Общественное питание на транспорте (М.И. Кирсанов, "Единый налог на вмененный доход: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, ноябрь-декабрь 2007 г.)

Общественное питание на транспорте

Услуги общественного питания в пути следования железнодорожного, водного или воздушного транспорта воспринимаются как само собой разумеющиеся. Однако чиновники Минфина, внимательно рассмотрев данный вид деятельности, признали его "невмененным", то есть не подлежащим обложению ЕНВД. Данному вопросу посвящены:

- Письмо Минфина РФ от 10.09.2007 N 03-11-04/3/356 - в отношении вагонов-ресторанов;

- Письмо Минфина РФ от 15.06.2007 N 03-11-04/3/218 - в отношении ресторанов теплоходов. Исполнение данных разъяснений кардинально меняет ситуацию в налогообложении данных услуг, и потому вопрос заслуживает внимания.

Итак, как же платить налоги в сфере услуг общественного питания на транспорте?

Чтобы ответить на данный вопрос, необходимо определить несколько промежуточных моментов.

Общепит или не общепит?

В пользу отнесения услуг по организации питания на транспорте к сфере услуг общественного питания можно привести следующие аргументы.

Во-первых, услуги по доставке кулинарной продукции и кондитерских изделий по заказам и обслуживание потребителей в пути следования пассажирского транспорта (в купе, каюте, салоне самолета) поименованы в ОКУН *(1) в группе услуг общественного питания под кодом 122308. Им выделены услуги питания ресторанов 122101 и кафе 122102 без оговорки о местонахождении данных объектов общественного питания.

Во-вторых, услуги по доставке кулинарной продукции и кондитерских изделий по заказам и обслуживание потребителей в пути следования пассажирского транспорта (в том числе в купе, каюте, салоне самолета) отнесены ГОСТ Р 50764-95 *(2) к услугам по организации потребления продукции и обслуживания сферы общественного питания.

В-третьих, в соответствии с определением ст. 346.27 НК РФ под услугами общественного питания следует понимать услуги по изготовлению кулинарной продукции и (или) кондитерских изделий, созданию условий для потребления и (или) реализации готовой кулинарной продукции, кондитерских изделий и (или) покупных товаров, а также по проведению досуга.

Как следует из классификатора, ГОСТ и НК РФ, услуги по организации питания на транспорте безоговорочно могут быть отнесены к сфере общепита.

Облагается ли деятельность ЕНВД?

В соответствии со ст. 346.26 НК РФ представительные органы муниципальных районов, городских округов и городов федерального значения могут вводить налоговый режим в виде ЕНВД в отношении услуг общественного питания, осуществляемых через объекты его организации с площадью зала обслуживания посетителей не более 150 кв. м по каждому такому объекту, а также через объекты организации общественного питания, не имеющие зала обслуживания посетителей.

С 01.01.2006 понятие объекта общественного питания введено в ст. 346.27 НК РФ. Под объектом организации общественного питания, имеющим зал обслуживания посетителей, следует понимать здание (его часть) или строение, предназначенное для оказания услуг общественного питания, имеющее специально оборудованное помещение (открытую площадку) для потребления готовой кулинарной продукции, кондитерских изделий и (или) покупных товаров, а также для проведения досуга. По этому определению такими объектами являются рестораны, бары, кафе, столовые, закусочные. Под объектом организации общественного питания, не имеющим зала обслуживания посетителей, подразумевается объект организации общественного питания, не имеющий специально оборудованного помещения (открытой площадки) для потребления готовой кулинарной продукции, кондитерских изделий и (или) покупных товаров. Это киоски, палатки, торговые автоматы и другие аналогичные точки общественного питания.

Куда отнести транспортные средства?

По логике Минфина, они не относятся ни к одной из указанных категорий объектов общественного питания. На этом и строится его позиция о невозможности применения "вмененки" в сфере оказания услуг общественного питания на транспорте.

Ссылаясь на Классификатор основных фондов*(3), Минфин относит суда и вагоны-рестораны к транспортным средствам (код 15 0000000) и делает вывод, что предпринимательская деятельность в сфере общественного питания не облагается ЕНВД, если осуществляется на теплоходах (Письмо N 03-11-04/3/218) и в вагонах-ресторанах (письма N 03-11-04/3/356, от 05.12.2006 N 03-11-04/3/524).

По воздушным судам разъяснений не было, но, судя по аргументации указанных разъяснений, сомневаться не приходится - ЕНВД не облагаются услуги общественного питания, оказываемые на любом транспортном средстве.

Насколько сильна позиция Минфина?

Аргументы Минфина действительно сильные. Его позиция была обоснована еще в 2006 году, когда ввели понятие объектов общественного питания в ст. 346.27 НК РФ. Поэтому, если придерживаться точки зрения финансистов, то при осуществлении данной деятельности в период с 01.01.2006 ЕНВД нужно вернуть и уплатить налоги в соответствии с общим режимом налогообложения. Данный перерасчет не может пройти безболезненно для налогоплательщика, так как освободиться от налоговой ответственности либо вообще не удастся (если налоговая отчетность по общему режиму не представлялась), а если удастся, то при условии погашения всей задолженности и пени до представления уточненных деклараций (если налоговая отчетность по общему режиму ранее представлялась наряду с декларациями по ЕНВД).

А где слабое звено?

В любой, даже самой надежной, позиции есть свои слабые места. Тем, кто категорически не согласен с мнением Минфина и готов отстаивать свою правоту в суде, можно порекомендовать следующее.

В соответствии со ст. 346.27 НК РФ под объектом общественного питания, имеющим зал обслуживания посетителей, понимают здание (его часть) или строение. Такие транспортные средства, как водные и воздушные суда, а также вагоны-рестораны, конечно, не являются зданиями. Но при этом они вполне могут рассматриваться как строения. Если данный факт доказать, то данные транспортные средства в части помещений, оборудованных для оказания услуг общественного питания, можно рассматривать как объект организации общественного питания, имеющий зал обслуживания посетителей, и уплачивать ЕНВД с данной площади. Естественно, речь не идет о воздушных судах, где отдельных помещений (ресторанов) нет.

Рестораны на водных судах и в вагонах-ресторанах

Начать следует с того, что суда и вагоны являются результатом деятельности в сфере судостроения и вагоностроения, следовательно, это строения, то есть их можно отнести к строениям. При отсутствии четкого определения "строение" в гл. 26.3 НК РФ и других нормативных документах данный подход приемлем.

Более того, согласно расшифровке ОКВЭД *(4) группа 55.30 (деятельность ресторанов и кафе) включает обеспечение питанием в железнодорожных вагонах-ресторанах и на судах. Таким образом, в классификаторе не разделяется деятельность объектов общепита на транспорте и других объектах.

Если говорить именно о водных судах, то дополнительно можно привести следующие доводы. Во-первых, судами в силу ст. 3 Кодекса внутреннего водного транспорта РФ*(5) являются самоходные и несамоходные сооружения, используемые в целях судоходства. Таким образом, судно - сооружение, которое, по сути, синоним слова "строение". Сооружение вполне может быть строением.

Во-вторых, согласно ст. 130 ГК РФ суда отнесены к недвижимым вещам, а это также подтверждает правомерность отнесения судов к строениям.

Таким образом, если рассматривать вагоны и суда в качестве строений, то услуги общественного питания, оказываемые в ресторанах, подлежат обложению ЕНВД при условии соблюдения ограничения по площади зала обслуживания посетителей.

Если взять услуги по организации питания пассажиров железнодорожного транспорта в пути следования, то наряду с вагоном-рестораном их предоставляют непосредственно в купе и "плацкартах". В связи с этим возникает еще один вопрос: как относиться к услугам питания, оказываемым вне вагонов-ресторанов?

По мнению автора, в данной ситуации объектом, в котором оказываются услуги общественного питания, следует считать купе, плацкарт или вагон, в котором они расположены. Естественно, что специальных помещений, предназначенных для потребления готовой кулинарной продукции, кондитерских изделий и покупных товаров, в них нет. А раз так, то данные объекты можно рассматривать как объект организации общественного питания, не имеющий зала обслуживания посетителей. Следовательно, данные услуги общественного питания следует считать деятельностью в сфере общепита, осуществляемой через объекты его организации, не имеющие зала обслуживания посетителей и которая подлежит обложению ЕНВД с использованием физического показателя "количество работающих, включая индивидуального предпринимателя". Исчисление налога с количества задействованных в сфере организации питания поваров и разносчиков вполне логично.

Мнение чиновников по данному поводу заключается в том, что в части оказания таких услуг объект общественного питания вообще отсутствует, а значит, деятельность не подлежит обложению ЕНВД. Мотивируют они определением объекта общественного питания, не имеющего зала обслуживания посетителей (ст. 346.27 НК РФ): к данной категории объектов организации общественного питания относятся киоски, палатки, торговые автоматы и другие аналогичные точки общественного питания.

Однако утверждать, что объекта нет, если он есть (купе, вагон, железнодорожный состав), все же неправильно. Невозможность отнесения купе или вагона к объектам общепита также спорна, так как объект все же используется, в том числе и для оказания этих услуг. Что касается приведенных в ст. 346.27 НК РФ объектов общепита без зала, то их список открытый. Что касается понятия "аналогичные точки общественного питания", то аналогию сложно найти даже по точкам организации общественного питания, приведенным в определении. Что общего у киоска, палатки и торгового автомата? Поэтому, в продолжение списка объектов, не имеющих зала обслуживания посетителей, по мнению автора, можно назвать купе поезда или салон самолета.

Общепит в самолете

В салоне самолета тоже оказываются услуги общественного питания. При этом очевидно, что зал обслуживания посетителей отсутствует. Следовательно, как и в рассмотренном случае (услуги питания в купе и плацкартах поезда), эта деятельность подлежит обложению ЕНВД с использованием физического показателя "количество работающих, включая индивидуального предпринимателя".

Если все-таки применять "вмененку" к услугам общественного питания на транспорте, то на практике возникнет следующий вопрос: что считать местом осуществления деятельности в целях применения корректирующего коэффициента к базовой доходности К2?

Ответ будем искать в НК РФ. Очевидно, что местом осуществления деятельности надо считать место нахождения имущества, используемого для оказания услуг общественного питания. Статьей 83 НК РФ определено, что в целях налогового учета местом нахождения для морских, речных и воздушных транспортных средств считается место (порт) приписки, при отсутствии такового место государственной регистрации, а при отсутствии таковых - место нахождения (жительства) собственника имущества. Для иных транспортных средств - место государственной регистрации, а при его отсутствии - место нахождения (жительства) собственника имущества.

Исходя из вышеизложенного для морских, речных и воздушных судов будем принимать за место осуществления деятельности место нахождения порта приписки или место регистрации. Для железнодорожного транспорта местом деятельности следует считать место нахождения собственника или место нахождения станции приписки подвижного состава.

Подведем итог

Необходимо отметить, что чиновники настроены категорично: деятельность в сфере услуг общественного питания на транспорте не подлежит обложению ЕНВД. При этом имеются письма о вагонах-ресторанах и ресторанах на судах. Автор статьи не согласен с их однозначной позицией и считает, что деятельность ресторанов с площадью зала обслуживания посетителей не более 150 кв. м должна облагаться ЕНВД независимо от местонахождения ресторанов, а деятельность по организации питания в купе и "плацкартах" железнодорожного транспорта, а также салонах самолетов может облагаться ЕНВД как деятельность в сфере услуг общественного питания, оказываемых на объекте без зала обслуживания посетителей.

При применении позиции, занимаемой автором, неизбежны конфронтация с налоговыми органами и налоговые споры. При этом подход Минфина является сюрпризом для налоговиков, но после выхода подобных разъяснений, очевидно, что они будут поступать в соответствии с разъяснениями финансистов. Хотя пока официально в ФНС они не поступали, следовательно, ими руководствоваться необязательно. Шансы на успех, по мнению автора, составляют не менее 50%. При этом наиболее перспективной данная позиция будет в отношении ресторанов на судах. В любом случае, как поступить в той или иной ситуации, решит налогоплательщик.

М.И. Кирсанов,

эксперт журнала "ЕНВД: бухгалтерский учет и налогообложение"

"Единый налог на вмененный доход: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, ноябрь-декабрь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Общероссийский классификатор услуг населению ОК 002-93 (ОКУН), утв. Постановлением Госстандарта РФ от 28.06.1993 N 163.

*(2) ГОСТ Р 50764-95 "Услуги общественного питания. Общие требования", утв. Постановлением Госстандарта РФ от 05.04.1995 N 200.

*(3) Общероссийский классификатор основных фондов ОК 013-94 (ОКОФ), утв. Постановлением Госстандарта РФ от 26.12.1994 N 359.

*(4) Общероссийский классификатор видов экономической деятельности ОК 029-2001 (ОКВЭД), утв. Постановлением Госстандарта РФ от 06.11.2001 N 454-ст.

*(5) Кодекс внутреннего водного транспорта Российской Федерации от 07.03.2001 N 24-ФЗ.