Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 24 сентября 2010 г. N 17АП-9445/10

г. Пермь

24 сентября 2010 г.

Дело N А60-11747/2010

Резолютивная часть постановления объявлена 22 сентября 2010 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 24 сентября 2010 года.

Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Савельевой Н. М.

судей Васевой Е.Е., Голубцова В.Г.

при ведении протокола судебного заседания секретарем Келлер О.В.

при участии:

от заявителя ООО "Урал-ритэйл": Марков А.С. - представитель по доверенности от 10.09.2010 г.;

от заинтересованного лица ИФНС России по Верх-Исетскому району г. Екатеринбурга: Войцеховская Н.А. - представитель по доверенности от 30.12.2009 г., Ветлугин М.А. - представитель по доверенности от 09.02.2010 г.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Семнадцатого арбитражного апелляционного суда.

рассмотрел в судебном заседании апелляционную жалобу

ООО "Урал-ритэйл"( заявителя по делу)

на решение Арбитражного суда Свердловской области от 16 июля 2010 года

по делу N А60-11747/2010,

принятое судьей Лихачевой Г.Г.

по заявлению ООО "Урал-ритэйл"

к ИФНС России по Верх-Исетскому району г. Екатеринбурга

о признании недействительным решения налогового органа,

установил:

ООО "Урал-ритэйл" обратилось в Арбитражный суд Свердловской области с заявлением о признании недействительным решения ИФНС России по Верх-Исетскому району г.Екатеринбурга N 81р/04 от 21.10.2009 г.

Решением Арбитражного суда Свердловской области от 16 июля 2010 г. заявленные требования удовлетворены частично. Признано недействительным решение налогового органа в части доначисления налога на прибыль в сумме 173 816руб.79коп, соответствующих пеней, взыскания штрафа за неполную уплату налога на прибыль в размере 1 531 515руб.71коп, доначисления НДС в размере 17 196руб., соответствующих пени и штрафа по п.1 ст.122 НК РФ в сумме 3 439руб.21коп., отказа в возмещении НДС в размере 11 740руб.03коп., взыскания штрафа за неполную уплату ЕСН в размере 3 319 948руб., штрафов по ст.123 НК РФ в размере 227 766руб.11коп. В остальной части заявленных требований отказано.

ООО "Урал-ритэйл" (заявитель по делу), не согласившись с решением суда в части отказа в удовлетворении заявленных требований, просит решение суда в оспариваемой части отменить и вынести новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований. В обоснование доводов жалобы указывает на следующие обстоятельства: 1) в части отнесения в затраты и НДС в налоговые вычеты стоимости выполненных работ по демонтажу лифта, кирпичной кладки помещения, расположенного по адресу: ул.Энтузиастов, 1 - суд ошибочно отказал в удовлетворении заявленных требований на том основании, что указанные работы фактически не могли быть выполнены, со ссылкой на технический паспорт здания. Между тем указанное основание не было положено налоговым органом в основу оспариваемого решения, между сторонами нет спора о факте выполнения работ. Налог на прибыль и НДС доначислены в связи с тем, что капитальный ремонт согласно условиям договора возложен на арендодателя и произведен арендатором без согласия собственника. По данному эпизоду суд первой инстанции в мотивировочной части не правильно указал стоимость выполненных работ 17 129руб.80коп., следовало указать 17 652руб.54коп., что привело к неверному указанию размера налога на прибыль и НДС в резолютивной части решения; 2) в части списания во внереализационные расходы при исчислении налога на прибыль выявленных излишков и недостач материальных ценностей в производстве, на складах, в виде убытка в размере 6 088 068руб.09коп. - указывает на неверный вывод суда о том, что указанное списание возможно только при отсутствии виновных лиц; 3) в части НДФЛ полагает, что в материалы дела представлены все доказательства, подтверждающие отсутствие задолженности по НДФЛ в размере 2 166 322руб.66коп.;4) в части ЕСН - налоговым органом не доказан факт получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды по договорам аутсорсинга; 5) полагает, что налоговый орган при определении налоговой базы по налогу на прибыль необоснованно не учел в составе расходов доначисленную по результатам проверки сумму ЕСН в размере 8 513 160руб., а также единого налога, уплаченного контрагентами, применяющими упрощенную систему налогообложения.

Выводы суда в части не удержания и не перечисления в бюджет НДФЛ на сумму 111 338руб.24коп. в суде апелляционной инстанции обществом не оспариваются.

ИФНС России по Верх-Исетскому району г.Екатеринбруга (заинтересованное лицо) просит решение суда оставить без изменения, а апелляционную жалобу без удовлетворения. Полагает, что: 1) работы по демонтажу лифта и кирпичных стен здания не могли быть выполнены, так как согласно техническому паспорту в помещении по улице Энтузиастов, 1 - лифт отсутствует, а стены - монолитные. Указывает на то, что судом неправильно указана стоимость выполненных работ 17 129руб.80коп., фактически должно быть указано - 17 080руб.60коп., что привело к неверному указанию суммы налога на прибыль и НДС в резолютивной части решения; 2) по налогу на прибыль - в части списания выявленных излишков и недостач во внереализационные расходы указывает, что налогоплательщиком, в нарушение подпункта 5 пункта 2 статьи 265 НК РФ, не представлены доказательства, подтверждающие факт отсутствия виновных лиц, подтвержденные уполномоченным органом государственной власти. Представленные копии актов инвентаризации не соответствуют требованиям к указанным документам, установленным Приказами Минфина РФ N 49 от 13.06.1995 г. и N 34н от 29.07.1998 г.; по требованию суда не были обществом представлены в подлинниках (определения суда от 21.05.2010 г. и от 22.06.2010 г.); 3) факт неперечисления в бюджет НДФЛ на сумму 2 166 322руб.66коп. подтверждается налоговыми карточками, аналитическим счетом налогоплательщика 68.1 и платежными поручениями; 4) доказательствами по делу подтверждается факт создания налогоплательщиком схемы неуплаты в бюджет ЕСН и получение необоснованной налоговой выгоды; 5) не согласны с доводом общества о необходимости включения в налоговую базу по налогу на прибыль доначисленного по результатам проверки ЕСН в размере 8 513 160руб., так как у налогоплательщика имеется возможность представить уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль; 6) полагает необоснованной позицию налогоплательщика о необходимости принятия инспекцией в расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, сумм налога, уплаченных организациями-аутсорсерами в связи с применением упрощенной системы налогообложения, так как положения подпункта 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ распространяются только на законно начисленные налоги. Между тем материалами проверки подтверждено, что применение УСНО противоречит публичным интересам в сфере налогообложения и указанная схема уплаты единого налога была направлена для уклонения от налогообложения.

Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном статьями 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в связи с отсутствием возражений лиц, участвующих в деле.

Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена выездная налоговая проверка ООО "Урал-ритэйл" по вопросам соблюдения налогового законодательства за период 2006-2007 г.г.

По результатам проверки составлен акт проверки от 10.09.2009 г. и вынесено решение N 81р/04 от 21.10.2009 г., согласно которому обществу доначислен и предложен к уплате налог на прибыль в сумме 12 657 573руб.52коп., соответствующие пени, штраф по п.1 ст.122 НК РФ в сумме 2 531 514руб.71коп.; НДС в сумме 17 374руб.27коп., соответствующие пени и штраф по п.1 ст.122 НК РФ в сумме 3 474руб.85коп.; НДФЛ в сумме 2 166 322руб.86коп., соответствующие пени и штраф по ст.123 НК РФ в сумме 455 532руб.22коп.; ЕСН в сумме 8 513 160руб., соответствующие пени и штраф по п.3 ст.122 НК РФ в сумме 3 405 264руб., предложено удержать и перечислить в бюджет НДФЛ в сумме 111 338руб.24коп., уменьшить убытки, исчисленные в общей сумме 32 160 230руб.74коп. и уменьшить предъявленный к возмещению из бюджета в завышенных размерах НДС в сумме 115 322руб.03коп.

Решением УФНС России по Свердловской области N 2169 от 16.12.2009 г. решение от 21.10.2009 г. оставлено без измерения, апелляционная жалоба налогоплательщика - без удовлетворения.

Полагая, что решение инспекции является незаконным и нарушает его права и законные интересы, общество обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

1.Основанием для доначисления налога на прибыль и налога на добавленную стоимость за 2006-2007 г.г. послужили выводы акта проверки о необоснованном отнесении обществом в состав расходов суммы 17 080руб.60коп. (без НДС) - стоимости работ по демонтажу лифта, настилу металла на пол лифта, демонтажу кирпичных стен, ремонту панелей лифта, произведенных в арендованном помещении по адресу город Нижний Тагил, улица Энтузиастов, 1, так как согласно условиям договора аренды затраты на проведение капитального ремонта арендодатель обязан производить за свой счет, согласия на проведение капитального ремонта собственник арендатору не давал.

Суд первой инстанции, отказывая в удовлетворении заявленных требований в указанной части, пришел к выводу о том, что вышеуказанные работы по капитальному ремонту лифта фактически не могли быть выполнены, поскольку как следует из технического паспорта арендуемого ООО "Урал-ритэйл" помещения по ул.Энтузиастов, 1 в городе Нижний Тагил лифт отсутствует, стены -монолитные.

Заявитель апелляционной жалобы оспаривает указанные выводы суда, так как в основу оспариваемого решения налоговым органом указанные обстоятельства не были положены. Фактически основанием для доначисления налога на прибыль послужили выводы акта проверки о необоснованном проведении обществом капитального ремонта без согласия арендодателя.

Исследовав указанные доводы заявителя апелляционной жалобы, суд апелляционной инстанции пришел к следующим выводам.

В соответствии со статьей 247 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций является прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Кодекса.

Согласно пунктам 1, 2 статьи 252 Кодекса в целях настоящей главы налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

В пунктах 1, 2 статьи 260 Кодекса предусмотрено, что расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат. Положения настоящей статьи применяются также в отношении расходов арендатора амортизируемых основных средств, если договором (соглашением) между арендатором и арендодателем возмещение указанных расходов арендодателем не предусмотрено.

В соответствии с пунктом 49 статьи 270 Кодекса при определении налоговой базы не учитываются расходы, не соответствующие критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 Кодекса.

Из содержания приведенных норм следует, что арендатор вправе отнести расходы на ремонт основных средств, в состав прочих расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, только в случае, если договором (соглашением) между арендатором и арендодателем возмещение указанных расходов арендодателем не предусмотрено.

Согласно пунктам 1, 2 статьи 171 Кодекса налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации без таможенного контроля и таможенного оформления, в отношении: товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 Кодекса, и товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Таким образом, одним из условий применения налогоплательщиком права на вычет сумм налога на добавленную стоимость при приобретении товаров (работ, услуг) является их использование для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса.

Из материалов дела следует, что 07.12.2006 года между ООО "Урал-Ритэйл" (Арендатор) и ИП Серебряковой Н.Б. (Арендодатель) заключен договор аренды N 133/2 от 16.10.2006 года сроком до 19.10.2011 года, согласно которому арендодатель сдает, а арендатор принимает в аренду встроенное нежилое помещение по адресу: г.Нижний Тагил, ул.Энтузиастов, 1 общей площадью 377,6кв.м.

Согласно пункту 4.2.6 договора - арендодатель обязан за свой счет производить капитальный ремонт помещения после аргументированной заявки арендатора, либо его элементов и коммуникационных сетей, а также нести расходы, не связанные с текущей эксплуатацией.

В соответствии с пунктом 4.3.10 - на арендаторе лежит обязанность по проведению текущего ремонта.

Наличие в договоре аренды положения о том, что арендодатель обязан производить за счет своих средств капитальный ремонт, с учетом положений статьи 616 Гражданского кодекса Российской Федерации фактически означает, что арендодатель либо самостоятельно производит капитальный ремонт, либо возмещает арендатору затраты по его проведению. Следовательно, поскольку договорами аренды было предусмотрено проведение капитального ремонта арендодателем за счет собственных средств, вопрос о его проведении и оплате подлежал разрешению между сторонами в соответствии со статьей 616 Гражданского кодекса Российской Федерации, согласно которой нарушение арендодателем обязанности по производству капитального ремонта дает арендатору право по своему выбору: произвести капитальный ремонт, предусмотренный договором или вызванный неотложной необходимостью, и взыскать с арендодателя стоимость ремонта или зачесть ее в счет арендной платы; потребовать соответствующего уменьшения арендной платы; потребовать расторжения договора и возмещения убытков.

Из анализа актов о приемке выполненных работ N 27/11-1 от 27.11.2006 года, N 45 от 20.03.2007 г., технического паспорта арендуемого помещения следует, что фактически налогоплательщиком за свой счет произведен капитальный ремонт на общую сумму 20 830руб.(в том числе НДС 3 749 руб.40 коп.) - работы по демонтажу лифта (4900 руб.), настилу металла на пол лифта (2500 руб.), демонтажу кирпичных стен толщ.180 мми (4500 руб.), демонтажу кирпичных стен толщ. 500 мм (8000 руб.), демонтажу кирпичных стен подвала (600руб.), ремонту панелей лифта(330руб.).

При этом вопрос с арендодателем в установленном порядке о возмещении понесенных расходов (включая уплаченный налог на добавленную стоимость) не решен, что подтверждается письмом Серебряковой Н.Б. N 19-10/04358 дсп от 13.05.2009 г.

При таких обстоятельствах расходы по капитальному ремонту, которые в силу договоров аренды и норм действующего гражданского законодательства должно нести другое лицо, не могут быть признаны экономически оправданными, поэтому их отнесение в состав прочих расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, произведено обществом неправомерно.

Учитывая, что на ООО "Урал-ритэйл" обязанность по проведению капитального ремонта не была возложена, данные расходы не связаны с осуществлением предприятием операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса, соответственно, суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные в составе стоимости выполненных работ, у арендатора также вычету не подлежат.

Общество в апелляционной жалобе и налоговый орган в отзыве на жалобу указывают на неправильное отражение судом первой инстанции в мотивировочной части стоимости ремонтных работ 17 652руб.54коп. (без НДС). Налоговый орган, в свою очередь, также указывает на неправильное указание судом стоимости работ, которая фактически составляет 17 080 руб. (без НДС).

Решение суда в указанной части подлежит изменению в части размера завышенной стоимости ремонтных работ. Судом указана сумма 17 652 руб.54 коп., следовало указать 17 080 руб.60 коп. (общая стоимость работ 20 830 руб. минус НДС 3 749 руб.40 коп.). Указанное нарушение привело к неуплате налога на прибыль в сумме 4 099 руб.34 коп., НДС в сумме 167 руб.40 коп., неправомерному возмещению НДС в сумме 3 582 руб.

В связи с чем, в резолютивной части решения следовало указать на неправомерное доначисление налоговым органом налога на прибыль в сумме 173 828 руб.60 коп., НДС - 17 206 руб.80 коп.

2.Основанием для доначисления налога на прибыль послужили выводы акта проверки о необоснованном включении налогоплательщиком в состав внереализационных расходов суммы выявленных излишков и недостач материальных ценностей в производстве, на складах, на предприятии торговли в виде убытка в размере 6 088 068руб.09коп.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции исходил из отсутствия документального подтверждения налогоплательщиком обоснованности списания во внереализационные расходы убытков (подлинников актов инвентаризации, а также подлинников (либо копий) документов, подтверждающих отсутствие виновных лиц уполномоченными органами государственной власти.

Заявитель апелляционной жалобы указывает на тот факт, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль налогоплательщик был вправе учесть в составе расходов сумму налога на прибыль, исчисленного по ставке 24% от размера выявленных излишков, без необходимости выявления виновных лиц.

Указанные доводы отклоняются по следующим основаниям.

Налоговым органом установлено, что обществом в ходе проведенных инвентаризаций за 2005-2006 годы были выявлены излишки в сумме 44 415 075 руб.62 коп. и недостачи в сумме 50 503 143 руб.71 коп.

Данные суммы были включены в состав внереализационных расходов в виде убытка в связи с отсутствием виновных лиц в размере 6 088 068руб.09коп.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ расходы должны быть документально подтверждены соответствующими доказательствами - актами инвентаризациями.

Суд первой инстанции, рассмотрев материалы дела, с учетом дополнительно представленных заявителем ведомостей инвентаризации по каждому магазину за 2005 и 2006, с актами передачи сличительной ведомости с остатками, пришел к обоснованному выводу, что требования заявителя не подлежат удовлетворению по этому эпизоду, исходя из следующего.

В соответствии с п. 1 ст. 12 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка.

Порядок и сроки проведения инвентаризации определяются руководителем организации, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно.

Порядок проведения инвентаризации товарно-материальных ценностей организации и оформления ее результатов установлены Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными Приказом Минфина РФ от 13.06.1995 N 49. Результаты инвентаризации оформляются документами по формам, утвержденным Постановлением Госкомстата России от 27.03.2000 N 26 и Постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 N 88.

Согласно п. 5.1 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49, основные средства, материальные ценности, денежные средства и другое имущество, оказавшиеся в излишке, подлежат оприходованию и зачислению соответственно на финансовые результаты у организации или увеличение финансирования (фондов) с последующим установлением причин возникновения излишка и виновных лиц.

Из п. 28 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, следует, что излишек имущества приходуется по рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации и соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты у коммерческой организации.

В соответствии с пп. "а" п. 29 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н, выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием имущества и данными бухгалтерского учета отражаются в следующем порядке: излишки запасов приходуются по рыночным ценам, и одновременно их стоимость относится в коммерческих организациях на финансовые результаты.

Таким образом, суд первой инстанции правильно указал, что излишки товаров обществу необходимо оприходовать по рыночным ценам и отнести их стоимость на финансовые результаты с последующим установлением причин возникновения излишка и виновных лиц.

Для целей бухгалтерского учета взаимный зачет излишков и недостач в результате пересортицы может быть допущен по решению руководителя только в виде исключения за один и тот же проверяемый период, у одного и того же проверяемого лица, в отношении товарно-материальных ценностей одного и того же наименования и в тождественных количествах. О допущенной пересортице материально-ответственные лица представляют подробные объяснения инвентаризационной комиссии (п. п. 5.3, 5.4 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, п. п. 30, 32 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н).

В нарушение требований статьи 65 АПК РФ, обществом суду не представлены объяснения инвентаризационной комиссии, а также решение руководителя общества о проведении взаимозачета излишков и недостач.

Согласно пп.5 п.2 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности расходы в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены. В данных случаях факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти.

В соответствии с п. 20 ст. 250 НК РФ, стоимость излишков товарно-материальных ценностей, выявленных в ходе инвентаризации, подлежит включению в состав внереализационных доходов, при этом согласно п. 5 ст. 274 НК РФ, включению в налогооблагаемую базу подлежит стоимость излишков, соответствующая их рыночным ценам.

Таким образом, стоимость излишков материально-производственных запасов в целях бухгалтерского учета учитывается в составе внереализационных доходов по рыночным ценам. Однако их стоимость для целей налогового учета определяется по иным правилам. В налоговом учете (в отличие от бухучета) она не равна доходу. Учитывая положения п.20 ст.250 НК РФ (в редакции, действовавшей в 2005 году) излишки, выявленные в результате инвентаризации, проведенной в 2005 и ранее, вообще не имеют первоначальной стоимости, но у налогоплательщика существует обязанность уплатить налог с дохода в виде стоимости выявленных излишков. Если инвентаризация проведена в 2006, то стоимость излишков (с учетом внесенных в гл. 25 НК РФ поправок, действующих с 1 января 2006) будет равна сумме налога на прибыль, начисленной с дохода при их обнаружении, то есть в налоговом учете стоимость излишков МПЗ, обнаруженных в 2006 г., будет составлять 24% от их бухгалтерской стоимости.

Как следует из материалов дела, в адрес заявителя налоговым органом 07.07.2009 было выставлено требование N 04-07/36036, в котором заинтересованным лицом запрашивались акты инвентаризации недостач за период с 2005 по 2006гг. Однако указанные акты в указанный срок налоговому органу заявителем не представлены.

Истребованные Инспекцией по Верх-Исетскому району г. Екатеринбурга акты инвентаризации были в ксерокопиях представлены суду первой инстанции обществом в материалы дела только 06.07.2010 г. Однако данные документы обоснованно судом первой инстанции не приняты в качестве доказательств по настоящему делу, так как для обозрения не представлены подлинные документы. Судом также верно указано, что представленные ксерокопии актов инвентаризации не содержат отметок об их утверждении руководителем общества, не представлены итоговые документы по результатам проведенных инвентаризаций за 2005 и 2006 года, акты на списание выявленных недостач, документы, устанавливающие виновных лиц, также не представлены.

Суд первой инстанции правильно отмечает, что необходимость документального подтверждения факта отсутствия виновных лиц уполномоченным органом государственной власти, вытекающая из подпункта 5 пункта 2 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации, свидетельствует о том, что на расходы могут быть отнесены лишь суммы недостач, возникшие по объективным, независящим от налогоплательщика причинам: подтвержденные соответствующими документами. При этом обстоятельства, связанные с ненадлежащей организацией хозяйственной деятельности, субъективные причины (значительный товарный оборот, наличие большого количества товаров и покупателей в торговом зале) не может являться основанием для учета возникших недостач или убытков в качестве расходов.

При таких обстоятельствах учитывая, что заявителем в обоснование своих доводов не представлены документы, предусмотренные Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49, Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, суд первой инстанции обоснованно отказал в удовлетворении заявителя в этой части.

3.Основанием для предложения обществу уплатить НДФЛ в сумме 2 166 322руб., соответствующих пеней и штрафа по ст.123 НК РФ послужили выводы акта проверки о неправомерном не перечислении обществом в бюджет удержанного с работников налога на доходы с физических лиц.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований в указанной части, суд первой инстанции пришел к выводу о доказанности налоговым органом выявленного налогового правонарушения.

Указанный вывод суда является правильным.

В соответствии с пунктом 6 статьи 226 НК РФ налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, - для доходов, выплачиваемых в денежной форме.

Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по месту нахождения обособленного подразделения, определяется исходя из суммы дохода, подлежащего налогообложению, начисляемого и выплачиваемого работникам этих обособленных подразделений (пункт 7 статьи 226 НК РФ).

В соответствии со статьей 75 НК РФ за несвоевременное удержание и несвоевременное перечисление в бюджет НДФЛ начисляются пени.

Как следует из материалов дела, ООО "Урал-ритэйл" является налоговым агентом и имеет обособленные подразделения в Свердловской области.

Суд первой инстанции, надлежащим образом проверив карточки балансовых счетов, налоговые карточки, авансовые отчеты, платежные поручения, выписки из банков, по месту нахождения головной организации и по месту обособленных подразделений, обоснованно установил факт неправомерного не перечисления по состоянию на 10.07.2008 г. в бюджет НДФЛ в размере 2 166 322руб.86коп. В связи с чем выводы налогового органа, содержащиеся в решении, с предложением перечислить в бюджет налог, пени и штраф по ст.123 НК РФ являются законными и обоснованными.

В нарушение статьи 65 АПК РФ, общество указанные выводы налогового органа не опровергло. В апелляционной жалобе общество приводит данные своего бухгалтерского учета по удержанным, исчисленным и перечисленным в бюджет суммам НДФЛ за 2006 и 2007 год (за 2006 год -244 701 руб.06 коп. удержано, 270 676 руб.22 коп. уплачено; за 2007 год - 17 852 696 руб.87 коп. удержано, 17 268 638 руб.18 коп. уплачено). Между тем, налоговым органом установлена задолженность по уплате НДФЛ на иную дату - на 10.07.2008 г. Суммы удержанных и перечисленных сумм НДФЛ по головной организации и по обособленным подразделениям со ссылкой на первичные учетные документы, регистры бухгалтерского учета отражены в акте проверки, в приложениях к акту и в оспариваемом решении (том 3, л.д.10-13).

При указанных обстоятельствах решение суда в указанной части следует оставить без изменения, апелляционную жалобу общества - без удовлетворения.

4. Основанием для доначисления ЕСН в сумме 8 513 160руб., пени и штрафа по п.1 ст.122 НК РФ послужили выводы акта проверки о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды по договорам аутсорсинга.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований в указанной части, суд первой инстанции пришел к выводу о получении обществом необоснованной налоговой выгоды в виде уклонения от уплаты ЕСН путем искусственной схемы движения денежных средств и документов между налогоплательщиком и 12 взаимозависимыми обществами, применяющими упрощенную систему обложения.

Заявитель апелляционной жалобы оспаривает данные выводы суда. Указывает на тот факт, что в результате заключения договоров аутсорсинга общество получило экономическую выгоду; услуги фактически были оказаны; общество и контрагенты находились в одном бизнес-центре, но в разных помещениях; отсутствует взаимозависимость и согласованность с контрагентами; использование контрагентами упрощенной системы налогообложения соответствует положениям Налогового кодекса РФ.

Указанные доводы подлежат отклонению по следующим основаниям.

Согласно Постановлению Пленума ВАС РФ N 53 от 12.10.2006 г. судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и(или) противоречивы (п. 1).

Под налоговой выгодой для целей данного постановления понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствии намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

Таким образом, инспекция должна представить сведения, бесспорно подтверждающие, что действия налогоплательщика не имели экономического обоснования, направлены исключительно на искусственное создание условий для возмещения налога из бюджета и, следовательно, являются недобросовестными.

Судом может быть отказано в признании обоснованности получения налоговой выгоды в случае, если установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность (п. 9 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53).

Как правильно указал суд первой инстанции, общие принципы оценки правомерности получения налогоплательщиками налоговой выгоды по ЕСН, получаемой организациями в связи с передачей части хозяйственной деятельности по договорам оказания услуг, договорам аутсорсинга и иных видам договоров организациям, применяющим упрощенную систему налогообложения, были сформулированы в постановлениях Высшего Арбитражного Суда РФ от 25.02.2009 г. N 12418/08, от 28.04.2009 г. N 17643/08, от 30.06.2009 г. N 1229/09.

Из приведенных постановлений следует, что при рассмотрении подобных споров следует исходить из выяснения экономического обоснования (деловой цели) привлечения сторонней организации, а, кроме того, анализа хозяйственной деятельности организации-упрощенца, а именно доходной и расходной части организации-упрощенца и наличия или отсутствия специализированной деятельности и иной деловой активности (формирование доходов и расходов с иными, не связанными с контрагентами и т.д.). С учетом данных обстоятельств оценивается обоснованность получения налоговой выгоды.

Судом первой инстанции установлено, что ООО "Урал-ритэйл" с 12 обществами с ограниченной ответственностью: "Александрит-Сервис", "Сапфир-Сервис", "Агат-Сервис", "Малахит-Сервис", "Рубин-Сервис", "Топаз-Сервис", "Аметист-Сервис", "Оникс-Сервис", "Изумруд-Сервис", "Яшма-Сервис", "Сервис-Торг", "Опал-Сервис" были заключены договоры N 1 от 01.01.2006 г. об оказании налогоплательщику услуг по предоставлению персонала для работы в магазинах, принадлежащих обществу, и управлению ими. Указанные договоры имеют один номер, дату и одну редакцию.

Как установлено судом первой инстанции из выписок ЕГРЮЛ указанные общества были созданы в 2003-2005 годах по мере открытия магазинов "Пятерочка" и оказывали услуги по предоставлению персонала только заявителю. Среднесписочная численность сотрудников данных обществ не превышала 100 человек, что позволило применять им упрощенную систему налогообложения, при применении которой ЕСН в бюджет не уплачивается. Судом установлены следующие факты получения необоснованной налоговой выгоды: из анализа выписок банка следует, что вышеуказанные организации не несли расходы по подбору персонала; денежные средства на расчетные счета указанных организаций поступали только от ООО "Урал-ритэйл". Учредителем данных организаций и ООО "Урал-ритэйл" является Ледяев С.Е.; директором всех организаций является Ваганов А.В., за исключением ООО "Яшма-Сервис", где руководителем был Тутынин В.В. Из допроса Тутынина В.В. налоговым органом установлено, что он отрицает подписание документов от имени организации, то есть, установлена взаимозависимость данных организаций с налогоплательщиком. 12 договоров оказания услуг N 1 от 01.01.2006 г. подписаны от имени ООО "Урал-ритэйл" Евтушенко А.В. - генеральным директором, а от имени исполнителей - Вагановым А.В. - директором обществ и Тутыниным В.В. - два договора с ООО "Опал-сервис" и ООО "Сервис-торг". В договорах на оказание услуг указан один и тот же адрес заказчика и исполнителей : г.Екатьеринбург, ул.Нач.Васильева,1. Судом также установлено наличие расчетных счетов заявителя и аутсорсеров в одном банке - в филиале ОАО "Внешторгбанка"; невозможность осуществления управления производственной деятельностью более 30 магазинов персоналом ООО "Урал-ритэйл", состоящим из 4 сотрудников; одновременное заключение договоров оказания услуг N 1 от 01.01.2006 г. 12 обществами в одной редакции, и одновременное расторжение данных договоров с переводом в 2007 году всех работников, ранее числящихся у аутсорсеров, в штат заявителя; формальность трудовых отношений работников, зачисляемых в штат-аутсорсеров; отсутствие доказательств наличия у аутсорсеров специализированной деятельности с иными контрагентами, кроме заявителя.

При указанных обстоятельствах суд первой инстанции пришел к правильному выводу о доказанности налоговым органом получения обществом необоснованной налоговой выгоды в виде получения возможности уклонения от уплаты ЕСН.

Довод заявителя апелляционной жалобы о необходимости включения в состав расходов по налогу на прибыль сумм единого налога, уплаченных организациями аутсорсерами, в связи с применением упрощенной системы налогообложения, отклоняется. В силу положений подпункта 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам могут быть отнесены только налоги, исчисленные в установленном законодательством РФ порядке. В соответствии с пунктом 49 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются иные расходы, не соответствующие критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 НК РФ (экономическая оправданность).

Материалами дела подтверждается, что схема уплаты единого налога по УСНО применялась обществами для целенаправленного уклонения от налогообложения, а также подтверждается экономическая необоснованность произведенных затрат, в связи с чем, суммы единого налога не подлежат отнесению в расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Заявитель апелляционной жалобы указывает на тот факт, что налоговым органом необоснованно при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учтена сумма ЕСН в размере 8 513 160 руб., доначисленная в результате выездной налоговой проверки.

Указанный довод общества является обоснованным.

В соответствии с пунктом 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством порядке.

В связи с чем, единый социальный налог в размере 8 513 160 руб., доначисленный налоговым органом по результатам налоговой проверки, должен был учтен налоговым органом при определении налоговой базы по налогу на прибыль с целью определения в результате налоговой проверки реальных налоговых обязательств общества. При указанных обстоятельствах отклоняется довод налогового органа о возможности корректировки налоговых обязательств общества после проверки путем представления уточненных налоговых обязательств. Решение суда в указанной части подлежит изменению, апелляционная жалоба общества - удовлетворению.

5. Как следует из оспариваемого решения налоговый орган привлек ООО "Урал-риэйл" к налоговой ответственности по статьям 122, 123 126 НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченных сумм налога. В силу п. 3 ст. 122 НК РФ указанные деяния, совершенные умышленно, влекут взыскание штрафа в размере 40 процентов от неуплаченной суммы налога.

Статья 123 НК РФ предусматривает, что неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом влечет взыскание штрафа в размере 20 % от суммы подлежащей перечислению.

Согласно ст. 112 НК РФ обстоятельства, смягчающие ответственность, устанавливаются судом.

В соответствии с п. 3 ст. 114 Кодекса при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не менее чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей Кодекса.

Кодекс содержит открытый перечень обстоятельств, исключающих вину в совершении налогового правонарушения, а также смягчающих ответственность за его совершение (ст. 111-112 Кодекса). Такие обстоятельства устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций. При вынесении оспариваемого решения налоговый орган не установил обстоятельства, смягчающие ответственность налогоплательщика.

Согласно разъяснениям Конституционного Суда Российской Федерации, содержащимся в постановлении от 15.07.1999 N 11-П, санкции штрафного характера должны отвечать требованиям справедливости и соразмерности. Принцип соразмерности, выражающий требования справедливости, предполагает установление публично-правовой ответственности лишь за виновное деяние и ее дифференциацию в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств, обусловливающих индивидуализацию при применении взыскания.

Право оценки представленных сторонами доказательств и признания того или иного обстоятельства смягчающим ответственность принадлежит суду первой инстанции.

В качестве смягчающих ответственность обстоятельств судом приняты во внимание совершение правонарушения впервые и тяжелое материальное положение общества.

Оценив фактические обстоятельства, с учетом требований справедливости, соразмерности и необходимости соблюдения баланса частного и публичного интереса, степени вины общества и тяжести совершенного деяния, а также принимая во внимание, что с 01.01.2010 глава 24 НК РФ "ЕСН" утратила силу (ФЗ от 24.07.2009 N 212-ФЗ), суд пришел к выводу о возможности применения ст. 112, 114 Кодекса, снизив размер штрафа по статье 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль до 800000 рублей (с учетом удовлетворения апелляционной жалобы в части принятия расходов по ЕСН), ЕСН - до 85316 рублей, в два раза уменьшить сумму штрафа по ст.123 НК РФ- до 227766 руб.11 коп.

При указанных обстоятельствах решение Арбитражного суда Свердловской области от 16 июня 2010 года по делу N А60-11747/2010 изменить, изложив резолютивную часть решения в следующей редакции. "Признать недействительным решение ИФНС России по Верх-Исетскому району г.Екатеринбурга N 81р/04 от 21.10.2009 г. в части налога на прибыль в сумме 173 828 руб.60 коп., соответствующих пеней и штрафа; налога на прибыль, доначисленного без учета списания в расходы ЕСН в сумме 8 513 160 руб., соответствующих пеней и штрафа; НДС в сумме 17 206 руб.80 коп., соответствующих пеней и штрафа; отказа в возмещении НДС в сумме 11 740 руб.03 коп.;взыскания штрафа за неполную уплату ЕСН в сумме 3 319 948 руб., как несоответствующее требованиям НК РФ и обязать налоговый орган устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя. В остальной части в удовлетворении заявленных требований отказать.

В соответствии со ст.110 АПК РФ с ИФНС России по Верх-Исетскому району г.Екатеринбурга подлежит взысканию в пользу ООО "Урал-ритэйл" в счет возмещения расходов по уплате государственной пошлины по апелляционной жалобе в сумме 1 000 (Одна тысяча) рублей.

Руководствуясь статей 110, 176, 258, 268, ч.1 и ч.2 ст.270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Свердловской области от 16 июня 2010 года по делу N А60-11747/2010 изменить, изложив резолютивную часть решения в следующей редакции.

"Признать недействительным решение ИФНС России по Верх-Исетскому району г.Екатеринбурга N 81р/04 от 21.10.2009 г. в части

- налога на прибыль в сумме 173 828 руб.60 коп., соответствующих пеней и штрафа;

- налога на прибыль, доначисленного без учета списания в расходы ЕСН в сумме 8 513 160 руб., соответствующих пеней и штрафа;

- НДС в сумме 17 206 руб.80 коп., соответствующих пеней и штрафа;

- отказа в возмещении НДС в сумме 11 740руб.03коп.;

- взыскания штрафа за неполную уплату ЕСН в сумме 3 319 948 руб., как несоответствующее требованиям НК РФ и обязать налоговый орган устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя.

В остальной части в удовлетворении заявленных требований отказать.

Взыскать с ИФНС России по Верх-Исетскому району г.Екатеринбурга в пользу ООО "Урал-ритэйл" в счет возмещения расходов по уплате государственной пошлины по апелляционной жалобе в сумме 1 000 (Одна тысяча) рублей.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Федеральный арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия через Арбитражный суд Свердловской области.

Информацию о времени, месте и результатах рассмотрения кассационной жалобы можно получить на интернет-сайте Федерального арбитражного суда Уральского округа www.fasuo.arbitr.ru.

Председательствующий

Н.М. Савельева

Судьи

Е.Е. Васева В.Г. Голубцов