Уголовная ответственность за "налоговые" преступления (Е.Л. Ермошина, "Бюджетные учреждения здравоохранения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 12, декабрь 2007 г.)

Уголовная ответственность за "налоговые" преступления

В соответствии со ст. 106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние налогоплательщика (налогового агента), за которое Налоговым кодексом установлена ответственность. Организации несут ответственность за совершение налоговых правонарушений в случаях, предусмотренных гл. 16 НК РФ, среди которых, например, непредставление налоговой декларации (ст. 119 НК РФ), грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения (ст. 120 НК РФ), неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) (ст. 122 НК РФ), невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов (ст. 123 НК РФ). При этом привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц (при наличии соответствующих оснований) от иной ответственности, предусмотренной законами РФ, в том числе уголовной (п. 4 ст. 108 НК РФ).

Рассмотрим, какие обстоятельства являются признаками преступления при совершении нарушения законодательства о налогах и сборах, изложенные в УК РФ: ст. 198 "Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица"; ст. 199.1 "Неисполнение обязанностей налогового агента"; ст. 199.2 "Сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов". Проанализируем некоторые положения Постановления N 64*(1), в котором Пленумом ВС РФ даны соответствующие рекомендации судам общей юрисдикции в целях обеспечения правильного и единообразного применения положений вышеуказанных статей.

Уклонение от уплаты налогов и сборов с организации

В соответствии со ст. 199 УК РФ уголовная ответственность наступает за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации путем непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых является обязательным, либо путем включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений, совершенное в крупном или особо крупном размере.

Основанием уголовной ответственности является совершение деяния, содержащего все признаки состава преступления, предусмотренного Уголовным кодексом (ст. 8). Отсутствие в деянии состава преступления является одним из оснований, по которому уголовное дело не может быть возбуждено, а возбужденное подлежит прекращению (пп. 2 п. 1 ст. 24 УПК). При этом под составом преступления понимается совокупность установленных законом объективных и субъективных признаков, которые характеризуют общественно опасное деяние как преступление. Состав преступления состоит из четырех элементов: объект (нарушенные материальные или нематериальные блага, охраняемые законом); субъект (физическое лицо, вменяемое и достигшее возраста уголовной ответственности); объективная сторона (общественно опасное деяние, причиняющее вред объекту преступления, а также общественно опасные последствия и причинная связь между деянием и наступившими последствиями); субъективная сторона (отношение субъекта к совершаемому им деянию и его последствиям - вина в форме умысла или неосторожности, мотив и цель преступления).

К субъектам преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, могут быть отнесены, во-первых, руководитель организации-налогоплательщика, главный бухгалтер (или бухгалтер при отсутствии в штате должности главного бухгалтера) либо лица, фактически выполнявшие обязанности руководителя или главного бухгалтера (бухгалтера). То есть те лица, в обязанности которых входит подписание отчетной документации, представляемой в налоговые органы, обеспечение полной и своевременной уплаты налогов и сборов.

В пункте 7 Постановления N 64 названы и иные лица, относящиеся к субъектам преступления:

- лицо, склонившее к совершению преступления руководителя, главного бухгалтера (бухгалтера) организации-налогоплательщика или иных сотрудников этой организации несет ответственность как подстрекатель;

- лица, содействовавшие совершению преступления советами, указаниями и т.п., несут ответственность как пособники. К ним относятся бухгалтеры, налоговые консультанты. Кроме того, как пособники данного преступления к уголовной ответственности могут быть привлечены иные служащие организации-налогоплательщика, например оформляющие первичные документы бухгалтерского учета (при наличии к тому оснований).

Если указанные лица заранее договорились о совместном совершении действий, направленных на уклонение от уплаты налогов, то содеянное надлежит квалифицировать по п. "а" ч. 2 ст. 199 УК РФ (деяние, совершенное группой лиц по предварительному сговору), предусматривающему более суровое наказание.

Что касается руководителя, то в тех случаях, когда лицо осуществляет юридическое или фактическое руководство несколькими организациями и при этом в каждой из них уклоняется от уплаты налогов, то его действия надлежит квалифицировать по совокупности нескольких преступлений, предусмотренных соответствующими частями ст. 199 УК РФ (п. 13 Постановления N 64).

Общественная опасность уклонения от уплаты налогов и сборов заключается в непоступлении денежных средств в бюджетную систему РФ. Под уклонением от уплаты налогов понимаются умышленные деяния, направленные на их неуплату в крупном или особо крупном размере и повлекшие полное или частичное непоступление соответствующих налогов в бюджет (п. 3 Постановления N 64). При этом в соответствии с п. 8 Постановления N 64 уклонение от уплаты налогов и (или) сборов возможно только с прямым умыслом с целью полной или частичной их неуплаты. То есть лицо должно осознавать общественную опасность своих действий (бездействия), предвидеть возможность или неизбежность наступления общественно опасных последствий и желать их наступления. При этом при решении вопроса о наличии у лица умысла суды должны учитывать указанные в ст. 111 НК РФ обстоятельства, исключающие вину в налоговом правонарушении. К таковым, в частности, относятся чрезвычайные и непреодолимые обстоятельства; выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти в пределах его компетенции; иные обстоятельства, которые могут быть признаны судом или налоговым органом.

Способы уклонения от уплаты налогов подразумевают:

- бездействие, выражающееся в умышленном непредставлении налоговой декларации или иных документов;

- действие в виде умышленного включения в налоговую декларацию или иные документы заведомо ложных сведений, то есть любой, не соответствующей действительности информации, влияющей на правильное исчисление и уплату налогов и сборов. При этом под иными документами, указанными в ст. 199 УК РФ, следует понимать любые предусмотренные законами документы, служащие основанием для исчисления и уплаты налогов и (или) сборов, - выписки из книги продаж, расчеты по авансовым платежам и расчетные ведомости, справки о суммах уплаченного налога, годовые отчеты, документы, подтверждающие право на налоговые льготы.

В соответствии с положениями налогового законодательства срок представления налоговой декларации и сроки уплаты налога (сбора) могут не совпадать, поэтому моментом окончания преступления следует считать фактическую неуплату налогов (сборов) в срок, установленный налоговым законодательством (п. 3 Постановления N 64).

Если налогоплательщик не представил налоговую декларацию или иные документы, но до истечения срока уплаты налога и (или) сбора сумму обязательного взноса уплатил добровольно, отказавшись от доведения преступления до конца, то в его действиях состав преступления, предусмотренный ст. 199 УК РФ, отсутствует (п. 14 Постановления N 64).

При применении ст. 199 УК РФ следует учитывать и сроки исковой давности. Они исчисляются со дня совершения преступления и до момента вступления приговора суда в законную силу (п. 2 ст. 78 УК РФ). Лицо освобождается от уголовной ответственности, если со дня совершения преступления истекли (п. 1 ст. 78 УК РФ):

- 2 года после совершения преступления небольшой тяжести. Преступлениями небольшой тяжести (п. 2 ст. 15 УК РФ) признаются умышленные деяния, за совершение которых максимальное наказание не превышает 2 лет лишения свободы;

- 6 лет после совершения преступления средней тяжести. Преступлениями средней тяжести (п. 3 ст. 15 УК РФ) признаются умышленные деяния, за совершение которых максимальное наказание не превышает 5 лет лишения свободы;

- 10 лет после совершения тяжкого преступления. Тяжкими преступлениями (п. 4 ст. 15 УК РФ) признаются умышленные деяния, за совершение которых максимальное наказание не превышает 10 лет лишения свободы.

Статьи за "налоговые" преступления предусматривают следующие виды наказания:

Вид наказания	УК РФ
	ч. 1 ст. 199	ч. 2 ст. 199	ч. 1 ст. 199.1	ч. 2 ст. 199.1	ст. 199.2
Штраф, руб.	100000 - 300000	200000 - 50000	100000 - 300000	200000 - 50000	200000 - 50000
Штраф в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период	от 1 года до 2 лет	от 1 года до 3 лет	от 1 года до 2 лет	от 2 до 5 лет	от 18 месяцев до 3 лет
Арест	от 4 до 6 меся- цев		от 4 до 6 меся- цев
Лишение свободы	до 2 лет	до 6 лет	до 2 лет	до 6 лет	до 5 лет
	с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового

Отметим также, что обязательным признаком состава преступлений, предусмотренных ст. 199 УК РФ, является крупный или особо крупный размер неуплаченных налогов и (или) сборов. Крупным размером признаются следующие суммы налогов и (или) сборов:

- составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 500 000 руб. (при условии, если доля неуплаченных налогов превышает 10% подлежащих уплате сумм налогов);

- превышающая 1 500 000 руб. (в п. 11 Постановления N 64 разъясняется, что в данном случае ответственность за преступление может наступить и за отдельный налоговый период, если уклонение от уплаты одного или нескольких налогов (сборов) составило крупный или особо крупный размер и истекли установленные налоговым законодательством сроки их уплаты).

Особо крупным размером признаются, соответственно, следующие суммы налогов и (или) сборов:

- составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 2 500 000 руб. (при условии, если доля неуплаченных налогов превышает 20% подлежащих уплате сумм налогов);

- превышающая 7 500 000 руб.

Для наглядности сумму неуплаты и условия для привлечения физического лица к уголовной ответственности представим в виде таблицы:

Сумма неуплаты, руб.	Период	Доля неуплаченных налогов в общей сумме налогов, подлежащих уплате*	Уголовная от- ветственность	Статья УК РФ
Менее 500000	-	-	Нет	-
500001 - 1500000	в пределах трех финансовых лет подряд	Менее 10%	Нет	-
		Более 10%	Да	Часть 1 ст. 199
1500001 - 2500000	отдельный налоговый период	Не учитывается	Да	Часть 1 ст. 199
2500001 - 7500000	в пределах трех финансовых лет подряд	Менее 20%	Да	Часть 1 ст. 199
		Более 20%	Да	Часть 2 ст. 199
Более 7500000	отдельный налоговый период	Не учитывается	Да	Часть 2 ст. 199
* При исчислении доли неуплаченных налогов (сборов) (свыше 10 или свыше 20%) необходимо исходить из суммы всех налогов, подлежащих уплате за период в пределах трех финансовых лет подряд, если такая сумма составила более 500 000 руб. (более 2 500 000 руб.). Выявленная сумма неуплаченных налогов должна включаться в общую сумму налогов, подлежащих уплате.

Порядок определения неуплаченной доли налогов (сборов) не относится к случаям, когда крупный размер составляет более 1 500 000 руб. (особо крупный размер - более 7 500 000 руб.) (п. 11, 12 Постановления N 64).

Пример.

По результатам налоговой проверки учреждения здравоохранения было выявлено, что сумма всех налогов, которую должно было оно уплатить в 2004-2006 гг., составила 6 000 000 руб. Однако учреждение уплатило всего 5 450 000 руб.

Сумма неуплаченных налогов в пределах трех финансовых лет подряд составила 550 000 руб. (то есть более 500 000 руб.), однако не превысила 10% подлежащих уплате сумм налогов (6 000 000 руб. х 10%), то есть основания для возбуждения уголовного дела по ст. 199 УК РФ отсутствуют.

Неисполнение обязанностей налогового агента

В соответствии со ст. 199.1 УК РФ уголовная ответственность наступает за неисполнение в личных интересах обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию или перечислению налогов, подлежащих в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет, совершенное в крупном или в особо крупном размерах.

Налоговыми агентами согласно ст. 24 НК РФ признаются лица, на которых в соответствии с налоговым законодательством возложена обязанность по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет налогов. Такие обязанности могут быть возложены только на те организации, которые являются источниками выплаты доходов, подлежащих обложению налогами, например НДФЛ (ст. 226 НК РФ), на прибыль (ст. 286 НК РФ).

Уголовной ответственности по данной статье подлежат лица, на которые возложена обязанность по исчислению, удержанию или перечислению налогов (руководитель или главный (старший) бухгалтер организации, иной сотрудник организации, специально уполномоченный на совершение таких действий, либо лицо, фактически выполняющее обязанности руководителя или главного (старшего) бухгалтера).

В пункте 17 Постановления N 64 разъясняется, что личный интерес как мотив преступления может выражаться в стремлении извлечь выгоду имущественного, а также неимущественного характера, обусловленную такими побуждениями, как карьеризм, протекционизм, семейственность, желание приукрасить действительное положение, получить взаимную услугу, заручиться поддержкой в решении какого-либо вопроса и т.п. В силу этого неисполнение налоговым агентом соответствующих обязанностей, не связанное с личными интересами, состава преступления не образует и в тех случаях, когда такие действия были совершены им в крупном или особо крупном размере.

К сведению: по статистике МВД за 9 месяцев 2007 года привлечено к уголовной ответственности: по ст. 198 УК РФ - 980 чел. (за тот же период 2006 года - 967 чел.), по ст. 199 УК РФ - 849 чел. (800 чел.), по ст. 199.1 УК РФ - 314 чел. (236 чел.), по ст. 199.2 УК РФ: 586 чел. (637 чел.). Как видно, практически по всем представленным статьям УК РФ число судебных приговоров по сравнению с прошлым годом растет. Многие эксперты утверждают, что увеличение числа наказанных произошло по причине выхода Постановления N 64, например, в его п. 17 разъясняется, что личный интерес главбуха или руководителя - это не только прямое присвоение средств, предназначенных бюджету, но и стремление извлечь выгоду неимущественного характера, что позволяет под данную трактовку подвести самую разнообразную практику.

При определении крупного (особо крупного) размера неисполнения налоговым агентом обязанностей, перечисленных в ст. 199.1 УК РФ, суды должны руководствоваться правилами, содержащимися в примечании к ст. 199 УК РФ, и исчислять его исходя из сумм тех налогов, которые подлежат перечислению в бюджет самим налоговым агентом.

Е.Л. Ермошина,

эксперт журнала "Бюджетные учреждения

здравоохранения: бухгалтерский учет и налогообложение"

"Бюджетные учреждения здравоохранения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 12, декабрь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Постановление Пленума ВС РФ от 28.12.2006 N 64 "О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления".