Использование в собственных целях положительных результатов научно-исследовательских и опытно-конструкторских разработок (Т. Сильвестрова, "Бюджетные учреждения здравоохранения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 12, декабрь 2007 г.)

Использование в собственных целях положительных
результатов научно-исследовательских
и опытно-конструкторских разработок

Для осуществления своей деятельности учреждения здравоохранения нередко используют положительный результат научно-исследовательских разработок. При этом они переводят его в объекты нематериальных активов (НМА). Как правило, создание НМА осуществляется либо за счет средств, полученных учреждениями от приносящей доход деятельности, либо за счет средств целевого финансирования. Рассмотрим, как положительный результат научной и опытно-конструкторской деятельности отражается в бухгалтерском и налоговом учете как объект нематериального актива и какие документы при этом должны быть оформлены.

Сущность и различия отнесения объектов к нематериальным активам
в бухгалтерском и налоговом учете

Что относится к объектам нематериальных активов в бухгалтерском и налоговом учете, сказано в п. 23 Инструкции N 25н*(1) и п. 3 ст. 257 НК РФ соответственно. Нормы этих статей отличаются друг от друга. Отразим соответствие условий отнесения объектов к НМА в налоговом и бюджетном учете в таблице.

Наименование показателя	Инструкция N 25н	п. 3 ст. 257 НК РФ
Условия принятия объекта в состав НМА
Отсутствие материально-вещественной структуры	+	-
Возможность отделения от другого имущества	+	-
Использование при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд	+	-
Использование в течение длительного времени, то есть срока полезного и спользования продолжительностью свыше 12 месяцев	+	+
Не предполагается последующая перепродажа	+	-
Способность приносить экономическую выгоду (доход)	-	+
Наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результат интеллектуальной деятельности	+	+

Следовательно, если объект соответствует всем требованиям, предъявляемым к объектам НМА, его можно учитывать как таковой.

Формирование стоимости созданного НМА в бухгалтерском учете

В пункте 24 Инструкции N 25н указан перечень расходов, которые учреждение вправе учесть при формировании стоимости создаваемого им НМА. В частности, первоначальная стоимость объекта НМА, созданного учреждением, определяется исходя из связанных с этим фактических затрат на:

- материальные ресурсы;

- оплату труда;

- услуги сторонних организаций по контрагентским (соисполнительским) договорам;

- патентные пошлины на получение патентов, свидетельств и т.д.

Изменить первоначальную стоимость объектов НМА можно лишь в случаях модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов НМА (п. 24 Инструкции N 25н). Балансовой стоимостью объектов НМА является их первоначальная стоимость с учетом указанных изменений. Объекты НМА принимаются к учету по стоимости фактических вложений в их создание с учетом сумм НДС, предъявленных учреждению поставщиками и подрядчиками (кроме их приобретения (изготовления) в рамках деятельности, приносящей доход, облагаемой НДС, если иное не предусмотрено налоговым законодательством РФ).

Как было отмечено выше, создание НМА, как правило, осуществляется либо за счет средств, полученных от приносящей доход деятельности, либо за счет средств целевого финансирования. Отметим, что операции со средствами целевого финансирования отражаются на счетах бюджетного учета с кодом вида деятельности 2 "Приносящая доход деятельность". На основании п. 79 Инструкции N 25н учет затрат на создание объектов НМА ведется на счете 106 02 000 "Капитальные вложения в НМА". После того как все затраты по этому счету сформированы и есть документальное подтверждение того, что результат научного исследования или конструкторской разработки является нематериальным активом, сумма, сформированная по счету 106 02 000, переносится на счет 102 01 320 "Увеличение стоимости нематериальных активов".

Пример.

В учреждении здравоохранения собственными силами за счет средств, полученных от приносящей доход деятельности, произведена научная разработка. Предполагается, что в дальнейшем она будет использоваться для оказания медицинских услуг пациентам. В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ операции по передаче НМА созданного в рамках приносящей доход деятельности для собственных нужд, не являются объектом обложения НДС, поскольку расходы по созданию НМА будут приниматься к вычету у учреждения через амортизационные отчисления.

Затраты, связанные с созданием НМА, составили 100 000 руб., в том числе:

- заработная плата работников - 60 000 руб.;

- единый социальный налог (26%) - 15 600 руб.;

- страховые взносы на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний в размере 0,2% - 120 руб.;

- услуги по регистрации исключительных прав - 18 000 руб. (в том числе НДС - 2 745,76 руб.);

- материальные запасы - 6 280 руб. (в том числе НДС - 957,97 руб.).

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Начислена заработная плата сотрудников, занятых в изготовлении про граммного продукта	2 106 02 320	2 302 01 730	60 000
Начислен ЕСН (26%)	2 106 02 320	2 303 02 730	15 600
Начислены страховые взносы на страхование от несчастных случаев на производстве	2 106 02 320	2 303 06 730	120
Отражены расходы по оплате услуг патентного поверенного по регистрации исключительных прав	2 106 02 320	2 302 09 730	18 000
Отражена стоимость материальных запасов, израсходованных на изготовление НМА	2 106 02 320	2 302 19 730	6 280
Поставлен на учет объект НМА при вводе в эксплуатацию	2 102 01 320	2 106 02 420	100 000

Обратите внимание: в главах 69 и 75 части четвертой ГК РФ, вступающей в силу с 01.01.2008, приведено определение секрета производства (ноу-хау) как объекта интеллектуальной собственности. В связи с этим в настоящее время проводится работа по подготовке изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету, в том числе в Инструкцию N 25н (Письмо Минфина РФ от 30.03.2007 N 07-05-10/25).

Оформление НМА

Полученные результаты научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, подлежащих правовой защите, которые учреждение предполагает использовать в производстве и (или) реализации товаров (работ, услуг), должны быть оформлены соответствующим образом с целью подтверждения существования актива и наличия у учреждения исключительного права на него.

Как в налоговом, так и в бюджетном учете необходимы надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование актива, поэтому исключительное право учреждения на результат интеллектуальной деятельности, изобретение, модель или промышленный образец необходимо запатентовать.

Порядок получения документального подтверждения программного продукта, изобретения, промышленного образца, полезной модели для принятия к учету данного объекта как НМА вопросов не вызывает, поскольку он регламентирован Законом РФ от 23.09.1992 N 3523-1 "О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных". Однако с объектами авторского права, ноу-хау дело обстоит иначе. Дело в том, что Закон РФ от 09.07.1993 "Об авторском праве и смежных правах" не требует оформлять документы на создание и использование произведений науки, литературы и искусства (авторское право), фонограмм, исполнений, постановок, передач организаций эфирного или кабельного вещания (смежные права). Однако для принятия этих объектов к учету как нематериальных активов необходимо подтвердить документально их наличие. В отношении этих объектов в настоящее время применяется следующая практика: организация для подтверждения наличия объектов авторского права обращается за получением сертификатов соответствия, выдаваемых по правилам систем добровольной сертификации (Система сертификации СДС ОИС. Государственный регистрационный номер РОСС RU. Ж157.04АД00). Также можно рекомендовать использовать перечень документов, приведенный в п. 23 Приказа Государственного таможенного комитета РФ от 27.10.2003 N 1199 "Об утверждении Положения о защите прав интеллектуальной собственности таможенными органами". В нем поименованы документы, которые могут подтвердить наличие права на объекты интеллектуальной деятельности.

Что касается результатов научно-технических работ, не обладающих критериями охраноспособности, то Минфин в Письме от 13.09.2006 N 02-14-10а/2480 сообщает, что для них получать документы, подтверждающие исключительные права (патенты, свидетельства и т.п.), не требуется. Принятие к бюджетному учету таких объектов нематериальных активов производится на основании актов приемки-передачи и договора между заказчиком и исполнителем, предусматривающего передачу исключительных имущественных прав на указанные объекты.

Получать документы, подтверждающие исключительные права (патенты, свидетельства и т.п.), следует только в случае, если результаты научно-технических работ обладают критериями охраноспособности. Затраты на их получение следует отражать по подстатье 226 "Прочие услуги" ЭКР в рамках средств, предусмотренных лимитами бюджетных обязательств или сметой доходов и расходов по приносящей доход деятельности.

Амортизация НМА в бюджетном учете

Стоимость НМА включается в состав расходов путем начисления амортизации линейным способом на основании балансовой стоимости объектов НМА и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного их использования. В течение указанного срока начисление амортизации на объект НМА не приостанавливается.

На основании п. 39 Инструкции N 25н срок полезного использования объектов НМА определяется учреждением исходя из срока действия патента, свидетельства и других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности согласно законодательству РФ, ожидаемого срока использования этого объекта.

Так, в силу п. 3 Закона N 3517-1:

- патент на изобретение действует до истечения 20 лет со дня подачи заявки в федеральный орган исполнительной власти по интеллектуальной собственности;

- патент на полезную модель - до истечения 5 лет со дня подачи заявки (указанный срок может быть продлен федеральным органом исполнительной власти по интеллектуальной собственности по ходатайству патентообладателя, но не более чем на три года);

- патент на промышленный образец - до истечения 10 лет со дня подачи заявки (срок действия патента на промышленный образец может быть продлен федеральным органом исполнительной власти по интеллектуальной собственности по ходатайству патентообладателя, но не более чем на 5 лет).

В случае если невозможно определить срок полезного использования объекта НМА, согласно Инструкции N 25н нормы амортизации следует устанавливать в расчете на 20 лет (но не более срока деятельности учреждения).

Как и для основных средств, для объекта НМА п. 40 Инструкции N 25н предусматривает начислять амортизацию с первого числа месяца, следующего за месяцем его принятия к бюджетному учету, и производить до:

- полного погашения стоимости объекта;

- списания объекта с бюджетного учета;

- выбытия НМА в связи с уступкой (утратой) учреждением исключительных (имущественных) прав на результаты интеллектуальной деятельности.

После того как полная стоимость НМА будет погашена, начисление амортизации прекращается.

Согласно п. 43 Инструкции N 25н:

- на объекты НМА стоимостью до 1 000 руб. включительно амортизация не начисляется;

- на объекты НМА стоимостью от 1 000 до 10 000 руб. включительно амортизация начисляется в размере 100% балансовой стоимости при вводе объекта в эксплуатацию;

- на объекты НМА стоимостью свыше 10 000 руб. амортизация начисляется в соответствии с рассчитанными в установленном порядке нормами.

Если объект НМА создан за счет средств, полученных от приносящей доход деятельности, и целевых средств, то начисление на него амортизации отражается проводкой:

Дебет счета 2 106 04 340 "Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)"

Кредит счета 2 104 08 420 "Уменьшение стоимости нематериальных активов"

Налоговый учет затрат по созданному НМА

В соответствии с п. 3 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость амортизируемых НМА определяется как сумма фактических расходов на их создание, изготовление (в том числе материальных расходов, расходов на оплату труда, расходов на услуги сторонних организаций, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств), за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.

В налоговом учете согласно ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом признаются результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 руб. Таким образом, если первоначальная стоимость НМА менее 10 000 руб. а, с 01.01.2008 - 20 000 руб. (согласно Федеральному закону РФ от 24.07.2007 N 216-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации"), то он не признается амортизируемым имуществом и его стоимость может быть в полной сумме включена в состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль.

Амортизация в налоговом учете начисляется на основании срока полезного использования объекта НМА и нормы амортизации. Согласно п. 2 ст. 258 НК РФ срок полезного использования объектов НМА определяется исходя из срока действия патента, свидетельства и (или) из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством РФ или иностранного государства. Единственное отличие определения срока полезного использования в налоговом учете от бюджетного заключается в том, что в бюджетном учете в соответствии с п. 39 Инструкции N 25н в некоторых случаях можно определять срок полезного использования НМА как ожидаемый, что в налоговом учете недопустимо.

По НМА, срок полезного использования которых определить невозможно, Налоговый кодекс предусматривает устанавливать нормы амортизации в расчете на 10 лет (но не более срока деятельности налогоплательщика). В бюджетном учете, напомним, в этом случае срок составляет 20 лет.

Начислять амортизацию на объекты НМА в налоговом учете рекомендуем с использованием линейного метода, несмотря на то что НК РФ предусматривает два метода начисления амортизации и у налогоплательщиков есть выбор. Однако в силу того, что Инструкция N 25н предусматривает начислять амортизацию на объекты НМА только линейным способом, с целью сближения налогового и бухгалтерского учета целесообразно использовать линейный метод.

Обратите внимание: в случае если научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, давшие положительные результаты, не были переведены в состав НМА, расходы налогоплательщика по ним равномерно включаются в состав прочих расходов в течение года при условии использования указанных исследований и разработок в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования (отдельные этапы исследований) (п. 2 ст. 262 НК РФ).

Т. Сильвестрова,

зам. главного редактора журнала "Бюджетные

организации: бухгалтерский учет и налогообложение"

"Бюджетные учреждения здравоохранения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 12, декабрь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Инструкция по бюджетному учету, утв. Приказом Минфина РФ от 10.02.2006 N 25н.