Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 8 октября 2012 г. N 14АП-6258/12

г. Вологда

08 октября 2012 г.

Дело N А13-16610/2011

Резолютивная часть постановления объявлена 01 октября 2012 года.

В полном объеме постановление изготовлено 08 октября 2012 года.

Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Осокиной Н.Н., судей Мурахиной Н.В. и Смирнова В.И.

при ведении протокола секретарем судебного заседания Бландовым Ю.А.,

при участии от учреждения Анисимовой Е.М. по доверенности от 13.08.2012, от инспекции Бубякиной Н.Ю. по доверенности от 06.06.2012 N 02-03/04152, Шпыновой Н.В. по доверенности от 06.02.2012 N 02-03/00768,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Отделения вневедомственной охраны Межмуниципального отдела Министерства внутренних дел Российской Федерации "Грязовецкий" (реализующего задачи и функции органов внутренних дел на территории Грязовецкого и Междуреченского районов) на решение Арбитражного суда Вологодской области от 23 июля 2012 года по делу N А13-16610/2011 (судья Ковшикова О.С.),

установил:

Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 1 по Вологодской области (далее - инспекция, налоговый орган) обратилась в Арбитражный суд Вологодской области с заявлением к Отделению вневедомственной охраны Межмуниципального отдела Министерства внутренних дел Российской Федерации "Грязовецкий" (реализующего задачи и функции органов внутренних дел на территории Грязовецкого и Междуреченского районов; далее - Отделение) о взыскании 1 426 872,04 руб., в том числе налога на прибыль за 2010 год в сумме 1 151 873 руб., пеней за его несвоевременную уплату - 44 624,44 руб. и штрафа - 230 374,60 руб. на основании решения от 17.08.2011 N 567 и требования N 1189 по состоянию на 31.10.2011.

Решением Арбитражного суда Вологодской области от 23 июля 2012 года заявленные требования удовлетворены частично: с Отделения в доход соответствующего бюджета взыскано 1 213 555,96 руб., в том числе налог на прибыль в сумме 1 146 206,76 руб., пени - 44 425,06 руб. и штраф - 22 924,14 руб. В удовлетворении остальной части требований отказано. Также с Отделения взыскана государственная пошлина в сумме 23 192 руб. 08 коп.

Отделение с судебным актом не согласилось и обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить и принять по делу новый судебный акт, которым отказать в удовлетворении заявленного требования в полном объеме. По его мнению, средства, полученные в соответствии с договорами на охрану имущества юридических и физических лиц и на оказание иных услуг, связанных с обеспечением охраны и безопасности граждан, не являются объектом налогообложения налогом на прибыль, а принадлежат Российской Федерации и не являются доходом Отделения.

В судебном заседании апелляционной инстанции в порядке статьи 48 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации произведена замена Отделения на его правопреемника - федеральное государственное казенное учреждение "Управление вневедомственной охраны Управления Министерства внутренних дел Российской Федерации по Вологодской области" (далее - учреждение).

Представитель учреждения в судебном заседании поддержал доводы апелляционной жалобы.

Инспекция в отзыве и ее представители в судебном заседании просили решение суда первой инстанции оставить без изменения, считая его законным и обоснованным, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Заслушав объяснения представителей учреждения и налогового органа, исследовав письменные доказательства по делу, изучив доводы жалобы, проверив законность и обоснованность обжалуемого решения, суд апелляционной инстанции не находит оснований для его отмены.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена камеральная налоговая проверка налоговой декларации Отделения за 2010 года, по результатам которой составлен акт от 07.07.2011 N 684 и вынесено решение от 17.08.2011 N 564 о привлечении Отделения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль в виде штрафа в сумме 230 374 руб. Кроме того, указанным решением Отделению доначислен налог на прибыль в сумме 1 151 873 руб., пени по налогу на прибыль - 44 624 руб. 44 коп

В ходе проверки налоговый орган установил, в нарушение статьи 249, пункта 1 статьи 248, пункта 3 статьи 271 НК РФ Отделение не учитывало в целях налогообложения прибыли выручку, полученную от оказания услуг по охране имущества юридических и физических лиц и предоставлению иных услуг, связанных с обеспечением охраны и безопасности граждан. Инспекция также учла, что при осуществлении своей деятельности Отделение несло расходы, общая сумма которых составила 271 744,61 руб. Полагая, что доля доходов Отделения от оказания услуг охраны в общей сумме доходов составляет 46%, инспекция учла в составе расходов 125 003 рубля (271744,61 х 46%), определив занижение налоговой базы в сумме 5 759 366 руб. (5891869 - 125003 - 7500) и занижение налога на прибыль на сумму 1 151 873 руб.

Управление Федеральной налоговой службы по Вологодской области своим решением от 25.10.2011 N 14-09/012431 оставило апелляционную жалобу Отделения на решение налогового органа от 17.08.2011 N 564 без удовлетворения.

В связи с этим Отделение обратилось в арбитражный суд с вышеуказанным заявлением.

Суд первой инстанции пришел к выводу о том, что до перечисления средств, полученных от осуществления услуг по охране имущества юридических и физических лиц и предоставлению иных услуг, связанных с обеспечением охраны и безопасности граждан, Отделение должно уплатить налоги, сборы и иные обязательные платежи в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах, в том числе и налог на прибыль.

Апелляционная коллегия согласна с указанными выводами суда первой инстанции.

В соответствии с пунктом 1 статьи 246 НК РФ плательщиками налога на прибыль признаются: российские организации; иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации.

Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях главы 25 данного Кодекса для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с этой главой.

Статьей 41 НК РФ определено, что доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главой "Налог на прибыль организаций" Кодекса.

В силу статьи 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.

На основании статьи 249 НК РФ доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

В силу абзаца седьмого статьи 9 Закона Российской Федерации от 18.04.1991 N 1026-1 "О милиции" (далее - Закон о милиции) подразделения милиции вневедомственной охраны при органах внутренних дел относятся к милиции общественной безопасности.

Согласно пункту 1 Положения о вневедомственной охране при органах внутренних дел Российской Федерации, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 14.08.1992 N 589 (далее - Положение N 589), вневедомственная охрана создается на договорной основе для защиты имущества собственников и организуется в городах, районных центрах и поселках городского типа. При этом пунктом 10 Положения N 589 установлено, что оплата охраны объектов и других услуг производится по договорным ценам с учетом экономически обоснованных затрат и 5-процентного превышения доходов над расходами для возмещения убытков в связи с кражами и пожарами.

Из статьи 6 Федерального закона от 24.07.2007 N 198-ФЗ "О федеральном бюджете на 2008 год и на плановый период 2009 и 2010 годов", статьи 6 Федерального закона от 24.11.2008 N 204-ФЗ "О федеральном бюджете на 2009 год и плановый период 2010 и 2011 годов" следует, что средства, поступающие на лицевые счета по учету средств, полученных от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности, открытые в территориальных органах Федерального казначейства подразделениям органов внутренних дел в соответствии с договорами по охране имущества юридических и физических лиц, после уплаты налогов, сборов и иных обязательных платежей в порядке, установленном законодательством Российской Федерации, и после возмещения убытков в связи с кражами и иными обстоятельствами, обусловленными условиями договоров, подлежат перечислению в федеральный бюджет.

Подразделениями вневедомственной охраны оказываются услуги юридическим и физическим лицам в соответствии с заключенными договорами по охране их имущества за плату, то есть на возмездной основе.

Исчерпывающий перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, установлен в статье 251 НК РФ, и к таким доходам не отнесены доходы от оказания услуг юридическим и физическим лицам в соответствии с заключенными договорами по охране их имущества за плату.

В ходе проверки установлено, что доход Отделения от оказания услуг охраны в 2010 году составила 5 891 869 руб.

При этом в указанный период Отделением налог на прибыль организаций не исчислялся и не уплачивался.

С учетом правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 13.03.2008 N 5-П, следует признать, что денежные средства, полученные Отделением в проверяемый период по договорам за названные услуги, являлись выручкой от реализации услуг и, соответственно, должны учитываться при определении налоговой базы по налогу на прибыль в порядке, предусмотренном главой 25 НК РФ.

При рассмотрении настоящего дела суд первой инстанций правильно применил нижеследующие нормы права с учетом внесенных в них изменений.

Федеральным законом от 22.08.2004 N 122-ФЗ "О внесении изменений в законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов Российской Федерации в связи с принятием федеральных законов "О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон "Об общих принципах организации законодательных (представительных) и исполнительных органов государственной власти субъектов Российской Федерации" и "Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации" в Закон о милиции внесены изменения, согласно которым из статьи 35 исключены положения о финансировании подразделений вневедомственной охраны при органах внутренних дел за счет средств, поступающих на основе договоров.

Постановлением Правительства Российской Федерации от 04.08.2005 N 489 "Об изменении и признании утратившими силу некоторых постановлений Правительства Российской Федерации, приостановлении действия постановления Правительства Российской Федерации от 29.01.2000 N 82 и признании не действующим на территории Российской Федерации постановления Совета Министров СССР от 22.02.1988 N 263 в связи с Федеральным законом "О федеральном бюджете на 2005 год" в Положение N 589 внесены изменения, согласно которым из пункта 10 исключены положения об осуществлении вневедомственной охраной своей деятельности на принципах самоокупаемости, самофинансирования и о содержании за счет специальных (внебюджетных) средств, поступающих по договорам от собственников. Кроме этого, утратил силу пункт 11 данного Положения, согласно которому фонд оплаты труда работников вневедомственной охраны формируется в пределах 80 процентов от средств, поступающих по договорам от собственников. Средства, остающиеся в распоряжении вневедомственной охраны после уплаты налогов, изъятию не подлежат. Они накапливаются на счетах и расходуются на развитие вневедомственной охраны, финансирование социальных программ. За счет остатка неиспользованных средств производятся также отчисления в централизованный резервный фонд, из которого возмещаются убытки от крупных краж и пожаров.

Данные выводы соответствуют правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в определении от 21 декабря 2011 года N ВАС-16855/11 по делу N А80-141/2011.

С учетом изложенного инспекция пришла к правильному выводу о том, что полученные Отделением денежные средства в соответствии с договорами по охране имущества юридических и физических лиц и предоставлению иных услуг, связанных с обеспечением охраны и безопасности граждан, являются выручкой от реализации услуг и, соответственно, должны учитываться при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в порядке, определенном главой 25 НК РФ.

В соответствии с пунктами 1, 2 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

В соответствии со статьей 321.1 НК РФ, действовавшей до 01.01.2011, налоговая база бюджетных учреждений определяется как разница между полученной суммой дохода от реализации товаров, выполненных работ, оказанных услуг, суммой внереализационных доходов (без учета налога на добавленную стоимость, акцизов по подакцизным товарам) и суммой фактически осуществленных расходов, связанных с ведением коммерческой деятельности.

В составе доходов и расходов бюджетных учреждений, включаемых в налоговую базу, не учитываются доходы, полученные в виде средств целевого финансирования и целевых поступлений на содержание бюджетных учреждений и ведение уставной деятельности, финансируемой за счет указанных источников, и расходы, производимые за счет этих средств (пункт 2 статьи 321.1 НК РФ).

Согласно пункту 3 статьи 321.1 НК РФ если бюджетными ассигнованиями, выделенными бюджетному учреждению, предусмотрено финансовое обеспечение расходов по оплате коммунальных услуг, услуг связи, транспортных расходов по обслуживанию административно-управленческого персонала, расходов по всем видам ремонта основных средств за счет двух источников, то в целях налогообложения принятие таких расходов на уменьшение доходов, полученных от предпринимательской деятельности и средств целевого финансирования, производится пропорционально объему средств, полученных от предпринимательской деятельности, в общей сумме доходов (включая средства целевого финансирования).

При этом необходимо учесть, что пунктом 1 указанной статьи, предусматривающей порядок расчета налоговой базы по налогу на прибыль в отношении доходов от коммерческой деятельности, установлен запрет на направление суммы превышения доходов над расходами от данной деятельности до исчисления налога на прибыль на покрытие расходов, подлежащих осуществлению за счет выделенных по смете средств целевого финансирования.

Из материалов дела следует, что инспекция установила расходы Отделения в общей сумме 271 744,61 руб., в том числе на оплату коммунальных услуг - 50 337,53 руб., на оплату горюче-смазочных материалов - 213 557,08 руб., на информационное обслуживание - 7850 руб.

В ходе рассмотрения дела в суде Отделение представило дополнительные документы, свидетельствующие о произведенных расходах (том 2, листы дела 118 - 149; том 3, листы дела 1 - 104, 132 - 147), в соответствии которыми расходы на содержание и ремонт основных средств составляют 21 998,32 руб. Как следует из бюджетной сметы на 2010 год (том 2, лист дела 114), данные расходы полностью профинансированы за счет бюджетных средств (одного источника), поэтому на основании пункта 2 статьи 321.1 НК РФ не могут уменьшать налоговую базу.

Инспекцией в ходе проверки установлены расходы Отделения на оплату коммунальных услуг в сумме 50 337,53 руб., согласно дополнительно представленным документам коммунальные расходы составляют 52 260,03 руб., всего 102 597,56 руб. По данной статье Отделение профинансировано на сумму 50 000 руб.

Расходы Отделения на оплату услуг связи составляют 217 272,14 руб., по данной статье оно профинансировано из бюджета на сумму 210 000 руб.

Таким образом, бюджетными ассигнованиями предусмотрено финансирование расходов Отделения на оплату услуг связи и коммунальных услуг за счет двух источников, поэтому в силу пункта 3 статьи 321.1 НК РФ принятие таких расходов на уменьшение доходов, полученных от предпринимательской деятельности и средств целевого финансирования, производится пропорционально объему средств, полученных от предпринимательской деятельности, в общей сумме доходов (включая средства целевого финансирования). При этом пропорциональному распределению подлежит непрофинансированная часть расходов, так как в силу пункта 2 статьи 321.1 НК РФ в составе расходов бюджетных учреждений, включаемых в налоговую базу, не учитываются расходы, производимые за счет средств целевого финансирования и целевых поступлений на содержание бюджетных учреждений и ведение уставной деятельности.

На основании изложенного подлежащие пропорциональному распределению расходы Отделения составляют 59 869,70 руб., в том числе 7272,14 руб. (217 272,14 - 210 000) на оплату услуг связи и 52 597,56 руб. (102 597,56 - 50 000) на оплату коммунальных услуг.

В ходе проведения проверки налоговый орган ошибочно определил долю доходов Отделения от оказания услуг охраны в общей сумме доходов в размере 46%.

Из объяснений представителей Отделения следует и не оспаривается инспекцией, что поступившие от оказания услуг средства перечислены Отделением в федеральный бюджет и возвращены ему в виде целевого финансирования, которое согласно отчету о состоянии лицевого счета (том 3, листы дела 149 - 151) в 2010 году фактически составило 6 813 594,15 руб.

Следовательно, сумма полученная от оказания платных услуг в размере 5 884 369 руб. является составной частью 6 813 594,15 руб., следовательно, доля доходов Отделения от оказания услуг охраны в общей сумме доходов составляет 86% (5 884 369 : 6 813 594,15 х 100), а не 46%, как посчитала инспекция.

С учетом изложенного в состав расходов при исчислении налога на прибыль включаются расходы на оплату услуг связи и коммунальных услуг в сумме 51 487,94 руб. (59 869,7 х 86%).

При вынесении решения инспекция включила в состав расходов 46% от стоимости горюче-смазочных материалов и стоимости информационного обслуживания в сумме 101 847,26 руб. ((213 557,08 + 7850) х 46%), что не подлежит корректировке судом, так как не оспаривается Отделением.

Таким образом, общая сумма расходов Отделения, подлежащая учету, составляет 153 335,20 руб. (51 487,94 + 101 847,26), налоговая база - 5 738 533,80 руб. (5 891 869 - 153 335,2). С учетом того, что Отделение отразило налоговую базу в сумме 7500 руб., является правомерным доначисление налоговой базы в сумме 5 731 033,80 руб. (5 738 533,8 - 7500) и доначисление налога в сумме 1 146 206,76 руб. (5 731 033,8 х 20%).

В соответствии со статьей 75 НК РФ в связи с несвоевременной уплатой налога на прибыль в сумме 1 151 873 руб. Отделению начислены пени за период с 29.03.2011 по 17.08.2011.

Однако поскольку, как установлено ранее, Отделением допущена несвоевременная уплата налога на прибыль в сумме 1 146 206,76 руб., то пени подлежат пересчету.

За период с 29.03.2011 по 02.05.2011 (35 дней) подлежат начислению пени по ставке рефинансирования 8%, что составляет 10 697,93 руб. (1 146 206,76 х 8% : 300 х 35).

За период с 03.03.2011 по 17.08.2011 (107 дней) подлежат начислению пени по ставке рефинансирования 8,25%, что составляет 33 727,13 руб. (1146206,76 х 8,25% : 300 х 107).

Таким образом, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что общая сумма пеней, подлежащая уплате Отделением, составляет 44 425,06 руб. (10 697,93 + 33 727,13).

В соответствии с пунктом 1 статьи 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога, в связи с чем сумма штрафа должна составить 229 241,35 руб. (1 146 206,76 х 20%).

Вместе с тем статьей 114 НК РФ предусмотрена возможность уменьшения размера санкций не меньше, чем в два раза при наличии смягчающих ответственность обстоятельств. Пунктом 4 статьи 112 НК РФ право установления таких обстоятельств предоставлено налоговым органам при наложении санкций и суду.

Перечень смягчающих ответственность обстоятельств приведен в пункте 1 статьи 112 НК РФ и не является исчерпывающим.

Суд первой инстанции признал смягчающими ответственность обстоятельствами социальную значимость деятельности Отделения и его добросовестное заблуждение относительно обязанности по уплате налога на прибыль, обусловленное наличием соответствующей судебной практики, и и снизил размер штрафа за неполную уплату налога на прибыль до 22 924,14 руб.

Таким образом, требования инспекции подлежат удовлетворению в части взыскания с учреждения 1 213 555,96 руб., в том числе налога на прибыль - 1 146 206 руб., пеней - 44 425,06 руб. и штрафа - 22 924,14 руб.

Учреждением не приведены доводы, опровергающие выводы суда первой инстанции.

Таким образом, решение суда первой инстанции соответствует нормам материального и процессуального права, основания для его отмены или изменения отсутствуют.

Руководствуясь статьями 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд

постановил:

решение Арбитражного суда Вологодской области от 23 июля 2012 года по делу N А13-16610/2011 оставить без изменения, апелляционную жалобу федерального государственного казенного учреждения "Управление вневедомственной охраны Управления Министерства внутренних дел Российской Федерации по Вологодской области" - без удовлетворения.

Председательствующий

Н.Н. Осокина

Судьи

Н.В. Мурахина В.И. Смирнов