Проверка организации бухгалтерского учета и составления отчетности в бюджетном учреждении (М. Волчкова, "Бюджетные учреждения: ревизии и проверки финансово-хозяйственной деятельности", N 6, декабрь 2007 г.)

Проверка организации бухгалтерского учета
и составления отчетности в бюджетном учреждении

Бюджетные учреждения, как и другие организации, в соответствии с Федеральным законом N 129-ФЗ*(1) обязаны вести бухгалтерский учет и составлять бухгалтерскую отчетность. Поэтому при проверке финансово-хозяйственной деятельности учреждений ревизор должен уделять данному вопросу особое внимание. Тем более что бюджетный учет ведется по всем направлениям деятельности. В настоящей статье рассмотрены основные вопросы проведения проверки организации бюджетного учета и составления отчетности в бюджетных учреждениях.

Главными законодательными и нормативными актами РФ, на основании которых проводится проверка учета и отчетности, являются:

- Бюджетный кодекс РФ;

- Гражданский кодекс РФ;

- Федеральный закон N 129-ФЗ;

- Указания о порядке применения бюджетной классификации РФ, утвержденные Приказом Минфина РФ от 08.12.2006 N 168н*(2);

- Инструкция N 25н*(3);

- Инструкция N 5н*(4);

- Инструкция N 72н*(5);

- Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденные Приказом Минфина РФ от 13.06.1995 N 49.

В отношении организации бухгалтерского учета проверяются:

- правильность составления и утверждения учетной политики учреждения, а также своевременное внесение изменений в нее;

- правильность ведения регистров бухгалтерского учета и первичных документов;

- наличие, достоверность, своевременность и полнота представления отчетности;

- соответствие данных бухгалтерской отчетности данным учетных регистров, первичных документов и инвентаризации.

В ходе проверки производятся просмотр и сравнение следующих документов:

- Баланс исполнения бюджета (ф. 0503130);

- Отчет о финансовых результатах деятельности (ф. 0503121);

- Отчет об исполнении бюджета (ф. 0503127);

- Справка по внутренним расчетам (ф. 0503125);

- Пояснительная записка (ф. 0503160);

- Главная книга;

- журналы операций;

- первичные документы.

Чему уделяют особое внимание проверяющие в ходе ревизии? Бюджетное учреждение осуществляет ведение бюджетного учета в соответствии с требованиями Инструкции N 25н. Однако в силу специфики деятельности министерства и ведомства, к которому относится учреждение, одни требования инструкции по бюджетному учету необходимо определять более подробно, а другие могут не выполняться вообще. Помимо общих положений ведения бюджетного учета, содержащихся в Инструкции N 25н, требования установлены другими нормативными документами. В частности, бюджетное учреждение должно составлять в начале каждого финансового года учетную политику. Изменения в нее могут быть внесены на основании ст. 6 Федерального закона N 129-ФЗ и ст. 313 НК РФ в случаях:

- изменения применяемых методов налогового учета согласно требованиям законодательства РФ и нормативных документов по бюджетному учету;

- изменения законодательства в области бюджетного и налогового учета;

- существенного изменения условий деятельности бюджетного учреждения;

- изменения состава и полномочий должностных лиц, права и обязанности которых установлены в учетной политике;

- необходимости детализации отдельных положений учетной политики для совершенствования управленческого учета в бюджетном учреждении без снижения степени достоверности информации.

В первом случае изменения вносятся в учетную политику для целей налогообложения с начала нового налогового периода (со следующего года). В остальных случаях - не ранее вступления в силу указанных изменений.

Учетная политика утверждается руководителем учреждения как лицом, на которое возлагается ответственность за организацию бухгалтерского учета и соблюдение требований законодательства при выполнении хозяйственных операций, путем издания распорядительного приказа о порядке ведения бюджетного учета.

Организационно-распорядительные документы, регулирующие порядок ведения бюджетного учета в учреждении, должны содержать порядок ведения учета всех направлений финансово-хозяйственной деятельности учреждения, в том числе:

- общие положения об учетной политике в учреждении на соответствующий финансовый год;

- положения об инвентаризации и постоянно действующей комиссии;

- положение о присвоении инвентарных номеров объектам учета;

- перечень основных средств, на которые не наносятся инвентарные номера;

- порядок учета на забалансовом счете объектов основных средств, находящихся в пользовании учреждения;

- порядок учета материальных запасов, в том числе готовой продукции;

- порядок формирования учета финансовых активов и обязательств;

- порядок ведения кассовых операций;

- порядок организации администрирования доходов и поступлений;

- порядок учета доходов и расходов;

- порядок организации санкционирования расходов бюджетов;

- порядок организации забалансовых счетов;

- формы и порядок формирования регистров бюджетного учета, первичных документов и их архивации;

- график документооборота;

- учетную политику для целей налогообложения.

Исходя из вышеизложенного, ревизор должен проверить наличие учетной политики и правильность ее составления и утверждения в соответствии с законодательством РФ.

Требования учетной политики должны выполняться учреждением при осуществлении им финансово-хозяйственной деятельности, значит, ревизор обязан проверить, соблюдаются положения учетной политики в действительности или нет. Для этого при проверке всех направлений деятельности практически каждое действие бухгалтерии (и других структурных подразделений при необходимости) следует сопоставлять с положениями учетной политики.

Пример 1.

В ноябре 2007 г. в научном учреждении проведена проверка правильности ведения бюджетного учета и составления отчетности за период с 01.01.2006 по 01.10.2007.

Проверкой установлено: бухгалтерский учет в проверяемом периоде велся согласно Инструкции N 25н. Переход на бюджетный учет в соответствии с Инструкцией N 25н осуществлен по состоянию на 01.01.2006 в июне 2006 г. Период с января по июнь 2006 г. является переходным: первичные документы составлены согласно Инструкции N 70н*(6), регистры сформированы в соответствии с требованиями указанных инструкций.

Учетная политика на 2006 г. утверждена приказом руководителя от 11.01.2006 N 5 (с последующими изменениями), на 2007 г. - приказом руководителя от 12.01.2007 N 3.

В нарушение п. 3 ст. 6 Федерального закона N 129-ФЗ учетная политика научного учреждения на 2006 и на 2007 гг. не содержит рабочего плана счетов и порядка контроля за хозяйственными операциями.

Бюджетный учет

Организация бухгалтерского учета в бюджетном учреждении осуществляется бухгалтерской службой, деятельность которой определена положением о структурном подразделении и должностными инструкциями (регламентами) каждого работника бухгалтерии. Ревизор может проверить все документы, подтверждающие статус отдела и его сотрудников, на предмет правильности их составления, утверждения и соответствия нормативным документам, а также фактически выполняемым в бухгалтерии работам (и объему работ).

Как и в любой организации, в бюджетном учреждении все проводимые им операции оформляются первичными документами. Формы первичных документов утверждаются на уровне РФ (независимо от источников финансирования учреждения). Некоторые формы приведены в Приложении 2 к Инструкции N 25н, остальные утверждены Приказом Минфина РФ от 23.09.2005 N 123н "Об утверждении регистров бюджетного учета". Стоит отметить, что кассовые документы (приходный и расходный ордера) используются всеми организациями, независимо от форм собственности.

Помимо вышеназванных документов для ведения бюджетного учета в учреждениях применяются регистры, содержащие обязательные реквизиты и показатели, которые указаны в Приложении 3 к Инструкции N 25н.

Данные проверенных и принятых к учету первичных учетных документов систематизируются по датам совершения операций (в хронологическом порядке) и отражаются накопительным способом в следующих регистрах бюджетного учета:

- Журнал операций по счету "Касса";

- Журнал операций с безналичными денежными средствами;

- Журнал операций расчетов с подотчетными лицами;

- Журнал операций расчетов с поставщиками и подрядчиками;

- Журнал операций расчетов с дебиторами по доходам;

- Журнал операций расчетов по оплате труда;

- Журнал операций по выбытию и перемещению нефинансовых активов;

- Журнал по прочим операциям;

- Главная книга.

Необходимо отметить, что согласно требованиям Инструкции N 25н записи в журналы операций должны вноситься по мере совершения операций, но не позднее следующего дня после получения первичного учетного документа, как на основании отдельных документов, так и на основании группы однородных документов, а не в конце месяца и, тем более, квартала, как допускается в некоторых учреждениях. Корреспонденция счетов в журнале операций записывается в зависимости от характера операций по дебету одного счета и кредиту другого счета.

Кроме того, журналы операций подписываются главным бухгалтером и бухгалтером, составившим такой журнал.

В конце месяца данные оборотов по счетам из журналов операций вносятся в Главную книгу. В случае выявления бухгалтером ошибок они исправляются следующим образом:

- ошибка за отчетный период, обнаруженная до момента представления бухгалтерского баланса и не требующая изменения данных в журналах операций, исправляется путем зачеркивания тонкой чертой неправильных сумм и текста так, чтобы можно было прочитать зачеркнутое, и написания над зачеркнутым исправленного текста и суммы. Одновременно в регистре бюджетного учета, в котором исправляется ошибка, на полях против соответствующей строки за подписью главного бухгалтера делается надпись "Исправлено";

- ошибочная запись, обнаруженная до момента представления бухгалтерского баланса и требующая изменений данных в журнале операций, в зависимости от ее характера оформляется по способу "Красное сторно" и дополнительной бухгалтерской записью последним днем отчетного периода;

- ошибочная запись, обнаруженная в регистрах бюджетного учета за отчетный период, за который бухгалтерская отчетность в установленном порядке уже представлена, оформляется по способу "Красное сторно" и дополнительной бухгалтерской записью датой обнаружения ошибки.

Дополнительные бухгалтерские записи по исправлению ошибок, а также исправления способом "Красное сторно" оформляются Справкой (ф. 0504833), в которой делается ссылка на номер и дату исправляемого журнала операций, документа, а также дается обоснование внесения исправления.

Важно, чтобы по истечении каждого отчетного месяца первичные учетные документы, относящиеся к соответствующим журналам операций, были подобраны в хронологическом порядке и сброшюрованы. При незначительном количестве документов брошюровку можно производить за несколько месяцев в одну папку. Обложка должна содержать наименование учреждения, название и порядковый номер папки, отчетный период - год и месяц, первый и последний номера журналов операций, количество листов в папке.

Поскольку в наш век прогрессивных технологий практически все организации ведут учет автоматизированным способом, бюджетные учреждения с целью сокращения времени на обработку первичных документов также осуществляют учет с помощью ПК. В условиях комплексной автоматизации бюджетного учета в учреждении операции отражаются в базах данных используемого программного комплекса. При выведении регистров бюджетного учета на бумажные носители законодательством РФ допускается отличие выходной формы документа от утвержденной, но при условии, если реквизиты и показатели выходной формы документа содержат соответствующие реквизиты и показатели регистров бюджетного учета, предусмотренные Инструкцией N 25н и иными документами.

При ведении бюджетного учета учреждениями операции отражаются в соответствии с Планом счетов бюджетного учета, установленным Инструкцией N 25н.

По окончании отчетного финансового года обороты по счетам, отражающим увеличение и уменьшение активов и обязательств, не переходят в регистры бюджетного учета следующего финансового года.

Инвентаризация имущества, финансовых активов и обязательств проводится учреждением в соответствии с нормативными правовыми актами Минфина.

Отметим, что помимо балансовых счетов бюджетного учета учреждения должны вести забалансовые счета, на которых учитываются материальные ценности, временно находящиеся в учреждении и не принадлежащие ему (арендованные основные средства, материальные ценности, принятые на ответственное хранение или в переработку), а также бланки строгой отчетности, путевки в дома отдыха и санатории и др. При этом все материальные ценности, а также арендованные основные средства, учтенные на забалансовых счетах, инвентаризируются в порядке и сроки, установленные для ценностей, учитываемых на балансе.

Получателям средств бюджетов разрешается вводить дополнительные забалансовые счета для обеспечения их управленческого учета.

Перечень основных забалансовых счетов и порядок отражения на них определены ст. 236 Инструкции N 25н.

Пример 2.

В ноябре 2007 г. в научном учреждении проведена проверка правильности ведения бюджетного учета и составления отчетности за период с 01.01.2007 по 01.10.2007.

Проверкой установлено: бухгалтерский учет полностью компьютеризирован. В регистрах бюджетного учета и Главной книге неоговоренных исправлений и помарок не допускалось.

В нарушение п. 158 Инструкции N 25н за период с 01.01.2007 по 01.10.2007 учет расчетов с подотчетными лицами по оплате суточных при служебных командировках велся по дебету счета 1 208 11 560 "Увеличение дебиторской задолженности по расчетам с подотчетными лицами по оплате прочих расходов" на общую сумму 50 100 руб. и по кредиту счета 1 208 11 660 "Уменьшение дебиторской задолженности по расчетам с подотчетными лицами по оплате прочих расходов" на общую сумму 45 100 руб., тогда как следовало вести на счете 1 208 01 000 "Расчеты с подотчетными лицами по оплате труда". Нарушение устранено в ходе проверки. Копия бухгалтерской справки прилагается.

Бюджетная отчетность

Данный раздел посвящен составлению отчетности и представлению ее в вышестоящий орган и другие организации (казначейство, фонды и т.д.).

Бюджетная отчетность составляется на основании Инструкции N 5н.

Обратите внимание: начиная с отчетности по состоянию на 01.01.2008, то есть за 2007 год, бюджетная отчетность подлежит составлению на основании Инструкции N 72н. Данная инструкция аналогична Инструкции N 5н с учетом изменений, внесенных в нее и в бюджетный учет с 2006 года в связи с утверждением Инструкции N 25н. Изменения касаются почти всех форм бюджетной отчетности, но принцип ее составления тот же.

Стоит отметить, что в настоящей статье приводится порядок проведения проверки правильности составления бюджетной отчетности в соответствии с требованиями Инструкции N 5н, поскольку в большинстве случаев ревизоры проверяют период, предшествующий отчетности за 2007 год.

Бюджетные учреждения составляют годовую (по состоянию на 1 января года, следующего за отчетным), квартальную (по состоянию на 1 апреля, 1 июля и 1 октября текущего года) и месячную (по состоянию на 1-е число месяца, следующего за отчетным) бюджетные отчетности по формам, установленным в Приложении 1 к Инструкции N 5н.

Обратите внимание: бюджетная отчетность составляется в сброшюрованном виде с нумерацией страниц, оглавлением и сопроводительным письмом на бумажных и электронных носителях информации. Очень часто отчетность представляется бухгалтерами в несброшюрованном виде или без нумерации страниц. Кроме того, все отчетности должны быть подписаны руководителем и главным бухгалтером учреждения.

Поскольку бюджетная отчетность составляется на основе данных Главной книги и других регистров бюджетного учета, ревизор должен сопоставить показатели отчетности с данными указанных документов для того, чтобы определить, достоверна отчетность или нет. Напомним, что показатели годовой бюджетной отчетности должны быть подтверждены данными инвентаризации, проведенной в установленном порядке, то есть все остатки по счетам нефинансовых или финансовых активов или обязательств обосновываются результатами инвентаризации (сверки).

Бюджетная отчетность составляется нарастающим итогом с начала года в рублях с точностью до второго десятичного знака после запятой. Составление отчетности в тысячах или миллионах рублей не допускается.

Бюджетные учреждения представляют бюджетную отчетность вышестоящему распорядителю бюджетных средств в установленные им сроки.

В состав бюджетной отчетности, представляемой бюджетными учреждениями, включаются следующие документы:

- Баланс исполнения бюджета главного распорядителя (распорядителя), получателя средств бюджета (ф. 0503130);

- Пояснительная записка (ф. 0503160);

- Отчет о финансовых результатах деятельности (ф. 0503121);

- Отчет об исполнении бюджета главного распорядителя (распорядителя), получателя средств бюджета (ф. 0503127);

- Справка по некассовым операциям по исполнению бюджета (ф. 0503129);

- Справка по внутренним расчетам (ф. 0503125);

- Справка об остатках денежных средств на банковских счетах получателя средств бюджета (ф. 0503126).

Указанные формы бюджетной отчетности заполняются на отчетную дату и представляются соответствующему главному распорядителю (распорядителю) средств бюджета.

Порядок заполнения форм бюджетной отчетности содержится в Инструкции N 5н (Инструкции N 72н).

Пример 3.

В ноябре 2007 года в Институте проведена проверка правильности ведения бюджетного учета и составления отчетности за период с 01.01.2007 по 01.10.2007.

Проверкой установлено: в связи с некорректным отражением в бюджетном учете операций по расчетам с подотчетными лицами по оплате суточных при служебных командировках на счете 1 208 11 000 (см. пример 2) при составлении отчетности за 9 мес. 2007 г. Нарушена норма, содержащаяся в п. 25 Инструкции о порядке составления и представления годовой, квартальной и месячной бюджетной отчетности, утвержденной Приказом Минфина РФ от 21.01.2005 N 5н: показатели строки 292 "Расчеты с подотчетными лицами по оплате прочих расходов" Баланса исполнения бюджета главного распорядителя (распорядителя), получателя средств бюджета (ф. 0503130) на 01.10.2006 завышены на 5 000 руб., а показатели строки 281 "Расчеты с подотчетными лицами по оплате труда" Баланса занижены на 5 000 руб.

Отчетность в вышестоящую организацию и органы федерального казначейства представляется своевременно.

К характерным ошибкам и нарушениям, допускаемым при ведении бюджетного учета и составлении бюджетной отчетности, также относятся:

- отсутствие учетной политики в учреждении;

- нарушение требований учетной политики при осуществлении финансово-хозяйственной деятельности;

- несвоевременное внесение изменений в учетную политику;

- ведение бухгалтерского учета в нарушение действующего законодательства;

- отсутствие первичных документов (ничем необоснованное);

- ненадлежащее оформление первичных учетных документов (недооформление);

- отсутствие регистров бюджетного учета;

- несвоевременная брошюровка регистров бюджетного учета и первичных документов или ее отсутствие;

- несоответствие данных регистров учета данным первичных документов;

- несоответствие данных Главной книги данным регистров бюджетного учета;

- непредставление бюджетной отчетности в установленные сроки;

- ненадлежащее оформление бюджетной отчетности;

- несоответствие данных отчета данным бухгалтерского учета;

- недостоверность бюджетной отчетности и др.

М. Волчкова,

эксперт журнала "Бюджетные учреждения: ревизии

и проверки финансово-хозяйственной деятельности"

"Бюджетные учреждения: ревизии и проверки финансово-хозяйственной деятельности", N 6, декабрь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

*(2) Ежегодно приказами Минфина утверждаются Указания о порядке применения бюджетной классификации РФ. Здесь приведены указания, действующие в 2007 году.

*(3) Инструкция по бюджетному учету, утв. Приказом Минфина РФ от 10.02.2006 N 25н.

*(4) Инструкция о годовой, квартальной и месячной бухгалтерской отчетности бюджетных учреждений и иных организаций, получающих финансирование из бюджета в соответствии с бюджетной росписью, утв. Приказом Минфина РФ от 21.01.2005 N 5н.

*(5) Инструкция о годовой, квартальной и месячной бухгалтерской отчетности бюджетных учреждений и иных организаций, получающих финансирование из бюджета в соответствии с бюджетной росписью, утв. Приказом Минфина РФ от 24.08.2007 N 72н.

*(6) Инструкция по бюджетному учету, утв. .12036727Приказом Минфина РФ от 26.08.2004 N 70н.