг, а на оказание им административно-хозяйственных услуг, включающих, помимо коммунальных, дополнительные услуги по содержанию (уборке), охране и ремонту сданных в аренду помещений. В результате суммы возмещения коммунальных затрат бюджетного учреждения "обезличенно" включаются в тариф на административно-хозяйственные услуги и отражаются в бюджетном и налоговом учете учреждения как доходы от коммерческой деятельности.

При всей привлекательности такой схемы следует обратить внимание на следующие риски, связанные с ее применением:

1. В результате реализации описанной выше схемы бюджетное учреждение является плательщиком налога на прибыль и НДС, поскольку в выручку от оказания административно-хозяйственных услуг арендаторам включены суммы оказанных им коммунальных услуг, стоимость которых не является выручкой, подлежащей обложению данными налогами.

2. Произведенные бюджетным учреждением расходы на полученные в интересах арендаторов коммунальные услуги существуют, несмотря на то что в платежных документах они отдельно не выделяются. Следовательно, контрольно-ревизионные, налоговые органы в ходе проверок могут вычленить их из общего объема затрат бюджетного учреждения на оказание административно-хозяйственных услуг арендаторам. Рассчитать долю коммунальных услуг, потребляемых арендатором, можно пропорционально доле сдаваемой в аренду площади в общей площади закрепленных за бюджетным учреждением помещений, пропорционально мощностям используемых сторонами договора аренды электроприборов и т.п. В случае если бюджетное учреждение оплачивает коммунальные услуги за счет бюджетных ассигнований, выделенные коммунальные затраты, произведенные в интересах арендаторов, будут признаны контрольно-ревизионными органами как нецелевое использование бюджетных средств. При оплате коммунальных платежей за счет средств, полученных от приносящей доход деятельности, сумма коммунальных затрат арендатора не принимается контрольными органами к уменьшению облагаемой базы по налогу на прибыль, если полученная от арендатора компенсация потребленных им коммунальных услуг не включена в сумму внереализационных доходов, полученных бюджетным учреждением в отчетном периоде.

Заключение с арендатором договора на выполнение функций платежного агента по перечислению коммунальных платежей. Как следует из вышесказанного, каждый приведенный нами вариант оформления операций по возмещению арендаторами его затрат на оплату коммунальных услуг имеет недостатки. Устранить их, с точки зрения автора, можно путем заключения между организациями-арендаторами и бюджетным учреждением договоров на выполнение последним функций платежного агента по перечислению коммунальных платежей прикрепленных к нему сторонних организаций энергоснабжающей организации. При этом суммы счетов, выставляемых учреждению энергоснабжающей организацией, делятся между собственными затратами учреждения (агента) и расходами, произведенными в интересах организаций-арендаторов (принципалов), в порядке, определенном заключенными с ними договорами (то есть пропорционально либо занимаемым площадям, либо потребляемой мощности используемых ими электроприборов). Таким образом, поступающие и перечисляемые учреждением коммунальные платежи не подлежат налогообложению и не относятся на исполнение его бюджетных обязательств. Кроме того, в данном случае порядок перевыставления учреждением счетов-фактур арендаторам за оплаченные в их интересах коммунальные услуги определен Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 "Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость".

Как будут отражаться в бухгалтерском учете расчеты бюджетного учреждения (агента) с прикрепленными на коммунальное обеспечение организациями (принципалами), рассмотрим на примере.

Пример.

Бюджетное учреждение сдает в аренду 30% всех помещений, числящихся на его балансе, сторонней организации, с которой заключило агентский договор об оплате от своего имени, но за ее счет коммунальных услуг и услуг связи. Кроме того, с данной организацией учреждение заключило договор на оказание административно-хозяйственных услуг (в том числе охрану, уборку и ремонт арендованных помещений) оплатой в размере 300 руб. в месяц (в том числе НДС - 46 руб.).

В одном из месяцев учреждение получило счета от энергоснабжающей организации на сумму 2 000 руб. (в том числе НДС - 305 руб.) и от поставщика, предоставляющего услуги связи, на сумму 1 500 руб. (в том числе НДС - 229 руб.) Все операции осуществляются за счет средств, полученных от приносящей доход деятельности.

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма,руб.
В части договора на оказание административно-хозяйственных услуг
Начислен доход за оказание административно- хозяйственных услуг	2 205 03 560	2 401 01 130		300
Начислен НДС в бюджет	2 401 01 130	2 303 04 730		46
Получен учреждением от арендатора платеж за административно-хозяйственные услуги	2 201 01 510 17 (130)	2 205 03 660		300 300
Перечислен в бюджет НДС	2 303 04 830	2 201 01 610 18 (130)		46 46
В части агентских договоров на оплату коммунальных услуг и услуг связи
Отражен в бюджетном учете учреждения счет энергоснабжающей организации:
- в части собственных затрат учреждения ((2 000 руб. - 305 руб.) x 70%)	2 106 04 340 (223)	2 302 06 730		1 186,50
- на сумму НДС,предъявленную энергоснабжаю- щей организацией (305 руб. x 70%)	2 210 01 560	2 302 06 730		213,50
- в части затрат,произведенных в интересах арендатора (2 000 руб. x 30%)	2 206 06 560	2 302 06 730		60
Отражен в бюджетном учете учреждения счет за услуги связи:
- в части собственных затрат учреждения ((1 500 руб. - 229 руб.) x 70%)	2 106 04 340 (221)	2 302 04 730		889,70
- на сумму НДС, предъявленную поставщиком услуг связи (229 руб. x 70%)	2 210 01 560	2 302 04 730		160,3
- в части затрат,произведенных в интересах арендатора (1 500 руб. x 30%)	2 206 04 560	2 302 06 730		450
Оплачены учреждением коммунальные услуги (собственные и произведенные в интересах арендатора)	2 302 06 830	2 201 01 610 18 (223)		2 000 2 000
Оплачены учреждением услуги связи (собст- венные и произведенные в интересах аренда- тора)	2 302 04 830	2 201 01 610 18 (221)		1 500 1 500
Получены учреждением от арендатора денежные средства в возмещение оплаченных в его ин- тересах коммунальных затрат	2 201 01 510 17 (223)	2 206 06 660		600 600
Получены учреждением от арендатора денежные средства в возмещение оплаченных в его ин- тересах затрат по услугам связи	2 201 01 510 17 (221)	2 206 04 660		450 450

И в заключение хотелось бы отметить, что, по мнению автора, наиболее оптимальный вариант решения проблемы оформления операций по возмещению арендаторами затрат на оплату коммунальных услуг - разделение лицевых счетов энергоснабжающей организации и арендаторов. Отказ энергоснабжающей организации произвести такое разделение является основанием для отклонения претензий последней в части применяемых бюджетным учреждением тарифов на оплату коммунальных услуг.

И. Гарнов,

руководитель отдела аудита и консалтинга

бюджетных учреждений ООО "А.И. Аудит-Сервис"

"Учреждения культуры и искусства: бухгалтерский учет и налогообложение", N 12, декабрь 2007 г.