Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 26 октября 2012 г. N 19АП-5352/12

г. Воронеж

26 октября 2012 г.

Дело N А48-2183/2012

Резолютивная часть постановления объявлена 26 октября 2012 года.

Полный текст постановления изготовлен 26 октября 2012 года.

Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Скрынникова В.А.,

судей Михайловой Т.Л.,

Миронцевой Н.Д.,

при ведении протокола судебного заседания секретарями Бауман Л.В.,

Сывороткиной Е.Е.,

при участии в судебном заседании путем использования системы видеоконференц-связи:

от Федерального государственного казенного учреждения "Управление вневедомственной охраны Управления Министерства внутренних дел Российской Федерации по Орловской области": Кирсановой Н.О., доверенность N 21 от 03.07.2012,

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Орловской области: Шолоховой О.А., доверенность от 08.10.2012, Высокина А.В., доверенность от 10.01.2012,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы Федерального государственного казенного учреждения "Управление вневедомственной охраны Управления Министерства внутренних дел Российской Федерации по Орловской области" и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Орловской области на решение Арбитражного суда Орловской области от 07.08.2012 по делу N А48-2183/2012 (судья Володин А.В.) по заявлению Федерального государственного казенного учреждения "Управление вневедомственной охраны Управления Министерства внутренних дел Российской Федерации по Орловской области" (ОГРН 1125740004334, ИНН 5753058320) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Орловской области (ОГРН 1055702000144, ИНН 5702007422) о признании недействительным решения N 10 от 29.03.2012 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и встречному заявлению Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Орловской области к Федеральному государственному казенному учреждению "Управление вневедомственной охраны Управления Министерства внутренних дел Российской Федерации по Орловской области" о взыскании задолженности в сумме 15 196 921,62 руб.,

УСТАНОВИЛ:

Межмуниципальный отдел Министерства внутренних дел Российской Федерации "Ливенский" обратился в Арбитражный суд Орловской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 3 по Орловской области о признании недействительным решения N10 от 29.03.2012 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 3 по Орловской области (далее - Инспекция, налоговый орган) обратилась в арбитражный суд со встречным заявлением о взыскании с МО МВД РФ "Ливенский" 15196921 руб. 62 коп., доначисленных на основании оспариваемого налогоплательщиком решения N 10 от 29.03.2012.

Определением Арбитражного суда Орловской области от 12.07.2012 произведена процессуальная замена заявителя - Межмуниципального отдела Министерства внутренних дел Российской Федерации "Ливенский" на его правопреемника - федеральное государственное казенное учреждение "Управление вневедомственной охраны Управления Министерства внутренних дел Российской Федерации по Орловской области".

Решением Арбитражного суда Орловской области от 07.08.2012 в удовлетворении требования ФГКУ "Управление вневедомственной охраны Управления Министерства внутренних дел Российской Федерации по Орловской области" отказано.

Требования Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Орловской области по встречному заявлению удовлетворены в части взыскания с ФГКУ "Управление вневедомственной охраны Управления Министерства внутренних дел Российской Федерации по Орловской области" налога на прибыль в сумме 10905394 руб. 92 коп; пени по налогу на прибыль в сумме 2972895 руб. 85 коп; пени по налогу на доходы физических лиц в сумме 816 руб. 93 коп; штрафа за неуплату налога на прибыль в сумме 13 178 руб. 14 коп. В удовлетворении требований налогового органа в остальной части отказано.

Не согласившись с состоявшимся судебным актом, Управление вневедомственной охраны обратилось с настоящей апелляционной жалобой, в которой, ссылаясь на неправильное применение судом норм материального права, просит отменить решение суда первой инстанции, удовлетворив требования заявителя в полном объеме.

В обоснование доводов апелляционной жалобы заявитель указывает, что подразделения вневедомственной охраны, являясь структурным подразделением милиции (полиции), входят в систему органов Министерства внутренних дел Российской Федерации. Одним из направлений деятельности полиции является охрана объектов, в том числе имущества граждан и организаций.

Осуществляемая Управлением деятельность по охране имущества юридических и физических лиц на основании заключаемых договоров является прямой, строго регламентированной обязанностью органа внутренних дел, и, по мнению заявителя, не может быть расценена в качестве предпринимательской деятельности бюджетного учреждения, подлежащей обложению налогом на прибыль.

Также Управление вневедомственной охраны указывает, что все средства, поступающие подразделениям вневедомственной охраны по договорам за охрану имущества, полностью перечисляются последними в установленном порядке в доход федерального бюджета.

Кроме того, в обоснование своей позиции заявитель ссылается на выводы, содержащиеся в Постановлении Президиума ВАС РФ N 5953/03 от 21.10.2003 г. по делу N А06-1033У-13/02, в котором указано, что деятельность подразделений вневедомственной охраны не является предпринимательской, получаемые по договорам на охрану средства не могут быть признаны доходами, подлежащими налогообложению.

На основании изложенного, заявитель считает, что Инспекцией неправомерно произведены оспариваемые доначисления по налогу на прибыль организации, обусловленные выводом налогового органа о занижении Учреждением доходов для целей налогообложения прибыли в 2008-2010 гг. на сумму полученных подразделением вневедомственной охраны средств по договорам на охрану имущества юридических и физических лиц и предоставление иных услуг, связанных с обеспечением охраны имущества.

Также Управление вневедомственной охраны считает, что при исчислении налога на прибыль организаций за 2009 год налоговая база подлежит уменьшению на сумму безнадежных долгов в размере 62 100 руб., списанных на основании приказа N 72 от 24.12.2009. Отсутствие декларирования указанной суммы в составе внереализационных расходов за данный период не является, по мнению Учреждения, основанием для отказа в принятии указанных расходов, которые подлежат установлению наряду с доходами при определении налогооблагаемой прибыли.

Кроме того, Управление считает, что, снижая размер взыскиваемого налоговым органом штрафа за неуплату налога на прибыль в связи с наличием обстоятельств, смягчающих налоговую ответственность, до 13 178 руб. 14 коп. и отказывая в связи с этим в удовлетворении требования Инспекции в части взыскания штрафа в сумме 1 304 635 руб.78 коп, суду по указанному основанию также следовало признать недействительным решение Инспекции N 10 от 29.03.2012 в указанной части.

При этом заявитель указывает, что с учетом частичного удовлетворения требований учреждения об оспаривании решения налогового органа (в части взыскания штрафа в сумме 1 304 635,78 руб.), с МИФНС России N 3 по Орловской области в пользу Управления вневедомственной охраны надлежит взыскать судебные расходы по уплате государственной пошлины в сумме 2000 руб.

Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 3 по Орловской области возражает против доводов апелляционной жалобы Управления вневедомственной охраны, считает решение суда первой инстанции в указанной части законным и основанным.

По мнению налогового органа, средства, получаемые подразделениями вневедомственной охраны в соответствии с договорами по охране имущества юридических и физических лиц и предоставлению иных услуг, связанных с обеспечением охраны и безопасности граждан, являются выручкой от реализации товаров, работ, услуг, и, соответственно, объектом обложения налогом на прибыль организаций в порядке, предусмотренном гл. 25 НК РФ.

В свою очередь, Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 3 по Орловской области также обратилась с апелляционной жалобой на решение Арбитражного суда Орловской области от 07.08.2012 по настоящему делу, в которой просит отменить решение суда первой инстанции в части отказа в удовлетворении требования налогового органа о взыскании штрафа за неполную уплату налога на прибыль организаций, ссылаясь на то, что доводы о наличии обстоятельств, смягчающих ответственность заявителя, были заявлены учреждением лишь на стадии рассмотрения настоящего дела арбитражным судом, тогда как ни в качестве возражений на акт выездной налоговой проверки, ни при апелляционном обжаловании принятого инспекцией решения в вышестоящий налоговый орган соответствующих доводов Управлением вневедомственной охраны не заявлялось.

Также налоговый орган не согласен с оценкой обстоятельств, признанных судом смягчающими ответственность Управления вневедомственной охраны.

Как установлено судом исходя из доводов апелляционных жалоб и пояснений представителя учреждения в ходе судебного заседания, Управление вневедомственной охраны не обжалует решение Арбитражного суда Орловской области от 07.08.2012 по настоящему делу в части взыскания пени по налогу на доходы физических лиц в сумме 816 руб. 93 коп.

В соответствии с ч.5 ст.268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, если в порядке апелляционного производства обжалуется только часть решения, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения только в обжалуемой части, если при этом лица, участвующие в деле, не заявят возражений.

На основании изложенного, учитывая отсутствие возражений со стороны налогового органа, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения суда первой инстанции только в обжалуемой сторонами части..

В судебном заседании 19.10.2012 был объявлен перерыв до 26.10.2012.

Изучив материалы дела, обсудив доводы, изложенные в апелляционных жалобах и отзывах сторон, заслушав пояснения представителей лиц, участвующих в деле, суд апелляционной инстанции установил следующее.

Как следует из материалов дела, в период с 29.12.2011 г. по 24.02.2012 г. налоговым органом в отношении Межмуниципального отдела Министерства внутренних дел Российской Федерации "Ливенский" (в настоящее время в связи с реорганизацией - Федеральное государственное казенное учреждение "Управление вневедомственной охраны Управления Министерства внутренних дел Российской Федерации по Орловской области") была проведена выездная налоговая проверка правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов, в том числе налога на прибыль организаций за период 01.01.2008 г. по 31.12.2010 г., по результатам которой составлен акт выездной налоговой проверки N 5 от 02.03.2012 г.

По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки и представленных налогоплательщиком возражений, Инспекцией было вынесено решение от 29.03.2012 г. N 10 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым отдел вневедомственной охраны привлечен к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль за 2009 год в виде штрафа в сумме 669544,17 руб. (в том числе 66954,42 руб. - в федеральный бюджет, 602589,75 руб. - в бюджет субъекта РФ), за неуплату налога на прибыль за 2010 год в виде штрафа в сумме 648 269,75 руб.

Кроме того, указанным решением налогоплательщику предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль за 2008-2010 годы в общей сумме 10905394,87 руб., а также начислены пени по состоянию на 29.03.2012 г.: по налогу на прибыль в общей сумме 2972895,85руб., по НДФЛ в сумме 816,93руб.

Указанное решение Инспекции было обжаловано заявителем в вышестоящий налоговый орган. Решением Управления Федеральной налоговой службы по Орловской области N 49 от 28.04.2012 г. решение Инспекции N 10от 29.03.2012 г. оставлено без изменения, апелляционная жалоба налогоплательщика - без удовлетворения.

На основании решения N 10 от 29.03.2012 г. Инспекцией в адрес Управления вневедомственной охраны было выставлено требование N 1165 об уплате налога, сбора, штрафа по состоянию на 04.05.2012 г., которым предложено в срок до 28.05.2012 уплатить: недоимку по налогу на прибыль в федеральный бюджет в сумме 1827911,72 руб., пени -566754,05 руб., штраф -131781,39руб.; недоимку по налогу на прибыль в бюджет субъекта в сумме 9077483,20 руб., пени -2406141,80руб., штраф -1186032,53руб.; пени по налогу на доходы физических лиц (налоговый агент) в сумме 816,93руб.

Не согласившись с решением Инспекции N 10 от 29.03.2012, Управление вневедомственной охраны обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

В свою очередь, Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 3 по Орловской области обратилась в арбитражный суд с заявлением о взыскании с учреждения в порядке пп.1 п. 2 ст. 45 НК РФ задолженности в общей сумме 15 196 921,62 руб.

Как следует из решения Инспекции N 10 от 29.03.2012, основанием для оспариваемых доначислений по налогу на прибыль организаций послужил вывод налогового органа о занижении налогоплательщиком налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2008 - 2010гг. на сумму доходов, полученных Управлением вневедомственной охраны при оказании на основании заключенных договоров услуг по охране имущества юридических и физических лиц, а также иных услуг, связанных с обеспечением охраны и безопасности граждан.

Признавая приведенную позицию налогового органа правомерной, суд первой инстанции обоснованно руководствовался следующим.

В соответствии с Положением о вневедомственной охране при органах внутренних дел Российской Федерации, утвержденным Постановлением Правительства Российской Федерации от 14.08.1992 N 589 (действующим в спорный период), вневедомственная охрана при органах внутренних дел Российской Федерации создается на договорной основе для защиты имущества собственников и организуется в городах, районных центрах и поселках городского типа. Вневедомственная охрана в соответствии с возложенными на нее задачами обеспечивает охрану имущества, а также оказывает другие услуги, предусмотренные договорами с собственниками. Вневедомственная охрана в установленном порядке и в пределах своей компетенции самостоятельно решает вопросы финансово-хозяйственной, договорной и внешнеэкономической деятельности (п. 12 Положения).

Федеральным законом от 22.08.2004 N 122-ФЗ "О внесении изменений в законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов Российской Федерации в связи с принятием Федеральных законов "О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон "Об общих принципах организации законодательных (представительных) и исполнительных органов государственной власти субъектов Российской Федерации" и "Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации" в Закон "О милиции" внесены изменения, согласно которым из статьи 35 исключены положения о финансировании подразделений вневедомственной охраны при органах внутренних дел за счет средств, поступающих от договоров.

Постановлением Правительства Российской Федерации от 04.08.2005 N 489 "Об изменении и признании утратившими силу некоторых Постановлений Правительства Российской Федерации, приостановлении действия Постановления Правительства Российской Федерации от 29.01.2000 N 82 и признании не действующим на территории Российской Федерации Постановления Совета Министров СССР от 22.02.1988 N 263 в связи с Федеральным законом "О федеральном бюджете на 2005 год" в Положение N589 внесены изменения, согласно которым из пункта 10 исключены положения об осуществлении вневедомственной охраной своей деятельности на принципах самоокупаемости, самофинансирования и о содержании за счет специальных (внебюджетных) средств, поступающих по договорам от собственников.

Кроме этого, утратил силу пункт 11 указанного Положения, согласно которому было предусмотрено, что фонд оплаты труда работников вневедомственной охраны формируется в пределах 80% от средств, поступающих по договорам от собственников. Данным пунктом также было установлено, что средства, остающиеся в распоряжении вневедомственной охраны после уплаты налогов, изъятию не подлежат. Они накапливаются на счетах и расходуются на развитие вневедомственной охраны, финансирование социальных программ. За счет остатка неиспользованных средств производятся также отчисления в централизованный резервный фонд, из которого возмещаются убытки от крупных краж и пожаров.

Тогда как в соответствии с действующей в проверяемый период редакцией Положения от 14.08.1992 N 589 установлено, что оплата охраны объектов и других услуг производится по договорным ценам с учетом экономически обоснованных затрат и 5-процентного превышения доходов над расходами для возмещения убытков в связи с кражами и пожарами (пункт 10).

Таким образом, поскольку источник финансового обеспечения деятельности вневедомственной охраны был изменен (финансирование стало осуществляться за счет средств федерального бюджета), изменился и порядок учета поступающих на основе договоров средств.

Согласно п. 3 ст. 6 Федеральных законов N 198-ФЗ от 24.07.2007 "О федеральном бюджете на 2008 год и на плановый период 2009 и 2010 годов", N 204-ФЗ от 24.11.2008 "О федеральном бюджете на 2009 год и на плановый период 2010 и 2011 годов" установлено, что средства, полученные от приносящей доход деятельности, поступают на лицевые счета получателя бюджетных средств, открытые в установленном порядке в территориальных органах Федерального казначейства подразделениям органов внутренних дел в соответствии с договорами по охране имущества юридических и физических лиц и предоставлению иных услуг, связанных с обеспечением охраны имущества, после уплаты налогов, сборов и иных обязательных платежей в порядке, установленном законодательством Российской Федерации, и после возмещения убытков в связи с кражами и иными обстоятельствами, обусловленными условиями договоров, подлежат перечислению в федеральный бюджет.

Таким образом, из содержания приведенных норм следует, что до перечисления полученных от осуществления услуг по охране имущества средств в бюджет подразделения вневедомственной охраны обязаны уплатить налоги, сборы и иные обязательные платежи в установленном законодательством о налогах и сборах порядке.

Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях главы 25 НК РФ для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой НК РФ.

При определении объекта обложения налогом на прибыль организациями учитываются доходы от реализации товаров (работ, услуг), определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ, и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ.

Согласно ст. 249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

Реализацией товаров, работ или услуг организацией признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу (ст. 39 НК РФ).

Особенности ведения налогового учета, исчисления и уплаты налога на прибыль бюджетными учреждениями в проверяемый период были установлены ст. 321.1 НК РФ, действовавшей до 01.01.2011 г.

Доходами от коммерческой деятельности бюджетных учреждений, которые в отличие от доходов, получаемых ими в рамках целевого финансирования, для целей главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации отнесены к доходам от иных источников, признаются доходы, получаемые бюджетными учреждениями от юридических и физических лиц по операциям реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав, а также внереализационные доходы (пункт 1 статьи 321.1 НК РФ).

Налоговая база бюджетных учреждений определяется как разница между полученной суммой дохода от реализации товаров, выполненных работ, оказанных услуг, суммой внереализационных доходов (без учета налога на добавленную стоимость, акцизов по подакцизным товарам) и суммой фактически осуществленных расходов, связанных с ведением коммерческой деятельности.

При определении налоговой базы по налогу на прибыль в отношении доходов от коммерческой деятельности установлен запрет на направление суммы превышения доходов над расходами от данной деятельности до исчисления налога на прибыль на покрытие расходов, предусмотренных за счет выделенных по смете средств целевого финансирования.

При этом согласно п. 2 ст. 321.1 НК РФ в составе доходов и расходов бюджетных учреждений, включаемых в налоговую базу, не учитываются доходы, полученные в виде средств целевого финансирования и целевых поступлений на содержание бюджетных учреждений и ведение уставной деятельности, финансируемой за счет указанных источников, и расходы, производимые за счет этих средств.

Конституционный Суд Российской Федерации в постановлении от 22.06.2009 N 10-П разъяснил, что по смыслу правовой позиции, сформулированной им в постановлении от 13.03.2008 N 5-П, налоговые обязательства организаций являются прямым следствием их деятельности в экономической сфере и потому неразрывно с ней связаны; возникновению налоговых обязательств, как правило, предшествует вступление организации в гражданские правоотношения, то есть налоговые обязательства базируются на гражданско-правовых отношениях либо тесно с ними связаны. Следовательно, бюджетные учреждения признаются плательщиками налога на прибыль организаций, поскольку они допущены государством к участию в гражданском обороте в качестве самостоятельных субъектов, обладающих правом оперативного управления государственным имуществом, и уполномочены на осуществление деятельности, связанной с получением экономической выгоды.

В силу приведенных нормативных положений, участие бюджетных учреждений в договорных отношениях, возникающих при оказании ими платных услуг по охране имущества граждан и юридических лиц, относится для целей налогообложения к коммерческой деятельности бюджетных учреждений и влечет возникновение у них дохода от иных источников.

Также судом апелляционной инстанции в этой связи учтено, что Бюджетный кодекс Российской Федерации, квалифицируя средства, получаемые в виде платы за оказание услуг, как доходы бюджетов от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, признает их неналоговым доходом бюджета после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах (абзац третий пункта 3 статьи 41 БК РФ в редакции, действовавшей в проверенном периоде).

Изложенное также свидетельствует об обязанности бюджетного учреждения произвести уплату налога на прибыль с соответствующих доходов.

Как следует из материалов дела, Управление вневедомственной охраны в проверенном периоде оказывало услуги юридическим и физическим лицам в соответствии с заключенными договорами по охране их имущества за плату, то есть на возмездной основе. Доходы, полученные от указанной деятельности, не включались в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Исчерпывающий перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, установлен в статье 251 НК РФ, и к таким доходам не отнесены доходы от оказания услуг юридическим и физическим лицам в соответствии с заключенными договорами по охране их имущества за плату.

Исходя из содержания указанных норм, суд пришел к правильному выводу о наличии у подразделений вневедомственной охраны обязанности уплатить налоги, сборы и иные обязательные платежи в установленном законодательством о налогах и сборах порядке до перечисления полученных от осуществления услуг по охране имущества средств в бюджет.

При этом судом учтено, что нормы бюджетного законодательства, в том числе положения Федерального закона N 204-ФЗ, применены судом не в целях установления обязанности Отдела по уплате налога на прибыль, а для определения порядка ее исполнения, в связи с чем, доводы заявителя о необоснованном применении приведенных положений, не относящихся к актам законодательства о налогах и сборах, не могут быть приняты судом во внимание.

Ссылка заявителя жалобы на правовую позицию, изложенную в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 5953/03 от 21.10.2003 г., в соответствии с которой деятельность подразделений вневедомственной охраны не является предпринимательской, получаемые по договорам на охрану средства не могут быть признаны доходами, подлежащими налогообложению, не может быть принята судом во внимание, поскольку данный судебный акт был вынесен с учетом положений нормативно-правовых актов, действовавших на момент его принятия. Такой же подход отражен и в Определении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 21.12.2011 N ВАС-16855/11.

Как установлено в ходе рассмотрения дела, Учреждением в инспекцию были представлены налоговые декларации по налогу на прибыль за 2008-2010гг. с нулевыми показателями.

В 2008 году отделом вневедомственной охраны были открыты лицевые счета в отделении по г. Ливны и Ливенскому району Управления Федерального казначейства по Орловской области: счет 031888752110 по учету средств федерального бюджета в 2008 году, поступающих для обеспечения финансово-хозяйственной деятельности ОВО; счет

061888752110 по учету средств от предпринимательской и иной принося доход деятельности в 2008 году; счет 03541752110 единый лицевой счет получателя бюджетных средств с 01.01.2009 года по 31.12.2010 года, с разбивкой по разделам: операции с бюджетными данными; операции с бюджетными средствами; операции по приносящей доход деятельности.

В 2008 г. МО МВД РФ "Ливенский" было заключено с физическими и юридическими лицами 176 договоров на оказание услуг по охранной деятельности на сумму 17984688 руб. 86 коп., в 2009 г. - 187 договоров на оказание услуг по охранной деятельности на сумму 16738604 руб. 20 коп., в 2010 г. - 183 договора на оказание услуг по охранной деятельности на сумму 16206743 руб. 52 коп. Таким образом, полученная учреждением выручка от реализации на основании заключенных договоров услуг по охране юридических и физических лиц составила в 2008 г. - 17 984 688,86 руб., в 2009 г. - 16738604,20 руб., в 2010 г. - 16206743,52 руб.

На основании изложенного, суд апелляционной инстанции соглашается с выводом Арбитражного суда Орловской области о наличии у Управления вневедомственной охраны в рассматриваемый налоговый период обязанности по учету выручки от реализации услуг по договорам на охрану имущества юридических и физических лиц и предоставлению иных услуг, связанных с обеспечением охраны и безопасности граждан, при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Приведенный вывод согласуется с правовым подходом, изложенном в Определениях Президиума ВАС РФ от 10.01.2012 N ВАС-16876/11 по делу N А23-376/2011 и от 17.05.2012 г. N ВАС-6264 по делу N А42-1795/2011.

Вместе с тем, при определении налоговой обязанности налогоплательщика применительно к налогу на прибыль организаций следует установить как налогооблагаемые доходы, так и уменьшающие их расходы, обязанность по подтверждению факта несения и размера которых лежит на налогоплательщике.

Как следует из оспариваемого решения, инспекция в ходе проверки установила, что финансовое обеспечение расходов в проверяемом периоде по оплате коммунальных услуг, услуг связи, транспортных расходов, расходов по всем видам ремонта основных средств осуществлялось за счет средств федерального бюджета.

Таким образом, расходы Управления вневедомственной охраны, производимые за счет целевых поступлений из бюджета, в силу приведенных положений п.2 ст. 321.1 НК РФ не могут быть учтены в составе расходов бюджетных учреждений, включаемых в налоговую базу.

Вместе с тем, суд апелляционной инстанции считает, что Арбитражным судом Орловской области необоснованно отклонены доводы Управления вневедомственной охраны о списании учреждением в 2009 году безнадежных долгов на сумму 62100 руб., подлежащих учету в составе внереализационных расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль за данный налоговый период.

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ в целях настоящей главы налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

В силу пункта 2 статьи 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

В соответствии со статьей 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. В целях настоящей главы к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва.

Согласно пункту 2 статьи 266 НК РФ безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Пунктом 1 статьи 272 НК РФ установлено, что расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений настоящей главы, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 настоящего Кодекса. Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок.

Порядок списания дебиторской задолженности установлен пунктом 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации N 34н от 29.07.1998, предусматривающим, что дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, а также другие нереальные для взыскания долги списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации.

При этом, как установлено статьей 8 Федерального закона "О бухгалтерском учете", все хозяйственные операции и результаты инвентаризации подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков или изъятий.

Таким образом, суммы безнадежных долгов в целях принятия их в качестве расходов для исчисления налога на прибыль должны быть подтверждены документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, а именно - с учетом положений Федерального закона "О бухгалтерском учете" и по результатам обязательной ежегодной инвентаризации.

Следовательно, документами, подтверждающими обоснованность данного вида внереализационных расходов в текущем налоговом периоде, являются: акт инвентаризации за текущий налоговый период, в котором возникли обстоятельства, свидетельствующие о безнадежности ко взысканию задолженности (истечение срока исковой давности, ликвидация организации-должника и т.п.), и соответствующий приказ о списании безнадежной ко взысканию задолженности.

Как следует из материалов дела, на основании данных проведенной в 2009 г. инвентаризации (инвентаризационная опись N 1 от 20.01.2009 г.) Учреждение в соответствии с приказом N 72 от 24.12.2009 г. "о списании дебиторской задолженности, нереальной ко взысканию" списало на убытки дебиторскую задолженность, нереальную ко взысканию, образовавшуюся за охрану ООО "Красная Заря - АгроИнвест" в сумме 62 100 руб.

Как следует из материалов дела, договор с указанной организацией на охрану объектов нарядами ОВО был заключен 17.08.2006 г.

Задолженность по оплате оказанных отделом вневедомственной охраны услуг в сумме 62100 руб. подтверждена решением Арбитражного суда Орловской области от 06.03.2007 по делу N А48-5516/06-3, в соответствии с которым указанная сумма взыскана с ООО "Красная Заря - АгроИнвест" в пользу ОВО при ОВД по г. Ливны и Ливенскому району Орловской области.

16.04.2007 г. арбитражным судом по указанному делу был выдан исполнительный лист N 058892.

На основании данного исполнительного листа 29.06.2007 г. судебным приставом-исполнителем было возбуждено исполнительное производство, 16.03.2009 г. было вынесено постановление об окончании исполнительного производства.

Решением Арбитражного суда Орловской области от 18.02.2009 по делу N А48-3155/09-9б ООО "Красная Заря - АгроИнвест" было признано несостоятельным (банкротом) и в отношении него открыто конкурсное производство.

В соответствии с определением Арбитражного суда Орловской области от 01.07.2009 г. требования ОВО при ОВД по г. Ливны и Ливенскому району Орловской области в размере 62100 руб. были включены в реестр требований кредиторов в третью очередь в составе основной задолженности.

12.08.2009 Арбитражным судом Орловской области по делу N А48-3155/09-9б было вынесено определение о завершении конкурсного производства в отношении ООО "Красная Заря - АгроИнвест".

17.09.2009 в ЕГРЮЛ внесена запись о прекращении деятельности ООО "Красная Заря - АгроИнвест" в связи его ликвидацией.

Исходя из чего, дебиторская задолженность в отношении ООО "Красная Заря - АгроИнвест" была списана заявителем в 2009 г. в связи с её нереальностью ко взысканию вследствие ликвидации организации-должника Указанные обстоятельства подтверждают соответствие указанной дебиторской задолженности критериям безнадежных долгов, предусмотренным п.2 статьи 266 НК РФ.

При этом суд апелляционной инстанции не может согласиться с выводом Арбитражного суда Орловской области о невозможности уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль за 2009 г. на сумму безнадежного долга ООО "Красная Заря - АгроИнвест" в размере 62100 руб. исходя из того, что Управлением вневедомственной охраны не осуществлялось декларирование данных сумм в составе внереализационных расходов в представленной налоговой декларации за 2009 год, содержащей нулевые показатели.

В соответствии со статьей 274 НК РФ налоговой базой для целей настоящей главы признается денежное выражение прибыли, которой признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, определяемые в соответствии с главой 25 НК РФ.

Таким образом, применительно к налогу на прибыль расходы являются одной из составных частей налоговой базы, вследствие чего, подлежат определению при установлении объекта налогообложения (то есть прибыли).

При этом суд апелляционной инстанции считает необоснованной ссылку на универсальность разъяснений, содержащихся в Постановлении Президиума ВАС РФ N 23/11 от 26.04.2011 в отношении порядка применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость, применение налоговых вычетов по НДС является правом налогоплательщика, носит заявительный характер посредством их декларирования в подаваемых в налоговый орган декларациях и может быть реализовано при соблюдении установленных в главе 21 НК РФ условий.

Тогда как уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль путем включения в состав внереализационных расходов приравненных к ним сумм безнадежных долгов производится в момент признания их таковыми на основании приказа руководителя, принятого по результатам проведенной инвентаризации.

Таким образом, при определении налогооблагаемой прибыли за 2009 год апелляционный суд учитывает наряду с подлежащими налогообложению доходами Управления вневедомственной охраны от реализации услуг по охране юридических и физических лиц в сумме 16 676 504,20 руб. наличие внереализационных расходов в сумме 62 100 руб., в связи с чем, оспариваемым решением Инспекции N 10 от 29.03.3012г. заявителю необоснованно доначислен налог на прибыль за 2009 год в сумме 12 420 руб., начислены пени за несвоевременную уплату указанной суммы налога размере 2417,25 руб. и применена налоговая ответственность по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в размере 2 484 руб.

Оценивая законность оспариваемого решения налогового органа в части привлечения Управления к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, а также соразмерности взыскиваемого штрафа характеру совершенного правонарушения, суд первой инстанции, установив наличие обстоятельств, смягчающих ответственность налогоплательщика, применил правила об уменьшении размера налоговых санкций, уменьшив сумму штрафа в 100 раз, то есть до 13178 руб. 14 коп.

В качестве таких обстоятельств Арбитражным судом Орловской области было учтено, что ранее Управление вневедомственной охраны к налоговой ответственности за аналогичные правонарушения не привлекалось; Управление является бюджетным учреждением, все поступающие средства от коммерческой деятельности в полном объеме перечислены в федеральный бюджет; Управление вневедомственной охраны при совершении правонарушения в виде неполной уплаты налога на прибыль руководствовалось разъяснениями Департамента государственной защиты имущества (ДЗГИ) МВД России, изложенными в письме от 24.09.2010 г. N 3173, согласно которым Управление не является плательщиком налога на прибыль.

При этом суд первой инстанции пришел к выводу о том, что указанные обстоятельства, не были учтены налоговым органом при применении в отношении налогоплательщика налоговой ответственности, в связи с чем, размер штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль за 2009 г., 2010 г. снижен в 100 раз, что послужило основанием для отказа в удовлетворении требований налогового органа о взыскании с учреждения штрафа в размере 1304635 руб. 78 коп.

В силу ч. 6 ст. 215 АПК РФ при рассмотрении дел о взыскании обязательных платежей и санкций арбитражный суд в судебном заседании устанавливает, имеются ли основания для взыскания суммы задолженности, полномочия органа, обратившегося с требованием о взыскании, проверяет правильность расчета и размера взыскиваемой суммы.

При этом в ст. 112 НК РФ приведен открытый перечень обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения. Такие обстоятельства устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций.

На основании пункта 3 статьи 114 НК РФ при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей Налогового кодекса Российской Федерации.

Пунктом 19 Постановления Пленумов Верховного Суда Российской Федерации и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.06.1999 г. N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" разъяснено, что, поскольку в пункте 3 статьи 114 НК РФ установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции, суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств (например, характера совершенного правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения) вправе уменьшить размер взыскания и более чем в два раза.

Поскольку перечень смягчающих ответственность обстоятельств, приведенный в статье 112 Кодекса, не является исчерпывающим, суд вправе признать иные обстоятельства, не указанные в подпунктах 1, 2, 2.1 статьи 112 Кодекса, в качестве смягчающих ответственность.

Отсутствие ходатайства налогоплательщика о применении смягчающих ответственность обстоятельств не исключает обязанности суда дать оценку соразмерности исчисленного штрафа тяжести совершенного правонарушения при рассмотрении соответствующего спора.

Данная правовая позиция изложена в постановлении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2010 N 3299/10. Содержащееся в настоящем Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации толкование правовых норм является общеобязательным и подлежит применению при рассмотрении арбитражными судами аналогичных дел.

В соответствии с частью 1 статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств.

На основании изложенного, в связи с установлением вышеуказанных обстоятельств, принятых судом в качестве смягчающих ответственность Управления вневедомственной охраны, а также учитывая принцип соразмерности наказания степени вины правонарушителя и характеру

причиненного ущерба, суд первой инстанции при рассмотрении настоящего спора снизил размер штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату Управлением налога на прибыль организаций за 2009 г., 2010 г. в 100 раз.

Суд апелляционной инстанции считает, что указанный вывод суда области соответствует принципу соразмерности привлечения к налоговой ответственности, выражающего требования справедливости в сфере публично-правовых отношений. При этом с учетом вывода апелляционного суда о необоснованности привлечения заявителя к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК за неуплату налога на прибыль за 2009 г. в виде штрафа в сумме 2 484 руб., размер подлежащих взысканию с ФГКУ "Управление вневедомственной охраны Управления Министерства внутренних дел Российской Федерации по Орловской области" на основании оспариваемого решения налогового органа санкций составит 13 153, 30 руб. (1 315 329,92 / 100 ).

Вместе с тем, отказывая в удовлетворении требований ФГКУ "Управление вневедомственной охраны Управления Министерства внутренних дел Российской Федерации по Орловской области" о признании недействительным решения N 10 от 29.03.2012 в полном объеме, судом первой инстанции необоснованно не были учтены выводы, касающиеся правомерности применения инспекцией налоговых санкций в указанном размере (без учета смягчающих налоговую ответственность обстоятельств).

На основании п. 5 ст. 101 НК РФ в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа, в том числе, выявляет обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения.

Как усматривается из оспариваемого решения налогового органа, при привлечении заявителя к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль за 2009 -2010 г., Инспекцией не исследовался вопрос о соразмерности применяемого штрафа характеру и тяжести совершенного налогового нарушения.

На основании ст. 200 АПК РФ арбитражный суд по делу об оспаривании решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения проверяет обоснованность данного ненормативного правового акта, а, следовательно, правомерность применения налоговых санкций с учетом всех подлежащих выяснению обстоятельств, в том числе, смягчающих налоговую ответственность.

Следовательно, суд обязан исследовать и оценить обстоятельства совершенного налогоплательщиком правонарушения, степень его вины, а также наличие смягчающих ответственность обстоятельств не только при рассмотрении требования налогового органа о взыскании налоговых санкций, но и при проверке законности и обоснованности оспариваемого решения налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.

Таким образом, право оценивать наличие смягчающих ответственность обстоятельств, которые учитываются при применении налоговых санкций, а также оценивать размер снижения штрафа, принадлежит как налоговому органу, выносящему решение о привлечении к налоговой ответственности, так и суду в случае рассмотрения заявления налогового органа о взыскании налоговых санкций, а также рассмотрения заявления об оспаривании решения налогового органа о привлечении к налоговой ответственности.

В том случае, когда решение налогового органа принято без учета смягчающих ответственность налогоплательщика обстоятельств, в связи с чем размер применяемого штрафа является несоразмерным характеру совершенного нарушения и степени вины самого нарушителя, данное решение подлежит признанию судом недействительным в части размера необоснованно примененных налоговым органом санкций.

Исходя из того, что судом установлено наличие обстоятельств, смягчающих налоговую ответственность ФГКУ "Управление вневедомственной охраны Управления Министерства внутренних дел Российской Федерации по Орловской области", в связи с чем, суд пришел к выводу о необходимости снижения размера налоговых санкций, взыскиваемых по решению Инспекции N 10 от 29.03.2012 в 100 раз, а также с учетом вывода апелляционного суда о незаконности доначислений по налогу на прибыль за 2009 год в части налога -12 420 руб., пени 2 417,25 руб., оспариваемое заявителем решение Инспекции подлежит признанию недействительным в части привлечения ФГКУ "Управление вневедомственной охраны Управления Министерства внутренних дел Российской Федерации по Орловской области" к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль за 2009 -2010гг в виде взыскания штрафа в сумме 1 304 660,62 руб.

При указанных обстоятельствах суд апелляционной инстанции считает, что решение Арбитражного суда Орловской области от 07.08.2012 по делу N А48-2183/2012 подлежит отмене в части отказа в удовлетворении требований ФГКУ "Управление вневедомственной охраны Управления Министерства внутренних дел Российской Федерации по Орловской области" в указанной части, а соответствующие требования заявителя - удовлетворению.

Кроме того, решение Арбитражного суда Орловской области от 07.08.2012 по делу N А48-2183/2012 подлежит отмене в части взыскания с Федерального государственного казенного учреждения "Управление вневедомственной охраны Управления Министерства внутренних дел Российской Федерации по Орловской области" в доход бюджета налога на прибыль организаций за 2009 год в сумме 12 420 руб., пени по налогу на прибыль в сумме 2 417,25 руб., штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль в размере 24,84 руб., доначисление которых признано апелляционным судом незаконным.

С учетом частичного удовлетворения судом требований заявителя об оспаривании решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Орловской области N 10 от 29.03.2012, судебные расходы ФГКУ "Управление вневедомственной охраны Управления Министерства внутренних дел Российской Федерации по Орловской области" по уплате государственной пошлины при обращении в суд первой инстанции по платежному поручению N 1158906 от 22.05.2012 в сумме 2000 руб., а также при обращении с апелляционной жалобой по платежному поручению N 1622681 от 31.08.2012 в сумме 1000 руб. подлежат взысканию с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Орловской области в пользу заявителя.

Учитывая результат рассмотрения встречного заявления налогового органа, государственная пошлина применительно к размеру удовлетворенных требований составит 89 227,76 руб., исходя из чего, решение Арбитражного суда Орловской области от 07.08.2012 по делу N А48-2183/2012 в части взыскания с Федерального государственного казенного учреждения "Управление вневедомственной охраны Управления Министерства внутренних дел Российской Федерации по Орловской области" в доход бюджета государственной пошлины в сумме 3 233,6 руб.(92461,43 - 89227,76) подлежит отмене.

Нарушений норм процессуального права, влекущих безусловную отмену судебного акта в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, судом апелляционной инстанции не установлено.

Руководствуясь статьями 266 - 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Апелляционную жалобу Федерального государственного казенного учреждения "Управление вневедомственной охраны Управления Министерства внутренних дел Российской Федерации по Орловской области" удовлетворить частично.

Отменить решение Арбитражного суда Орловской области от 07.08.2012 по делу N А48-2183/2012 в части отказа в удовлетворении требований ФГКУ "Управление вневедомственной охраны Управления Министерства внутренних дел Российской Федерации по Орловской области" о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Орловской области N 10 от 29.03.2012 в части привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде взыскания штрафа в сумме 1 304 660,62 руб., начисления пени в сумме 2417,25 руб., доначисления налога на прибыль организаций за 2009 год в сумме 12 420 руб.

Признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Орловской области N 10 от 29.03.2012 в указанной части как не соответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации.

Обязать Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы N 3 по Орловской области устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя.

Отменить решение Арбитражного суда Орловской области от 07.08.2012 по делу N А48-2183/2012 в части взыскания с Федерального государственного казенного учреждения "Управление вневедомственной охраны Управления Министерства внутренних дел Российской Федерации по Орловской области" в доход бюджета налога на прибыль организаций за 2009 год в сумме 12 420 руб., пени по налогу на прибыль в сумме 2 417,25 руб., штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль в размере 24,84 руб., а также в части взыскания государственной пошлины в сумме 3 233,6 руб.

В удовлетворении требований Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Орловской области в указанной части отказать.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Орловской области (ОГРН 1055702000144, ИНН 5702007422) в пользу Федерального государственного казенного учреждения "Управление вневедомственной охраны Управления Министерства внутренних дел Российской Федерации по Орловской области" (ОГРН 1125740004334, ИНН 5753058320) судебные расходы по уплате государственной пошлины в сумме 3000 руб.

В остальной обжалуемой части решение Арбитражного суда Орловской области от 07.08.2012 по делу N А48-2183/2012 оставить без изменения, апелляционные жалобы Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Орловской области и Федерального государственного казенного учреждения "Управление вневедомственной охраны Управления Министерства внутренних дел Российской Федерации по Орловской области" - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Федеральный арбитражный суд Центрального округа в двухмесячный срок через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий судья

В.А. Скрынников

Судьи

Т.Л. Михайлова Н.Д. Миронцева