Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29 октября 2012 г. N 19АП-2712/12

город Воронеж

29 октября 2012 г.

Дело N А36-3542/2011

Резолютивная часть постановления объявлена 16 октября 2012 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 29 октября 2012 года.

Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Михайловой Т.Л.,

судей: Скрынникова В.А.,

Миронцевой Н.Д.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Бутыриной Е.А.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу открытого акционерного общества "Липецкая энергосбытовая компания" на решение арбитражного суда Липецкой области от 02.04.2012 по делу N А36-3542/2011 (судья Тетерева И.В.), принятое по заявлению открытого акционерного общества "Липецкая энергосбытовая компания" (ОГРН 1054800190037/ИНН 4822001244) к межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Липецкой области о признании незаконным ненормативного акта налогового органа в части,

при участии в судебном заседании:

от налогоплательщика: Губарева В.А., представителя по доверенности N 115/12 от 24.02.2012;

от налогового органа: Савиной В.С., начальника правового отдела по доверенности от 18.01.2012 N 02-23/1/5; Марчуковой С.Г., начальника отдела выездных проверок по доверенности от 18.01.2012 N 02-23/1/1; Труновой О.Я., заместителя начальника правового отдела по доверенности от 18.01.2012 N 02-23/1/2;

УСТАНОВИЛ:

Открытое акционерное общество "Липецкая энергосбытовая компания" (далее - общество "Липецкая энергосбытовая компания", общество, налогоплательщик) обратилось в арбитражный суд Липецкой области с заявлением к межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Липецкой области (далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения N 2-р от 21.06.2011 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части (с учетом уточнений):

- применения налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, за неполную уплату в результате занижения налоговой базы: налога на прибыль организаций в федеральный бюджет - в сумме 2 876,99 руб., налога на прибыль организаций в бюджет субъекта - в сумме 41 428,69 руб., налога на добавленную стоимость - в сумме 14 256,90 руб., единого социального налога в федеральный бюджет - в сумме 34 448,62 руб., единого социального налога в фонд социального страхования - в сумме 15 339,36 руб., единого социального налога в федеральный фонд обязательного медицинского страхования - в сумме 4 679,22 руб., единого социального налога в территориальный фонд обязательного медицинского страхования - в сумме 8 118,87 руб.; за неисполнение требований, предусмотренных пунктом 4 статьи 81 Налогового кодекса Российской Федерации, при представлении уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль в федеральный бюджет - в сумме 38 782,88 руб. (подпункты 1-8 пункта 1 резолютивной части решения от 21.05.2011 г. N 2);

- начисления пеней за несвоевременную уплату: налога на прибыль организаций в федеральный бюджет - в сумме 21 010,10 руб., налога на прибыль организаций в бюджет субъекта - в сумме 57 166,55 руб., налога на добавленную стоимость - в сумме 85 566,12 руб., единого социального налога в федеральный бюджет - в сумме 121 571,82 руб., единого социального налога в федеральный фонд социального страхования - в сумме 43 854,68 руб., единого социального налога в федеральный фонд обязательного медицинского страхования - в сумме 19 004,33 руб., единого социального налога в территориальный фонд обязательного медицинского страхования - в сумме 32 840,32 руб. (подпункты 1-7 пункта 2 резолютивной части решения от 21.05.2011 г. N 2-р);

- начисления недоимки по налогу на прибыль организаций в федеральный бюджет - в сумме 149 077 руб., по налогу на прибыль организаций в бюджет субъекта - в сумме 668 565 руб., по налогу на добавленную стоимость - в сумме 518 705 руб., по единому социальному налогу в федеральный бюджет - в сумме 722 929 руб., по единому социальному налогу в фонд социального страхования - в сумме 285 227 руб., по единому социальному налогу в федеральный фонд обязательного медицинского страхования - в сумме 114 512 руб., по единому социальному налогу в территориальный фонд обязательного медицинского страхования - в сумме 194 094 руб. (подпункты 1-7 пункта 3 резолютивной части решения от 21.05.2011 г. N 2-р).

Решением арбитражного суда Липецкой области от 02.04.2012 в удовлетворении требований обществу "Липецкая энергосбытовая компания" отказано.

Не согласившись с указанным решением, общество обратилось с апелляционной жалобой (с учетом дополнений к ней), в которой, ссылаясь на несоответствие выводов, изложенных в решении суда, фактическим обстоятельствам дела, а также неправильное применение судом норм материального права, просит отменить решение суда об отказе в удовлетворении полностью и принять по делу новый судебный акт, которым удовлетворить заявленные требования.

Как указывает общество, им не была в проверенном налоговым органом периоде занижена налоговая база по налогу на прибыль и по налогу на добавленную стоимость при реализации электрической энергии исполнителям коммунальных услуг - МУП ЖКХ Добринка, МУП "ЖКХ "Плавицкое" ООО "УК "Плавицкая", ООО МУП ЖКХ Липецкого района Липецкой области по отдельным точкам поставки с применением тарифа, установленного для населения, так как подлежащий применению тариф был определен с учетом разъяснений, данных в письме Региональной энергетической комиссии N 02-264 от 26.04.2002, согласно которому электрическая энергия, потребляемая МПП ЖКХ для нужд населения, в том числе для подачи воды из собственных скважин, должна оплачиваться по тарифу, установленному пунктом 6 приложения N 1 к постановлению РЭК N 2/1 от 21.02.2002 для организаций, отпускающих электроэнергию населению.

Поскольку, как считает общество, содержащиеся в названном письме разъяснения в части определения тарифов, подлежащих применению при расчетах между обществом и покупателями, являлись обязательными для исполнения поставщиками и потребителями электрической энергии, то у него не имелось оснований для применения иного тарифа и для произведения перерасчета с указанными контрагентами до момента получения от управления энергетики, тарифов и ЖКХ Липецкой области иного официального разъяснения в отношении порядка тарификации исполнителей коммунальных услуг, относящихся к отрасли ЖКХ.

По мнению общества, основания для применения в расчетах с указанными исполнителями коммунальных услуг по точкам потребления, в которых электрическая энергия использовалась для добычи воды из собственных скважин, появились у него лишь после получения дополнительного разъяснения управления энергетики, тарифов и ЖКХ Липецкой области, данного в письме N 06-2705 от 07.10.2009, согласно которому исполнители коммунальных услуг, использующих электроэнергию в целях подачи воды из собственных скважин, отнесены к тарифной группе "прочие", в связи с чем с сентября 2009 года общество стало рассчитывать стоимость электрической энергии для данных потребителей в отношении указанных точек поставки электроэнергии по тарифу "прочие".

В указанной связи, считает налогоплательщик, им не допущено занижения налоговой базы при реализации электроэнергии таким потребителям, как МУП ЖКХ Добринка, МУП "ЖКХ "Плавицкое" ООО "УК "Плавицкая", ООО МУП ЖКХ Липецкого района Липецкой области, поскольку до момента получения от управления энергетики, тарифов и ЖКХ Липецкой области официальных разъяснений в отношении порядка тарификации исполнителей коммунальных услуг, относящихся к отрасли ЖКХ, им правомерно применялся тариф, установленный для группы потребителей "население".

Соответственно и у налогового органа не имелось оснований для увеличения налоговой базы по налогу на прибыль за 2008 год на сумму 1 641 766,42 руб., за 2009 год на сумму 2 118 087,46 руб., по налогу на добавленную стоимость за 2008 год на сумму 1 641 766,42 руб., за 2009 год на сумму 1 239 928,46 руб. и для доначисления с указанных налоговых баз спорных сумм налогов на прибыль и на добавленную стоимость, пеней и санкций за неуплату названных налогов.

Также налогоплательщик ссылается на необоснованное привлечение его к ответственности по статье 122 Налогового кодекса за неуплату налога на прибыль и налога на добавленную стоимость при представлении уточненных деклараций, в которых налоговые базы по налогам скорректированы по операции по реализации электроэнергии МУП "Жилищно-коммунальное хозяйство N 1", поскольку уточненные налоговые декларации представлены до выявления налоговым органом неполноты отражения сведений и ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, и недостающие суммы налога и соответствующих пеней были уплачены до начала проведения выездной налоговой проверки платежными поручениями N 331, N 8332 от 09.08.2010, N 8333 от 09.08.2010, что исключает возможность привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности в силу положений пункта 4 статьи 81 Налогового кодекса.

Обжалуя решение суда области в части, касающейся единого социального налога, общество ссылается на ошибочность вывода суда о том, что выплаченные им работникам за 2008-2009 годы суммы премий по итогам года подлежат включению в налогооблагаемую базу по единому социальному налогу, так как эти выплаты являются единовременными, они были произведены за счет сложившейся экономии по фонду оплаты труда и не связаны непосредственно с результатами труда работников.

Как указывает общество, разделом 3 Положения о материальном стимулировании работников, утвержденного приказом по обществу N 188 от 27.06.2008, закреплено право генерального директора общества осуществлять иные виды материального стимулирования работников, отличные от премиальных выплат производственного характера, и, поскольку в данном разделе отсутствует алгоритм расчета таких выплат и конкретные показатели премирования, то они не могут быть отнесены к выплатам производственного характера, включаемым в расходы на оплату труда на основании статьи 255 Налогового кодекса.

Также общество не согласно с необходимостью включения в налоговую базу по единому социальному налогу единовременной материальной помощи, выплачиваемой работникам при уходе в очередной отпуск, так как такие выплаты, в соответствии с коллективными договорами общества на 2008 и 2009 годы, относятся к социальным гарантиям, льготам и компенсациям, то есть, на основании пункта 23 статьи 270 Налогового кодекса эти выплаты не учитываются в расходах в целях исчисления налога на прибыль, а, соответственно, они не подлежат включению и в налоговую базу для исчисления единого социального налога.

Кроме того, общество сослалось на то, что налоговый орган, включая единовременные выплаты в виде премиальных выплат по итогам года и материальной помощи к отпуску в налоговую базу в целях исчисления единого социального налога, должен был учесть расходы общества, связанные с этими выплатами, при определении налоговой базы по налогу на прибыль, что исключало бы возможность доначисления по результатам проверки налога на прибыль организаций.

Инспекция в представленном отзыве (с учетом дополнений к нему) возражала против доводов апелляционной жалобы, считая обжалуемое решение суда первой инстанции законным и обоснованным, в связи с чем просила оставить его без изменения, а апелляционную жалобу налогоплательщика без удовлетворения.

Как считает инспекция, обществом "Липецкая энергосбытовая компания" занижена выручка от реализации в 2008-2009 годах электроэнергии таким контрагентам, как МУП ЖКХ Добринка, МУП "ЖКХ "Плавицкое", ООО "УК " Плавицкая", МУП ЖКХ Липецкого района Липецкой области в результате неправильного применения при осуществлении расчетов с ними за отпущенную электроэнергию по отдельным точкам поставки тарифа, установленного для группы потребителей "население", так как указанных потребителей необходимо было относить к группе потребителей "прочие" в силу того, что приобретаемые ими у общества коммунальные ресурсы (электрическая энергия) использовались не для энергоснабжения граждан и освещения мест общего пользования, а для подачи иного коммунального ресурса - холодной воды из собственных скважин, что должно тарифицироваться по группе потребителей "прочие".

Также инспекция не согласна с утверждением налогоплательщика об отсутствии оснований для привлечения его к налоговой ответственности при представлении уточненных налоговых деклараций по налогу на прибыль, обосновываемым тем, что уплата недостающих сумм налога и пеней произведена до представления уточненных деклараций, указывая, что уточненные декларации представлены налогоплательщиком после того, как ему стало известно о назначении в отношении его выездной налоговой проверки, а по платежным поручениям N N 8331, 8332, 8333 от 09.08.2010 фактически произведена уплата текущих платежей за 2010 год, на что указывают заполненные соответствующие графы платежных поручений.

Одновременно инспекция уточнила, что ею не применялась ответственность за неуплату налога на добавленную стоимость не по причине уплаты недостающей суммы налога и пеней указанными платежными поручениями, а в связи с наличием в лицевом счете налогоплательщика по учету уплаты налога на добавленную стоимость переплаты по этому налогу, достаточной для погашения выявленной недоимки.

Не соглашаясь с налогоплательщиком в части, касающейся занижения налоговой базы по единому социальному налогу, налоговый орган указал, что основаниями произведенных обществом в 2008-2009 годах на основании приказов N 329 от 31.12.2008 и N 281 от 31.12.2009 выплат премий по итогам года явились, как это указано в самих приказах, добросовестное и качественное исполнение работниками должностных обязанностей по итогам года и личный вклад каждого работника в улучшение производственно-хозяйственных и финансово-экономических показателей, что свидетельствует о производственном характере произведенных выплат.

То есть, по мнению налогового органа, указанные выплаты имеют признаки оплаты труда, установленные статьей 255 Налогового кодекса, относящей к расходам на оплату труда начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели, предусмотренные коллективным и (или) трудовым договором и, следовательно, подлежат включению в налоговую базу по единому социальному налогу.

Также и выплаты в виде материальной помощи к отпуску сотрудникам, произведенные обществом в 2008 году в размере минимальной месячной тарифной ставки на основании пункта 6.1.4 Коллективного договора и в 2009 году в процентном отношении к тарифной ставке (должностному окладу) на основании пункта 6.1.3 Коллективного договора, являются выплатами, непосредственно связанными с выполнением работниками своих трудовых функций, входят в установленную в организации систему оплаты труда, то есть, носят производственный характер, так как имеют своей целью материальное стимулирование работников. По указанному основанию эти выплаты подлежит включению в налоговую базу по единому социальному налогу.

Кроме того, инспекция, со ссылкой на протоколы общих годовых собраний акционеров, регистры бухгалтерского учета и протокол допроса свидетеля - главного бухгалтера общества, указала, что общество не начисляло и не выплачивало работникам в 2008-2009 годах премии, материальную помощь и иные вознаграждения стимулирующего и (или) компенсирующего характера за счет чистой прибыли по итогам года (прибыли, остающейся после налогообложения) либо за счет средств специального назначения или целевых поступлений.

Относительно доводов налогоплательщика о необходимости уменьшения расходов, учитываемых в целях исчисления налога на прибыль за 2008-2009 годы, на суммы единовременных премий и материальной помощи к отпуску за те же период, с которых исчислен единый социальный налог, инспекция указала, что право налогоплательщика на учет в целях налогообложения произведенных им расходов носит заявительный характер, в связи с чем налогоплательщик не лишен возможности скорректировать налогооблагаемую прибыль на вышеуказанные расходы по оплате труда работников путем представления уточненной налоговой декларации за соответствующие периоды.

Вместе с тем, как считает инспекция, данные расходы не могли быть учтены самой инспекцией при проведении проверки и принятии решения по ее результатам по причине существования спора между налогоплательщиком и налоговым органом об относимости их к расходам на оплату труда.

Также, по мнению инспекции, при разрешении вопроса о возможности уменьшения доначисленной суммы налога на прибыль за счет доначисленных сумм единого социального налога следует учитывать правовую позицию, сформулированную в определении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.06.2012 N ВАС-4050/12, согласно которой имеющиеся у налогоплательщика переплаты по одним налогам не могут быть учтены при привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за неуплату других налогов в связи с выявленными при проведении проверки налоговыми правонарушениями.

Изучив материалы дела, доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее с учетом дополнений к жалобе и отзыву, выслушав пояснения представителей налогового органа и налогоплательщика, апелляционная коллегия установила следующее.

Как следует из материалов дела, инспекцией Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Липецкой области была проведена выездная налоговая проверка открытого акционерного общества "Липецкая энергосбытовая компания" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) ряда налогов, в том числе налога на прибыль организаций за период с 01.01.2008 по 31.12.2009, налога на добавленную стоимость за период с 01.01.2008 по 31.12.2009, единого социального налога за период с 01.01.2008 по 31.12.2009.

По результатам проверки был составлен акт выездной налоговой проверки N 2 от 17.05.2011, на основании которого вынесено решение N 2-р от 21.06.2011 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения".

Данным решением общество было привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового Кодекса Российской Федерации, в виде взыскания штрафов за неполную уплату налога на прибыль в суммах 58 562,58 руб. и 38 782,88 руб., за неполную уплату единого социального налога в сумме 62 586,07 руб.

Кроме того, обществу начислены пени за несвоевременную уплату налога на прибыль в сумме 78 176,65 руб., налога на добавленную стоимость в сумме 85 566,12 руб., единого социального налога в сумме 217 271,15 руб., и ему предложено уплатить недоимки по налогу на прибыль в сумме 817 642 руб., по налогу на добавленную стоимость в сумме 518 705 руб., по единому социальному налогу в сумме 1 316 762 руб.

Решением управления Федеральной налоговой службы по Липецкой области от 26.06.2011, принятым по результатам рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика, решение инспекции N 2-р от 21.06.2011 оставлено без изменения, а апелляционная жалоба налогоплательщика без удовлетворения

Не согласившись с решением инспекции, налогоплательщик обратился с соответствующим заявлением в арбитражный суд, который при рассмотрении спора исходил из следующего.

Как следует из решения межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Липецкой области, основанием для доначисления обществу "Липецкая энергосбытовая компания" налога на прибыль в сумме 817 642 руб. (в том числе за 2008 год - 394 024 руб., за 2009 год - 423 618 руб.), налога на добавленную стоимость в сумме 518 705 руб. (в том числе за 2008 год - 295 518 руб., за 2009 год - 223 187 руб.), а также соответствующих пеней и санкций, послужил вывод инспекции о занижении обществом выручки от реализации электрической энергии, а, соответственно, и налоговых баз по налогу на прибыль в сумме 2 881 694,88 руб. (в том числе за 2008 год - 1 641 766,42 руб., за 2009 год - 1 239 928,46 руб.) и по налогу на добавленную стоимость в сумме 2 881 694,88 руб. (в том числе за 2008 год - 1 641 766,42 руб., за 2009 год - 1 239 928,46 руб.) в результате неправильного применения тарифа, установленного для тарифной группы "население", при осуществлении расчетов за поставленную электроэнергию по отдельным точкам поставки с рядом потребителей - исполнителей коммунальных услуг (МУП ЖКХ Добринка, МУП "ЖКХ "Плавицкое", ООО "УК " Плавицкая", МУП ЖКХ Липецкого района Липецкой области), использовавших указанную электроэнергию не для перепродажи населению, а для добычи из собственных скважин и дальнейшей поставки населению холодной воды.

В соответствии со статьями 143, 246 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс, Кодекс) российские организации признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость и налога на прибыль.

Статьей 247 Налогового кодекса объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, под которой данной статьей в целях главы 25 Налогового кодекса для российских организаций понимаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с названной главой.

Статья 248 Кодекса к доходам в целях налогообложения налогом на прибыль относит доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, определяемые по правилам, установленным главой 7 Налогового кодекса "Объекты налогообложения" и внереализационные доходы, устанавливая одновременно, что доходы определяются на основании первичных документов и документов налогового учета в порядке, установленном статьей 249 Кодекса с учетом положений главы 25 Налогового кодекса.

Согласно статье 249 Налогового кодекса в целях налогообложения налогом на прибыль доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, а также выручка от реализации имущественных прав, определяемая исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей настоящей главы в соответствии со статьей 271 или статьей 273 Кодекса, то есть, по моменту отгрузки товара (работ, услуг) или по моменту их оплаты.

Статья 274 Налогового кодекса в качестве налоговой базы для целей исчисления налога на прибыль определяет денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со статьей 247 Кодекса, подлежащей налогообложению.

В соответствии со статьей 146 Налогового кодекса объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признаются установленные данной статьей операции, в том числе, реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав (подпункт 1 пункта 1 статьи 146 Кодекса).

Пунктом 1 статьи 153 Кодекса предусмотрено, что налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в соответствии с главой 21 Кодекса в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг).

При определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами (пункт 2 статьи 153 Налогового кодекса).

На основании пункта 1 статьи 154 Налогового кодекса (в редакции, действовавшей в 2008-2009 годах) налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено названной статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

В силу статьи 39 Налогового кодекса под реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Доходом, как установлено статьей 41 Кодекса, признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц" и "Налог на прибыль (доход) организаций".

Пунктом 1 статьи 40 Налогового кодекса предусмотрено, что для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

На основании пункта 13 статьи 40 Кодекса при реализации товаров (работ, услуг) по государственным регулируемым ценам (тарифам), установленным в соответствии с законодательством Российской Федерации, для целей налогообложения принимаются указанные цены (тарифы).

Согласно пункту 1 статьи 424 Гражданского кодекса Российской Федерации исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон, а в предусмотренных законом случаях применяются цены (тарифы, расценки, ставки и т.п.), установленные или регулируемые уполномоченными на то государственными органами.

В силу пункта 1 статьи 539 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору энергоснабжения энергоснабжающая организация обязуется подавать абоненту (потребителю) через присоединенную сеть энергию, а абонент обязуется оплачивать принятую энергию, а также соблюдать предусмотренный договором режим ее потребления, обеспечивать безопасность эксплуатации находящихся в его ведении энергетических сетей и исправность используемых им приборов и оборудования, связанных с потреблением энергии.

К отношениям по договору энергоснабжения, не урегулированным названным Кодексом, применяются законы и иные правовые акты об энергоснабжении, а также обязательные правила, принятые в соответствии с ними (пункт 3 статьи 539 Гражданского кодекса Российской Федерации)

В соответствии со статьей 544 Гражданского кодекса оплата энергии производится за фактически принятое абонентом количество энергии в соответствии с данными учета энергии, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или соглашением сторон.

Порядок расчетов за энергию определяется законом, иными правовыми актами или соглашением сторон.

Федеральным законом от 14.04.1995 N 41-ФЗ "О государственном регулировании тарифов на электрическую и тепловую энергию в Российской Федерации" (далее - Федеральный закон от 14.04.1995 N 41-ФЗ, Закон N 41-ФЗ), действовавшим до 2011 года, устанавливалось государственное регулирование тарифов на электрическую и тепловую энергию в Российской Федерации.

В силу статьи 2 Федерального закона от 14.04.1995 N 41-ФЗ государственное регулирование тарифов на электрическую и тепловую энергию (мощность) (далее также - тарифы) осуществляется на основе принципов, изложенных в названном Федеральном законе, посредством установления экономически обоснованных тарифов (цен, платы за услуги) на электрическую и тепловую энергию и (или) их предельных уровней. Срок действия установленных тарифов и (или) их предельных уровней не может быть менее одного финансового года, если иное не установлено федеральным законом, решением Правительства Российской Федерации.

Согласно названной норме предельные уровни тарифов на электрическую и тепловую энергию, поставляемую энергоснабжающими организациями потребителям, устанавливаются федеральным органом исполнительной власти в области регулирования тарифов в срок, определяемый Правительством Российской Федерации, с выделением предельных уровней тарифов на электрическую энергию для населения.

Органы исполнительной власти субъектов Российской Федерации в области государственного регулирования тарифов в срок, определяемый Правительством Российской Федерации, устанавливают тарифы на электрическую и тепловую энергию, поставляемую энергоснабжающими организациями потребителям, в том числе населению, в рамках указанных предельных уровней тарифов.

При этом статьей 5 Закона N 41-ФЗ к полномочиям Правительства Российской Федерации и федерального органа исполнительной власти в области регулирования тарифов относится, в частности, утверждение нормативно-методической основы деятельности органов исполнительной власти в области государственного регулирования тарифов; установление основ ценообразования на электрическую и тепловую энергию на территории Российской Федерации, в том числе порядок определения цены на электрическую энергию, продаваемую на оптовом рынке по регулируемым ценам, с учетом региональных особенностей формирования тарифов на оптовом рынке; утверждение правил государственного регулирования и применения тарифов на электрическую и тепловую энергию.

Органы исполнительной власти субъектов Российской Федерации в области государственного регулирования тарифов, согласно статье 6 Закона N 41-ФЗ, устанавливают тарифы на услуги по передаче электрической энергии по электрическим сетям, принадлежащим на праве собственности или ином законном основании территориальным сетевым организациям, в рамках установленных федеральным органом исполнительной власти в области регулирования тарифов предельных (минимального и (или) максимального) уровней тарифов на услуги по передаче электрической энергии по указанным электрическим сетям, а также устанавливают тарифы на услуги по передаче тепловой энергии.

В рамках предоставленных Федеральным законом от 14.04.1995 N 41-ФЗ полномочий Правительство Российской Федерации приняло Постановление от 26.02.2004 N 109 "О ценообразовании в отношении электрической и тепловой энергии в Российской Федерации" (далее - Постановление от 26.02.2004 N 109), которым утвердило Основы ценообразования в отношении электрической и тепловой энергии в Российской Федерации (далее - Основы ценообразования) и Правила государственного регулирования и применения тарифов на электрическую и тепловую энергию в Российской Федерации (далее - Правила государственного регулирования), а также обязало федеральные органы исполнительной власти разработать и утвердить методические указания и другие документы, предусмотренные Основами ценообразования и Правилами государственного регулирования.

Пунктом 3 Основ ценообразования утверждена система тарифов (цен), в которую входят регулируемые тарифы (цены) и свободные (нерегулируемые) цены.

При этом к регулируемым ценам, в частности, отнесены регулируемые тарифы (цены) и (или) их предельные (минимальные и (или) максимальные) уровни на оптовом рынке; регулируемые тарифы и (или) их предельные (минимальные и (или) максимальные) уровни на электрическую энергию (мощность) на розничных рынках, в том числе, поставляемую на розничных рынках населению и поставляемую на розничных рынках иным категориям потребителей (за исключением населения) гарантирующими поставщиками, энергоснабжающими и энергосбытовыми организациями, к числу потребителей которых относится население, в объемах, соответствующих продаваемым по регулируемым тарифам (ценам) на оптовом рынке объемам электрической энергии (мощности), в субъектах Российской Федерации, территории которых объединены в ценовые зоны оптового рынка.

Из пункта 4 Основ ценообразования следует, что установление регулируемых тарифов (цен) осуществляется регулирующими органами в соответствии с целями и принципами государственного регулирования, предусмотренными Федеральными законами "О государственном регулировании тарифов на электрическую и тепловую энергию в Российской Федерации", "Об электроэнергетике" и нормативными правовыми актами, устанавливающими правила функционирования оптового и розничных рынков.

Виды регулируемых цен и тарифов, применяемых на потребительских рынках электрической энергии (мощности) и тепловой энергии (мощности) определены пунктом 5 Основ ценообразования, которым они подразделяются на тарифы и цены, устанавливаемые федеральным органом исполнительной власти по регулированию естественных монополий, и тарифы и цены, устанавливаемые органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации в области государственного регулирования тарифов. К последним относятся тарифы на электрическую энергию, поставляемую энергоснабжающими организациями потребителям, в том числе тарифы для населения, в рамках установленных федеральным органом исполнительной власти предельных минимальных и (или) максимальных уровней тарифов.

Согласно пункту 7 Основ ценообразования тарифы на электрическую энергию (мощность), поставляемую потребителям, устанавливаются регулирующим органом одновременно в 3 вариантах:

1) одноставочный тариф, включающий в себя полную стоимость 1 киловатт-часа поставляемой электрической энергии (мощности);

2) двухставочный тариф, включающий в себя ставку за 1 киловатт-час электрической энергии и ставку за 1 киловатт электрической мощности;

3) одноставочный (двухставочный) тариф, дифференцированный по зонам (часам) суток.

Пунктом 54 Основ ценообразования установлено, что органы исполнительной власти субъектов Российской Федерации в области государственного регулирования тарифов на очередной финансовый год устанавливают на розничном рынке:

1) регулируемые тарифы (цены) на электрическую энергию (мощность), реализуемую гарантирующими поставщиками (энергосбытовыми, энергоснабжающими организациями), к числу потребителей которых относится население, потребителям, в том числе регулируемые тарифы (цены) для населения на розничных рынках в субъектах Российской Федерации, территории которых объединены в ценовые зоны оптового рынка, в рамках установленных Федеральной службой по тарифам предельных минимальных и (или) максимальных уровней регулируемых тарифов (цен),

2) регулируемые тарифы на электрическую энергию (мощность), реализуемую на розничных рынках, функционирующих на территориях, не объединенных в ценовые зоны, гарантирующими поставщиками (энергосбытовыми, энергоснабжающими организациями) в рамках установленных Федеральной службой по тарифам предельных минимальных и (или) максимальных уровней регулируемых тарифов (цен).

Дифференциация регулируемых тарифов (цен) по группам (категориям) потребителей электрической энергии (мощности) отражает различия в стоимости производства, передачи и сбыта электрической энергии (мощности) для групп потребителей и производится с учетом таких критериев, как: величина присоединенной (заявленной) мощности потребителей электрической энергии; режим использования потребителями электрической мощности; категория надежности электроснабжения; уровни напряжения электрической сети; иные критерии в соответствии с законодательством Российской Федерации (пункт 59 Основ ценообразования).

Приказом от 06.08.2004 N 20-э/2 Федеральной службы по тарифам, наделенной полномочиями федерального органа исполнительной власти в области регулирования тарифов, утверждены Методические указания по расчету регулируемых тарифов и цен на электрическую (тепловую) энергию на розничном (потребительском) рынке (далее - Методические указания), действовавшие в проверяемый период, и определены тарифные группы потребителей.

Пунктом 27 названных Методических указаний определены четыре тарифные группы потребителей электрической энергии:

- базовые потребители, получающие электрическую энергию (мощность), вырабатываемую производителями электроэнергии, не являющимися участниками оптового рынка, через гарантирующих поставщиков и энергоснабжающие организации;

- население - граждане, использующие электроэнергию на коммунально-бытовые нужды, а также приравненные к населению категории потребителей, которым электрическая энергия (мощность) поставляется по регулируемым ценам (тарифам);

- прочие потребители;

- организации, оказывающие услуги по передаче электрической энергии, приобретающие ее в целях компенсации потерь в сетях, принадлежащих данным организациям на праве собственности или ином законном основании.

В Липецкой области тарифы на электрическую энергию, поставляемую акционерным обществом "Липецкая энергосбытовая компания", утверждены управлением энергетики, тарифов и жилищно-коммунального хозяйства Липецкой области, являющимся уполномоченным органом по тарифам на электрическую энергию в соответствии с постановлением главы администрации Липецкой области от 23.12.2008 N 344 "О структуре исполнительных органов государственной власти Липецкой области".

При этом, тарифы на электрическую энергию, поставляемую населению и приравненным к нему по потребителям, на 2008 год утверждены постановлением управления энергетики и тарифов Липецкой области от 11.12.2007 N 46/1, на 2009 год - постановлением управления энергетики и тарифов Липецкой области от 26.12.2008 N 50/2.

Тарифы на электрическую энергию, поставляемую гарантирующим поставщиком - акционерным обществом "Липецкая энергосбытовая компания" в границах своей зоны деятельности всем остальным потребителям на 2008 год утверждены постановлением управления энергетики и тарифов Липецкой области от 27.12.2007 N 50/4, на 2009 год - постановлением управления энергетики и тарифов Липецкой области от 29.12.2008 г. N 52/2.

К потребителям, приравненным к населению, указанными подзаконными актами, исходя из критериев, использованных в пункте 27 приказа Федеральной службы по тарифам от 06.08.2004 N 20-э/2, отнесены следующие потребители:

- исполнители коммунальных услуг (товарищества собственников жилья, жилищно-строительные, жилищные или иные специализированные потребительские кооперативы либо управляющие организации), наймодатели (или уполномоченные ими лица), предоставляющие гражданам жилые помещения специализированного жилищного фонда: жилые помещения в общежитиях, жилые помещения маневренного фонда, жилые помещения в домах системы социального обслуживания населения, жилые помещения фонда для временного поселения вынужденных переселенцев, для временного поселения лиц, признанных беженцами, жилые помещения для социальной защиты отдельных категорий граждан, приобретающих электроэнергию для коммунально-бытового потребления граждан в объемах фактического потребления потребителей-граждан и объемах электроэнергии, израсходованной на места общего пользования;

- гарантирующие поставщики, энергосбытовые, энергоснабжающие организации, приобретающие электроэнергию в целях дальнейшей продажи потребителям-гражданам и (или) исполнителям коммунальной услуги электроснабжения, наймодателям (или уполномоченным ими лицам), в объемах фактического потребления потребителей-граждан и объемах электроэнергии, израсходованной на места общего пользования;

- садоводческие, огороднические или дачные некоммерческие объединения граждан - некоммерческие организации, учрежденные гражданами на добровольных началах для содействия ее членам в решении общих социально-хозяйственных задач ведения садоводства, огородничества и дачного хозяйства (далее - садоводческое, огородническое или дачное некоммерческое объединение);

- населенные пункты, объединенные хозяйственные постройки граждан (погреба, сараи и иные сооружения), жилые зоны при воинских частях и исправительно-трудовых учреждениях, рассчитывающиеся по общему счетчику на вводе;

- содержащиеся за счет прихожан религиозные организации.

Проанализировав приведенные правовые нормы, суд области сделал обоснованный вывод о том, что расчет за потребленный объем электрической энергии должен осуществляться по тому тарифу, который установлен уполномоченным регулирующим органом для определенной группы потребителей, в частности, тарифы для населения применяются лишь в отношении потребителей, соответствующих критериям, приведенным в пункте 27 приказа Федеральной службы по тарифам от 06.08.2004 N 20-э/2.

Как было установлено налоговым органом при проведении выездной налоговой проверки, в 2008-2009 годах обществом "Липецкая энергосбытовая компания" (гарантирующий поставщик) были заключены и исполнялись договоры энергоснабжения с рядом организаций, являющихся исполнителями коммунальных услуг для населения, в том числе: с МУП ЖКХ Добринка - договор от 01.09.2006 N 4025, с МУП "ЖКХ "Плавицкое" - договор N 4138 от 01.09.2006, с ООО "УК "Плавицкое" - договор от 30.01.2009 N 4028, с МУП ЖКХ Липецкого района Липецкой области - договор от 01.09.2006 N 534 (покупатели).

По условиям указанных договоров общество "Липецкая энергосбытовая компания" обязалось осуществлять покупателям продажу электрической энергии, через привлеченных третьих лиц оказывать услуги по передаче электрической энергии и иные услуги, неразрывно связанные с процессом снабжения электрической энергией потребителей, а покупатели обязались оплачивать приобретаемую электрическую энергию и оказанные услуги.

Поставщик должен был осуществлять продажу электрической энергии в объеме, установленном договором с помесячной детализацией, указанной в приложении к договору, а покупатель - соблюдать режим потребления электрической энергии и оплачивать ее ежемесячно в порядке и сроки, установленные договорами.

Разделом 4 договоров предусмотрено, что оплата поставляемой электрической энергии осуществляется по регулируемым и нерегулируемым ценам.

В отношении регулируемых цен покупателям предоставлялось право выбора для расчетов варианта утвержденного тарифа. Стороны оговорили, что в случае изменения в ходе исполнения договоров нормативного правового акта, регулирующего порядок определения цены по договору или принятия уполномоченным органом исполнительной власти в области государственного регулирования тарифов акта об установлении новой цены, стороны с момента введения его (ее) в действие при осуществлении расчетов по договору обязаны применять новый порядок определения цен и (или) новую цену.

Также налоговым органом было установлено и не оспаривается обществом "Липецкая энергосбытовая компания", что в расчетах с перечисленными контрагентами им использовался одноставочный тариф, установленный постановлениями управления энергетики и тарифов Липецкой области от 11.12.2007 N 46/1 (2008 год) и от 26.12.2008 N 50/2 (2009 год) для электрической энергии, поставляемой населению и приравненным к нему потребителям.

Вместе с тем, по отдельным точкам потребления, как это установлено налоговым органом, доказано материалами дела и не опровергнуто налогоплательщиком, поставляемая обществом "Липецкая энергосбытовая компания" использовалась покупателями не для отпуска ее населению, а для производственных нужд - добычи воды из собственных скважин, отпуска ее населению и оказания прочих услуг на основании заключенных договоров.

В частности, в указанных целях использовали приобретенную у общества "Липецкая энергосбытовая компания" электрическую энергию МУП ЖКХ Добринка в период с 01.01.2008 по 31.08.2009 по точкам поставки "Скважины _, Артскважины _, Котельная общежития ул. Ленинская", "Водозабор, башня ул. Кирова, насосная, башня ул. Профсоюзная, водокачка Талицкая, ТП 24/250 Добринка"; МУП "ЖКХ "Плавицкое" в 2008 году по точкам поставки "КНС" (канализационная насосная станция), "ст. Хворостянка водоканал", "Артскважина Благодать и Артскважина с. Н. Черкутино"; ООО "УК "Плавицкая" с 01.01.2009 по 31.08.2009 по точке поставки "КНС" (канализационная насосная станция); МУП ЖКХ Липецкого района Липецкой области с 01.01.2009 по 31.08.2009 по точке поставки "КТП-806/160 с. Борино скв. 7 дорожный дом".

Поскольку материалами дела подтверждается, что перечисленные покупатели расходовали часть полученной по договорам с обществом "Липецкая энергосбытовая компания" электроэнергии не для коммунально-бытового потребления граждан и обеспечения электрической энергией мест общего пользования, а на иные нужды, не связанные с потреблением электрической энергии населением и приравненными к нему потребителями, то суд первой инстанции пришел к правомерному выводу о том, что у общества не имелось правовых оснований для применения при расчете за потреблённую энергию по перечисленным точкам поставки тарифов, утвержденных управлением энергетики, тарифов и жилищно-коммунального хозяйства Липецкой области для населения и приравненных к нему потребителей.

Доводы общества о том, что при определении подлежащего применению тарифа для расчетов по спорным точкам потребления оно руководствовалось разъяснениями, данными в письме Региональной энергетической комиссии N 02-264 от 26.04.2002, согласно которым электрическая энергия, потребляемая МУП ЖКХ для нужд населения, в том числе для подачи воды из собственных скважин, находящихся на территориях сельских администраций, должна оплачиваться по тарифу, установленному для организаций, отпускающих электрическую энергию для населения, включая прочие нужды жилых домов (работа лифтов, насосов, освещение лестничных клеток, наружное освещение и др.) и садоводческих товариществ, соответственно, до момента получения иных разъяснений от управления энергетики, тарифов и жилищно-коммунального хозяйства Липецкой области, данных в письме N 06-2705 от 07.10.2009 г. "О применении тарифов", согласно которым тариф на электрическую энергию для исполнителей коммунальных услуг как для населения применяется только в части коммунально-бытового потребления граждан и объемов электрической энергии, израсходованной на места общего пользования, а для иных нужд исполнителей коммунальных услуг тариф на электрическую энергию применяется как для прочих потребителей, оно обосновано применяло при расчетах по спорным точкам поставки тариф для населения, не может быть принят судом апелляционной инстанции как противоречащий действующему в 2008-2009 годах законодательству, регулирующему порядок расчетов за поставляемую электрическую энергию.

Из Методических указаний по расчету регулируемых тарифов и цен на электрическую (тепловую) энергию на розничном (потребительском) рынке, утвержденных приказом Федеральной службы по тарифам от 06.08.2004 N 20-э/2, бесспорно следует, что тариф на электрическую энергию для исполнителей коммунальных услуг как для населения применяется только в части коммунально-бытового потребления граждан и объемов электроэнергии, израсходованной на места общего пользования. Следовательно, для иных нужд исполнителей коммунальных услуг указанный тариф применен быть не может и расчеты с ними по объемам электрической энергии, израсходованной на иные нужды, в том числе, для добычи воды из собственных скважин, должны были осуществляться обществом с использованием тарифа, установленного для прочих потребителей.

Так как объемы электрической энергии, поставленной в 2008-2009 годах в адрес МУП ЖКХ Добринка по договору от 01.09.2006 N 4025, МУП "ЖКХ "Плавицкое" по договору N 4138 от 01.09.2006, ООО "УК "Плавицкое" по договору от 30.01.2009 N 4028, МУП ЖКХ Липецкого района Липецкой области по договору от 01.09.2006 N 534 и использованной последними по отдельным точкам поставки на иные нужды, чем коммунально-бытовое потребление граждан и обеспечение электрической энергией мест общего пользования, обществом "Липецкая энергосбытовая компания" не оспариваются, так же как не оспаривается и то обстоятельство, что в расчетах с покупателями по этим объемам и точкам потребления ими был применен тариф на электрическую энергию, установленный для населения и приравненных к нему потребителей, то налоговым органом сделан обоснованный вывод о том, что по этой причине обществом занижена налогооблагаемая база по налогам на прибыль и на добавленную стоимость в суммах соответственно: по налогу на прибыль за 2008 год - в сумме 1 641 766,42 руб., за 2009 год - в сумме 2 118 087,46 руб.; по налогу на добавленную стоимость за 2008 год - в сумме 1 641 766,42 руб., за 2009 год - в сумме 1 239 928,46 руб.

Указанное обстоятельство является основанием для доначисления налогоплательщику налога на прибыль и налога на добавленную стоимость с заниженных налоговых баз, в связи с чем налоговым органом и были произведены доначисления:

- по налогу на прибыль за 2008 год - 394 024 руб. налога (в том числе в федеральный бюджет - 106 715 руб., в бюджет субъекта - 287 309 руб.), за 2009 год - 423 618 руб. налога (в том числе в федеральный бюджет - 42 362 руб., в бюджет субъекта - 381 256 руб.),

- по налогу на добавленную стоимость за 2008 год - 295 518 руб., за 2009 год - 223 187 руб., а также соответствующие пени и штрафы.

В ходе проведения выездной налоговой проверки обществом "Липецкая энергосбытовая компания" в связи с уточнением суммы реализации активной электроэнергии по регулируемым и нерегулируемым ценам (перерасчет в связи с ошибкой в расчете в результате неправильного отнесения к тарифной группе) и увеличением налоговой базы по передаче товаров (работ, услуг) в отношении МУП "Жилищно-коммунальное хозяйство 1" были представлены налоговому органу уточненные налоговые декларации по налогам на прибыль и на добавленную стоимость, в том числе:

- 29.12.2010 представлены уточненные декларации по налогу на прибыль:

-за 2008 год - уточненная N 5 (регистрационный номер 977434), в соответствии с которой налоговая база увеличилась на 8 325 105 руб., налог на прибыль, исчисленный по ставке 24 процента, увеличился на 1 998 025 руб., в том числе в федеральный бюджет - 541 132 руб., в бюджет субъекта - 1 456 893 руб.;

-за 2009 год - уточненная N 2 (регистрационный номер 977432), в соответствии с которой налоговая база увеличилась на 4 784 275 руб., налог на прибыль, исчисленный по ставке 24 процента, увеличился на 956 855 руб., в том числе в федеральный бюджет- 95 686 руб., в бюджет субъекта - 861 169 руб.;

- 13.12.2010 и 14.12.2010 представлены уточненные декларации по налогу на добавленную стоимость:

-за первый квартал 2008 года - с налоговой базой, увеличенной на 2 035 949 руб., с которой доначислен к уплате в бюджет налог в сумме 366 471 руб.;

-за второй квартал 2008 года - с налоговой базой, увеличенной на 2 004 103 руб., с которой доначислен к уплате в бюджет налог в сумме 360 739 руб.;

-за третий квартал 2008 года - с налоговой базой, увеличенной на 2 192 719 руб., с которой доначислен к уплате в бюджет налог в сумме 394 690 руб.;

-за четвертый квартал 2008 года - с налоговой базой, увеличенной на 2 092 334 руб., с которой доначислен к уплате в бюджет налог в сумме 376 621 руб.;

-за первый квартал 2009 года - с налоговой базой, увеличенной на 2 072 638 руб., с которой доначислен к уплате в бюджет налог в сумме 373 075 руб.;

-за второй квартал 2009 года - с налоговой базой, увеличенной на 1 740 923 руб., с которой доначислен к уплате в бюджет налог в сумме 313 366 руб.;

-за четвертый квартал 2009 года - с налоговой базой, увеличенной на 970 714 руб., с которой доначислен к уплате в бюджет в сумме 174 729 руб.

Представляя указанные декларации, общество полагало свои обязанности по уплате сумм налогов, доначисленных по уточненным декларациям, исполненными, ссылаясь на то, что им были направлены налоговому органу письма от 14.01.2011 N 03-43 и от 21.01.2011 N 03-85, в которых оно просило произвести зачет образовавшейся у него переплаты по налогу на добавленную стоимость в счет уплаты недоимки по налогу на прибыль в бюджет субъекта по сроку 28.12.2010 в сумме 17 780,28 руб., пеней по налогу в сумме 273 833,19 руб., по налогу на прибыль в федеральный бюджет по сроку 28.12.2010 в суммах 76 781,84 руб. и 541 132 руб., пеней по налогу в суммах 48 751,41 руб. и 70 934,53 руб., а также на то, что в письме от 07.04.2011 N 03-832 оно сообщало налоговому органу о том, что произведенные им в августе 2010 года платежи по платежным поручениям от 09.08.2010 N 8331 в сумме 5 908 278 руб. и N 8332 в сумме 1 830 855 руб. фактически являются уплатой налога на прибыль по уточненным налоговым декларациям, сданным 29.12.2010.

Также налогоплательщик ссылается на уплату им налога на добавленную стоимость по уточненным декларациям по платежным поручениям от 09.08.2010 N 8333 в сумме 5 465 641 руб. и от 20.08.2010 N 8818 в сумме 7 626 000 руб.

Поскольку указанные суммы налогов поступили в бюджет до начала проведения выездной налоговой проверки, то, как считает налогоплательщик, им были исполнены требования, установленные пунктом 4 статьи 81 Налогового кодекса, вследствие чего у налогового органа не имелось оснований для привлечения его к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 122 Налогового кодекса

В соответствии со статьей 23 Налогового кодекса налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги; вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах; представлять в установленном порядке в налоговый орган по месту учета налоговые декларации (расчеты), если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах.

Статьей 52 Налогового кодекса установлено, что налогоплательщик должен самостоятельно исчислить сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот, если иное не предусмотрено Кодексом.

На основании статьи 80 Налогового кодекса налогоплательщики обязаны представлять налоговым органам по месту учета налоговые декларации по каждому налогу, подлежащему уплате ими, с указанием сведений об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога.

Статьей 81 Налогового кодекса установлена обязанность налогоплательщиков при обнаружении в поданной ими в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном названной статьей.

Данная обязанность по представлению уточненной декларации возложена на налогоплательщика в целях установления его действительной налоговой обязанности и поступления соответствующих сумм налогов (сборов) в бюджет и внебюджетные фонды.

При этом, в силу положений, содержащихся в подпункте 1 пункта 4 статьи 81 Налогового кодекса, в случае, если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, то заниженная сумма налога, отраженная в уточненной декларации, а также соответствующие ей пени подлежат уплате в бюджет до представления декларации, и в этом случае налогоплательщик освобождается от ответственности, если уточненная налоговая декларация представлена им до момента, когда он узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период.

Согласно разъяснениям, содержащимся в пункте 26 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации", под ответственностью, от которой налогоплательщик освобождается в этом случае, следует понимать ответственность, предусмотренную пунктом 3 статьи 120 "Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения" и статьей 122 "Неуплата или неполная уплата сумм налога".

В частности, пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса предусмотрена ответственность за неуплату или неполную уплату сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия) квалифицируется как налоговое правонарушение, ответственность за которое установлена в виде взыскания штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора).

В пункте 42 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 N 5 разъясняется, что при применении статьи 122 Кодекса судам необходимо иметь в виду, что "неуплата или неполная уплата сумм налога" означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в данной статье деяний (действий или бездействия).

При этом под задолженностью перед бюджетом, согласно положениям статей 11, 45, 57 Налогового кодекса, следует понимать образование у налогоплательщика недоимки по налогу вследствие неуплаты его в установленном размере и в установленный срок за соответствующий налоговый период.

Таким образом, применительно к статье 122 Налогового кодекса, при представлении налогоплательщиком уточненной декларации с суммой налога, доначисленной к доплате в бюджет по сравнению с первоначально представленной налоговой декларацией, действия налогоплательщика подлежат квалификации как налоговое правонарушение, выражающееся в неуплате или в неполной уплате налога, в том случае, если представление такой декларации повлекло возникновение недоимки по уплате налога за конкретный налоговый период в связи с тем, что у налогоплательщика не имелось на начало налогового периода, за который представлена уточненная декларация, переплаты в сумме, достаточной для погашения возникшей недоимки, не зачтенной в счет погашения иных недоимок по уплате налога в тот же бюджет.

В этом случае, как установлено пунктом 4 статьи 81 Налогового кодекса, налогоплательщик может быть освобожден от ответственности, предусмотренной статьей 122 Налогового кодекса, в случае, если уточненная налоговая декларация представлена им до момента, когда он узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период, и до представления декларации им произведены действия по погашению возникшей недоимки и по уплате соответствующей суммы пеней.

В рассматриваемом случае, по мнению суда апелляционной инстанции, налогоплательщиком применительно к налогу на прибыль организаций не доказано наличие у него на начало налоговых периодов, за которые представлены уточненные декларации (2008-2009 годы) переплат, достаточных для погашения возникших недоимок, не зачтенных в счет погашения иных недоимок по уплате налога в тот же бюджет, следовательно, у налогового органа имелись основания для квалификации его действий по статье 122 Налогового кодекса "Неуплата или неполная уплата сумм налога".

При таких обстоятельствах основаниями для освобождения налогоплательщика от ответственности, предусмотренной названной статьей, могли бы являться такие обстоятельства, как представление им уточненных налоговых деклараций по налогу на прибыль до момента, когда он узнал о назначении в отношении него выездной налоговой проверки, и уплата недостающих сумм налога и пеней до момента предоставления уточненных налоговых деклараций.

Следует отметить также, что названные обстоятельства служат основанием для освобождения налогоплательщика от ответственности в их совокупности, а не каждое в отдельности.

Материалами дела доказано и налогоплательщиком не оспаривается, что уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль представлены им налоговому органу 29.12.2010, то есть, уже после назначения в отношении него выездной налоговой проверки решением от 25.11.2010 N 000024, полученным обществом в этот же день, что само по себе свидетельствует о несоблюдении совокупности условий об освобождении от ответственности, предусмотренных пунктом 4 статьи 81 Налогового кодекса.

Также из материалов дела не следует, что налогоплательщиком до момента представления уточненных деклараций по налогу на прибыль была произведена уплата недостающих сумм налога и пеней.

Платежные поручения от 09.08.2010 N 8331 на сумму 5 908 278 руб. и N 8332 на сумму 1 830 855 руб., на которые налогоплательщик ссылается как на документы, по которым произведена уплата недостающих сумм налога и пеней, правомерно не приняты судом области в качестве таковых в силу следующего.

Расчетные документы на перечисление платежей в бюджетную систему Российской Федерации оформляются в порядке, установленном приказом Министерства финансов Российской Федерации от 24.11.2004 N 106н (в редакции, действовавшей в 2010 году) "Об утверждении правил указания информации в полях расчетных документов на перечисление налогов, сборов и иных платежей в бюджетную систему Российской Федерации", предусматривающим обязательное указание в расчетных документах информации, идентифицирующей плательщика, получателя средств и платежи, перечисляемые в бюджетную систему.

В частности, в соответствии с Правилами указания информации, идентифицирующей платеж, в расчетных документах на перечисление налогов и сборов и иных платежей в бюджетную систему Российской Федерации, администрируемых налоговыми органами, утвержденными названным приказом (далее - Правила), при заполнении расчетного документа на перечисление платежей в бюджетную систему Российской Федерации налогоплательщики (плательщики сборов), налоговые агенты, налоговые органы, а также территориальные органы Федеральной службы судебных приставов указывают информацию в полях 104 - 110 и в поле 24 "Назначение платежа".

Так, в поле 104 указывается показатель кода бюджетной классификации (КБК) в соответствии с классификацией доходов бюджетов Российской Федерации, позволяющий идентифицировать произведенный платеж по виду.

В поле 106 указывается показатель основания платежа, который может принимать значения, указанные в пункте 5 Правил, в том числе, к таковым показателям отнесены показатель "ТП" - платежи текущего года, "ЗД" - добровольное погашение задолженности по истекшим налоговым периодам при отсутствии требования об уплате налогов (сборов) от налогового органа.

Согласно пункту 6 Правил, в поле 107 расчетного документа указывается показатель налогового периода, используемый для указания периодичности уплаты налога (сбора) или конкретной даты уплаты налога (сбора), установленной законодательством о налогах и сборах, - "число. месяц. год".

Исходя из того, что периодичность уплаты может быть месячной, квартальной, полугодовой или годовой, первые два знака показателя содержат обозначения, соответствующие этой периодичности: "МС" - месячные платежи; "КВ" - квартальные платежи; "ПЛ" - полугодовые платежи; "ГД" - годовые платежи.

В 4-м и 5-м знаках показателя налогового периода для месячных платежей проставляется номер месяца текущего отчетного года, принимающий значения от 01 до 12, для квартальных платежей - номер квартала, имеющий значения от 01 до 04, для полугодовых - номер полугодия. В 7 - 10 знаках показателя налогового периода указывается год, за который производится уплата налога.

При этом налоговый период указывается для платежей текущего года, а также в случае самостоятельного обнаружения ошибки в ранее представленной декларации и добровольной уплате доначисленного налога (сбора) за истекший налоговый период при отсутствии требования об уплате налогов (сборов) от налогового органа. В показателе налогового периода в этом случае указывается тот налоговый период, за который осуществляется уплата или доплата налога (сбора).

В поле 108 расчетного документа указывается показатель номера документа, а в поле 109 - показатель даты документа, который указан в поле 106 в качестве показателя основания платежа.

В частности, для текущих платежей (значение показателя основания платежа в поле 106 указано как "ТП") в показателе даты документа указывается дата декларации (расчета), представленной в налоговый орган, а именно дата подписи декларации налогоплательщиком (уполномоченным лицом). В случае добровольного погашения задолженности по истекшим налоговым периодам при отсутствии требования об уплате налогов (сборов) от налогового органа (значение показателя основания платежа в поле 106 "ЗД") в показателе даты документа проставляется ноль ("0").

В поле 110 расчетного документа указывается показатель типа платежа, который может принимать значения, перечисленные в пункте 9 Правил, в том числе, значение "НС" - уплата налога или сбора; "ПЕ" - уплата пени; "СА" - налоговые санкции, установленные Налоговым кодексом Российской Федерации;

В поле "Назначение платежа" (24) расчетного документа указывается дополнительная информация, необходимая для идентификации назначения платежа.

Как следует из текста платежных поручений от 09.08.2010 N 8331 и N 8332, информация, содержащаяся в них, позволяет идентифицировать платежи, произведенные по ним, как уплата текущих платежей по налогу на прибыль за август 2010 года на основании налоговой декларации, подписанной руководителем организации 28.07.2010.

Следовательно, сами по себе данные платежи не могут быть квалифицированы как уплата сумм налога по уточненным налоговым декларациям, сданным налоговому органу 29.12.2010 за налоговые периоды 2008 и 2009 годы, поскольку такая информация в них отсутствует.

Ссылка налогоплательщика на письмо от 07.04.2011 N 03-832 как на документ, в котором он обозначил назначение платежей, произведенных по платежным поручениям от 09.08.2010 N 8331 в сумме 5 908 278 руб. и N 8332 в сумме 1 830 855 руб. как уплату недостающих сумм налога на прибыль по уточненным налоговым декларациям за 2008 и 2009 годы, сданным 29.12.2010, правомерно отклонена судом области, поскольку указанное письмо содержит ссылки на иные платежные поручения - N 3162 и N 3163 от 09.08.2010 и иные налоговые периоды - 2007-2009 годы.

Кроме того, учитывая, что данное письмо направлено налоговому органу лишь 07.04.2011, при том, что уточненные декларации по налогу на прибыль за 2008-2009 годы сданы 29.12.2010, такая уплата, при отсутствии сведений о наличии у общества переплат по налогу на прибыль за 2008-2009 годы, не может считаться произведенной до представления уточненных налоговых деклараций, что также свидетельствует о невыполнении условий пункта 4 статьи 81 Налогового кодекса.

По той же причине и письма от 14.01.2011 N 03-43 и от 21.01.2011 N 03-85, в которых налогоплательщик просил налоговый орган произвести зачет образовавшейся у него переплаты по налогу на добавленную стоимость в счет уплаты недоимки по налогу на прибыль в бюджет субъекта по сроку 28.12.2010 в сумме 17 780,28 руб., пеней по налогу в сумме 273 833,19 руб., по налогу на прибыль в федеральный бюджет по сроку 28.12.2010 в суммах 76 781,84 руб. и 541 132 руб., пеней по налогу в суммах 48 751,41 руб. и 70 934,53 руб., не свидетельствуют о надлежащем исполнении обязанности по уплате недостающих сумм налога на прибыль и пеней до представления уточненных деклараций.

Как следует из правовой позиции, сформулированной в определении Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 22.06.2012 N ВАС-4050/12 о передаче для пересмотра в порядке надзора в Президиум Высшего Арбитражного Суда дела N А19-29/2011, у налогового органа, проводящего выездную налоговую проверку, отсутствует обязанность по учету имеющихся у налогоплательщика переплат по одним налогам в счет погашения выявленных недоимок по другим налогам при принятии решения о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, так как такие переплаты подлежат учету на момент исполнения решения о привлечении налогоплательщика к ответственности путем вынесения соответствующего решения о зачете по правилам статьи 78 Налогового кодекса.

Кроме того суммы, указанные в письмах, не соотносимы с суммами налога, доначисленными к уплате в бюджет по уточненным декларациям.

В связи с изложенным, судом первой инстанции обоснованно указано на отсутствие оснований полагать, что волеизъявление налогоплательщика было направлено на погашение недоимки и пени в связи с подачей уточненных налоговых деклараций по налогу на прибыль за 2008-2009 годы.

Обществом не представлено доказательств обращения в налоговый орган с заявлением об ошибочном заполнении граф платежных поручений и зачете сумм в счет уплаты недоимки и пени по уточненным декларациям.

Следовательно, инспекцией обоснованно применена ответственность за неуплату налога, предусмотренная статьей 122 Налогового кодекса, в виде взыскания штрафа в сумме 38 782,88 руб. в связи с несоблюдением налогоплательщиком требований положений пункта 4 статьи 81 Налогового кодекса при представлении уточненных налоговых деклараций.

Что касается налога на добавленную стоимость, то, как следует из решения N 2-р от 21.06.2011, налоговым органом не применялась ответственность за неуплату этого налога в связи с представлением уточненных налоговых деклараций, так как у общества имелась переплата по налогу, достаточная для погашения возникшей недоимки.

Основанием доначисления единого социального налога в сумме 1 316 762 руб. (в том числе за 2008 год - 712 983 руб., за 2009 год - 603 779 руб.) послужили выводы инспекции о занижении обществом "Липецкая энергосбытовая компания" налоговой базы по указанному налогу на суммы премий по итогам года и материальной помощи к отпуску своим сотрудникам.

Отказывая обществу в удовлетворении заявленных требований в указанной части, суд первой инстанции правомерно исходил из следующего.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 235 Налогового кодекса (здесь и далее - в редакции, действовавшей в проверяемый период) общество являлось налогоплательщиком единого социального налога.

Согласно пункту 1 статьи 236 Налогового кодекса объектом налогообложения для налогоплательщиков, указанных в абзацах втором и третьем подпункта 1 пункта 1 статьи 235 Кодекса, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых лицам, указанным в подпункте 2 пункта 1 статьи 235 Кодекса), а также по авторским договорам.

При этом пунктом 3 статьи 236 Налогового кодекса установлено, что указанные в пункте 1 названной статьи выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

В пункте 3 информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 14.03.2006 N 106 "Обзор практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с взысканием единого социального налога" разъяснено, что пункт 3 статьи 236 Налогового кодекса не предоставляет налогоплательщику права выбора, по какому налогу (единому социальному налогу или налогу на прибыль) уменьшать налоговую базу на сумму соответствующих выплат.

Если конкретный вид выплат отнесен нормами главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль, в том числе к расходам на оплату труда, предусмотренным пунктом 2 статьи 255 Кодекса, налогоплательщик не имеет права исключать суммы таких расходов из налоговой базы по единому социальному налогу независимо от того, за счет каких средств осуществлены такие выплаты.

В соответствии со статьей 255 Налогового кодекса в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Согласно пунктам 2 и 3 статьи 255 Налогового кодекса к расходам на оплату труда относятся начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, и начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, а в пункте 25 этой же статьи указано, что к таким расходам относятся другие виды расходов, произведенных в пользу работников и предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором.

Правовое регулирование отношений по оплате труда работников осуществляется Трудовым кодексом Российской Федерации (далее - Трудовой кодекс). Как следует из статьи 129 Трудового кодекса, заработная плата (оплата труда работника) - вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также компенсационные выплаты (доплаты и надбавки компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, работу в особых климатических условиях и на территориях, подвергшихся радиоактивному загрязнению, и иные выплаты компенсационного характера) и стимулирующие выплаты (доплаты и надбавки стимулирующего характера, премии и иные поощрительные выплаты).

Заработная плата работнику устанавливается трудовым договором в соответствии с действующими у данного работодателя системами оплаты труда. Системы оплаты труда, включая размеры тарифных ставок, окладов (должностных окладов), доплат и надбавок компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, системы доплат и надбавок стимулирующего характера и системы премирования, устанавливаются коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами в соответствии с трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права (статья 135 Трудового кодекса).

В статье 191 Трудового кодекса указано, что работодатель поощряет работников, добросовестно исполняющих трудовые обязанности (объявляет благодарность, выдает премию, награждает ценным подарком, почетной грамотой, представляет к званию лучшего по профессии). Другие виды поощрений работников за труд определяются коллективным договором или правилами внутреннего трудового распорядка, а также уставами и положениями о дисциплине.

Как следует из материалов дела, в 2008-2009 годах общество "Липецкая энергосбытовая компания" на основании приказов N 329 от 31.12.2008 и N 281 от 31.12.2009 осуществляло выплату премий работникам по итогам рабочего года.

Общая сумма выплаченных премий в 2008 году составила 7 055 054 руб., в 2009 году - 6 069 700 руб.

Согласно сводам начислений и удержаний за 2008-2009 годы "Производственная премия по итогам года", суммы выплаченных премий за 2008 год - 5 774 467 руб., за 2009 год - 6 069 700 руб. не учтены в расходах по налогу на прибыль. Премия в сумме 1 280 587 руб. отнесена в расходы по налогу на прибыль за 2008 год.

Судом первой инстанции установлено, что выплаты премий отражены в бухгалтерском учете по дебету счета 44 "Расходы на продажу" и кредиту счета 70 "Расчеты по оплате труда", что подтверждает формирование фонда оплаты труда по выплаченным премиям работникам предприятия.

Также судом установлено, что в 2008-2009 годах в обществе "Липецкая энергосбытовая компания" действовало Положение о материальном стимулировании (с изменениями и дополнениями), которым предусматривалось премирование работников по итогам года.

В частности, пунктом 20 раздела 2 Положения о материальном стимулировании предусмотрено премирование заместителя генерального директора по правовым вопросам и связям с общественностью и начальника производственно-технической службы общества по результатам работы за год.

Согласно пункту 24 раздела 3 "Иные виды материального стимулирования" Положения о материальном стимулировании работников акционерного общества "Липецкая энергосбытовая компания", генеральный директор вправе осуществлять дополнительное единовременное премирование работников общества за результаты финансово-хозяйственной деятельности. Основанием для такого вознаграждения могут являться своевременное и качественное исполнение работником внеплановых и особо сложных разовых заданий, личный вклад работника в улучшение производственно-хозяйственных и финансово-экономических показателей предприятия, проявление инициативы и творчества при исполнении порученной работы и др. Размер дополнительного вознаграждения устанавливается генеральным директором общества в зависимости от достигнутого результата и экономической активности.

Трудовые договоры, заключенные обществом "Липецкая энергосбытовая компания" с работниками, предусматривают право работодателя поощрять работника за добросовестный эффективный труд.

Пунктом 3.1. Коллективного договора общества на 2007-2008 годы предусмотрена повременно-премиальная система оплаты труда в обществе. Конкретные условия оплаты труда определяются в соответствии со штатным расписанием организации и локальным актом работодателя, определяющим условия и порядок предоставления работникам стимулирующих выплат. Работодатель обеспечивает зависимость оплаты труда работников от роста эффективности производства, результатов труда и роста потребительских цен в Российской Федерации.

Согласно пункту 3.1. Коллективного договора на 2009 год в организации установлена повременно-премиальная система оплаты труда. Конкретные условия оплаты труда определяются в соответствии с локальными актами работодателя, принимаемыми в соответствии с законодательством и определяющим условия и порядок оплаты труда и материального стимулирования работников. Работодатель обеспечивает зависимость оплаты труда работников от роста потребительских цен в Российской Федерации.

Из приказов N 329 от 31.12.2008 и N 281 от 31.12.2009 (с приложениями) следует, что выплата в 2008-2009 годах премий по итогам года произведена за добросовестное и качественное исполнение должностных обязанностей в течение 2008-2009 годов, учитывая личный вклад каждого работника общества "Липецкая энергосбытовая компания" в улучшение производственно-хозяйственных и финансово-экономических показателей общества, руководствуясь пунктом 24 Положения о материальном стимулировании работников общества "Липецкая энергосбытовая компания".

Премия по итогам года за 2008 год рассчитана от окладов работников за фактически отработанное время на основании пункта 6.1.4 Коллективного договора, премия за 2009 год - в процентном отношении к тарифной ставке (должностному окладу) работников на основании пункта 6.1.3 Коллективного договора.

Таким образом, премии по итогам года, выплаченные по приказам N 329 от 31.12.2008 и N 281 от 31.12.2009 за 2008 год в сумме 7 055 054 руб., за 2009 год в сумме 6 069 700 руб., предусмотрены Коллективным договором и Положением о материальном стимулировании общества, носят производственный характер и имеют признаки оплаты труда, установленные статьей 255 Налогового кодекса - начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели.

Следовательно, выплаченные премии подлежат включению в налоговую базу по единому социальному налогу за 2008 год в сумме 7 055 054 руб., за 2009 год 6 069 700 руб. Необходимо отметить при этом, что самим обществом доначисление единого социального налога с суммы премий, выплаченных в 2008 году высшим менеджерам общества - 1 280 587 руб. из общей суммы 7 055 054 руб., не оспаривается.

Пунктом 6.1.4 Коллективного договора общества на 2007- 2008 годы было предусмотрено, что при уходе работника в очередной отпуск ему производится выплата материальной помощи в размере одной минимальной месячной тарифной ставки, действующей на дату исчисления суммы для оплаты отпуска. Выплата по данному основанию производится не более одного раза за один рабочий один год.

В соответствии с пунктом 6.1.3 Коллективного договора на 2009 год общество обязалось при предоставлении работнику очередного отпуска производить ему выплату материальной помощи к отпуску в размере 0,9 от должностного оклада, действующего на дату предоставления отпуска.

Данная выплата не распространялась на случаи выплаты компенсации за неиспользованный отпуск в связи с увольнением работника.

Как установлено налоговым органом при проведении проверки и не оспаривается налогоплательщиком, сумма выплат материальной помощи к отпуску в 2008 году составила - 1 119 718 руб., в 2009 году - 3 309 508 руб.

Произведенные выплаты были отражены в бухгалтерском учете общества по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" и кредиту счета 70 "Расчеты по оплате труда", но не учитывались обществом в составе затрат на оплату труда.

Исследовав обстоятельства, при которых произведены выплаты и оценив основания их осуществления, суд первой инстанции пришел к правомерному выводу о том, что выплата материальной помощи к отпуску, начисленная в размере минимальной месячной тарифной ставки в соответствии с пунктом 6.1.4 Коллективного договора в 2008 году и в процентном отношении к тарифной ставке (должностному окладу) в соответствии с пунктом 6.1.3 Коллективного договора в 2009 году, является выплатой, непосредственно связанной с выполнением работниками трудовых функций и получением дохода, входит в установленную на предприятии систему оплаты труда и, следовательно, подлежит включению в налоговую базу по единому социальному налогу.

Довод налогоплательщика о том, что указанные выплаты носят социальный характер и не связаны непосредственно с производственной деятельностью и выполнением работниками трудовых обязанностей, противоречит фактическим обстоятельства дела, в связи с чем он обоснованно не принят судом области во внимание.

Также обоснованно отклонены судом доводы общества том, что выплаты произведены им за счет чистой прибыли.

Определение чистой прибыли осуществляется в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденными приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (с изменениями и дополнениями).

Показатель чистой прибыли формируется на балансовом счете 99 "Прибыли и убытки" к концу отчетного года и представляет собой конечный финансовый результат деятельности организации за отчетный период. Прибыль, полученная организацией по итогам деятельности за налоговый период, отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 99 "Прибыль и убытки" и кредиту счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток), субсчет "Нераспределенная прибыль отчетного года".

Из данных бухгалтерского учета общества следует, что источником выплаты спорных премий и материальной помощи не являлась чистая прибыль организации, так как проводки по дебету 84 "Нераспределенная прибыль (убыток)" в корреспонденции с кредитом счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" отсутствуют.

Кроме того, суд области обоснованно указал следующее.

Независимо от организационно - правовой формы и от применяемого режима налогообложения организации формируют чистую прибыль по итогам года и распределяют ее в соответствии с законодательством и учредительными документами.

Распределение прибыли в акционерных обществах регулируется положениями статей 103 Гражданского кодекса Российской Федерации и 48 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах".

В соответствии с пунктом 1 статьи 103 Гражданского кодекса Российской Федерации высшим органом управления акционерным обществом является общее собрание его акционеров, к исключительной компетенции которого относятся утверждение годовых отчетов, бухгалтерских балансов, счетов прибылей и убытков общества и распределение его прибылей и убытков.

Согласно пункту 11 статьи 48 Федерального закона "Об акционерных обществах" к компетенции общего собрания акционеров относятся утверждение годовых отчетов, годовой бухгалтерской отчетности, в том числе отчетов о прибылях и об убытках (счетов прибылей и убытков) общества, а также распределение прибыли (в том числе оплата (объявление) дивидендов, за исключением прибыли, распределенной в качестве дивидендов по результатам первого квартала, полугодия, девяти месяцев финансового года) и убытков общества по результатам финансового года.

Исходя из приведенных норм гражданского законодательства распределение прибыли относится к исключительной компетенции общего собрания акционеров. Следовательно, направление использование чистой прибыли отчетного периода и прошлых лет определяется решением общего собрания акционеров, которое, в свою очередь отражается в протоколе общего собрания. Это и есть документ, определяющий порядок использования чистой прибыли (статья 63 Федерального закона "Об акционерных обществах").

Согласно протоколу общего годового собрания акционеров N 8 от 17.06.2008 по вопросу N 2 о распределении прибыли (в том числе о выплате дивидендов) и убытков общества по результатам 2007 финансового года, было принято решение о распределении прибыли на: резервный фонд; дивиденды; инвестиции; приобретение долей в уставном капитале коммерческих организаций.

Протоколом общего годового собрания акционеров N 9 от 24.06.2009 по вопросу N 2 о распределении прибыли (в том числе о выплате дивидендов) и убытков общества по результатам 2008 финансового года, было принято решение о распределении прибыли на резервный фонд и накопление (нераспределенная часть чистой прибыли).

Согласно протоколу общего годового собрания акционеров N 10 от 30.06.2010 г. по вопросу N 2 о распределении прибыли (в том числе о выплате дивидендов) и убытков общества по результатам 2009 финансового года также было принято решение о распределении прибыли на: резервный фонд и накопление (нераспределенная часть чистой прибыли).

В соответствии с учетной политикой акционерного общества "Липецкая энергосбытовая компания" за 2008-2009 годы резервный капитал формируется на счете бухгалтерского учета 82, который предназначен для обобщения информации о состоянии и движении резервного капитала. Отчисления в резервный капитал из прибыли отражаются по кредиту счета 82 "Резервный капитал" в корреспонденции со счетом 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Из приведенных протоколов общего годового собрания акционеров следует, что в проверенном налоговым органом периоде 2008-2009 годы распределение чистой прибыли обществом "Липецкая энергосбытовая компания" на выплаты сотрудникам не производилось.

Изложенное подтверждает, что общество не начисляло и не выплачивало работникам в 2008-2009 годах премии, материальную помощь и иные вознаграждения стимулирующего и (или) компенсирующего характера за счет чистой прибыли либо за счет средств специального назначения или целевых поступлений.

С учетом изложенного, суд первой инстанции правомерно согласился с обоснованностью доначисления налоговым органом единого социального налога с сумм произведенных обществом работникам выплат в виде премий по итогам года и материальной помощи к отпуску, в общей сумме 1 316 762 руб. (за 2008 год - 712 983 руб., за 2009 год - 603 779 руб.), том числе: в федеральный бюджет - в сумме 722 929 руб., в фонд социального страхования - в сумме 285 227 руб., в федеральный фонд обязательного медицинского страхования - в сумме 114 512 руб., в территориальный фонд обязательного медицинского страхования - в сумме 194 094 руб., отказав обществу в удовлетворении заявленных требований в указанной части.

Вместе с тем, соглашаясь с доказанностью фактов нарушения налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах, приведших к неполной уплате им налога на прибыль, налога на добавленную стоимость и единого социального налога, апелляционная коллегия полагает, что судом области при рассмотрении настоящего спора не учтено следующее.

При проведении выездной налоговой проверки налоговый орган на основании статей 89, 101 Налогового кодекса, исходя из целей и задач, стоящих перед этой формой налогового контроля, обязан не только выявить нарушение исчисления и уплаты по каждому проверяемому налогу, входящему в предмет выездной проверки, с начислением соответствующих сумм неуплаченного в результате установленных нарушений налога, пеней и санкций, но также обязан определить правильность расчета налоговой базы и суммы налога к уплате по всем проверяемым налогам в целом, с учетом всех выявленных проверкой нарушений.

То есть, результатом выездной налоговой проверки является установление действительных налоговых обязанностей налогоплательщика по проверяемым налогам за проверяемый период с учетом всех совершенных им хозяйственных операций, имеющих налоговые последствия.

В соответствии с пунктом 8 статьи 101 Налогового кодекса в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой.

Глава 25 Налогового кодекса, устанавливающая обязанности налогоплательщиков - организаций по уплате в бюджет налога на прибыль, объектом налогообложения указанным налогом определяет прибыль, полученную налогоплательщиком, понимая при этом под прибылью для российских организаций полученные ими доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с главой 25 Кодекса (статья 247 Налогового кодекса).

Статья 252 Налогового кодекса предусматривает, что в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Статья 253 Налогового кодекса подразделяет расходы, связанные с производством и реализацией, на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации, прочие расходы.

Статья 255 Кодекса в расходы налогоплательщика на оплату труда включает любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Статьей 264 Кодекса к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, отнесены, в частности, такие расходы налогоплательщика, как суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации на обязательное пенсионное страхование, в Фонд социального страхования Российской Федерации на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования на обязательное медицинское страхование, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке, за исключением перечисленных в статье 270 Кодекса.

На основании статьи 272 Кодекса для организаций, применяющих в целях налогообложения метод начисления, расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 Кодекса, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.

Расходы на оплату труда признаются в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленных в соответствии со статьей 255 Кодекса расходов на оплату труда (пункт 4 статьи 272 Кодекса).

Датой осуществления прочих расходов в виде сумм налогов и сборов, начисленных в установленном законодательством Российской Федерации порядке, признается дата начисления налогов (сборов) (пункт 7 статьи 272 Кодекса).

Поскольку материалами дела установлено, что произведенные обществом "Липецкая энергосбытовая компания" в 2008-2009 годах выплаты работникам в виде премий по итогам года и материальной помощи к отпуску обладают признаками, перечисленными в статье 255 Налогового кодекса, то есть, они относятся к расходам на оплату труда, на которые подлежал начислению единый социальный налог за 2008-2009 годы, то указанные выплаты подлежат учету в качестве расходов при определении налоговой базы налогоплательщика по налогу на прибыль за те же налоговые периоды на основании статей 252, 255, 272 Налогового кодекса.

Также на основании статьи 264 Кодекса в целях определения налоговой базы налогоплательщика по налогу на прибыль за 2008-2009 годы подлежали учету суммы начисленного на эти выплаты единого социального налога.

В связи с изложенным инспекция, в предмет выездной налоговой проверки которой входил налог на прибыль организаций за 2008-2009 годы, то есть за те же периоды, за который доначислен единый социальный налог, должна была учесть при определении налоговых обязанностей налогоплательщика по налогу на прибыль неучтенные им расходы по налогу на прибыль в виде выплаченной работникам премии по итогам года и материальной помощи к отпуску, а также в виде начисленных сумм едиеного социального налога с этих выплат.

Из оспариваемого налогоплательщиком решения инспекции следует, что, признав выплаты в пользу работников подлежащими включению в состав расходов на оплату труда и доначислив обществу суммы единого социального налога, инспекция в ходе выездной налоговой проверки не включила в состав расходов при исчислении налога на прибыль суммы установленных выплат, а также единого социального налога, начисленного за 2008-2009 годы, возложив тем самым на налогоплательщиком бремя излишнего налогообложения.

Учитывая, что размер произведенных налогоплательщиком расходов на выплату премий и материальной помощи к отпуску установлен налоговым органом документально, а обоснованность исчисления с этих выплат единого социального налога проверена и подтверждена судом, данные расходы подлежат учету в целях исчисления налогоплательщиком налога на прибыль за 2008-2009 годы, поскольку правильность исчисления и перечисления в бюджет налога на прибыль за 2008-2009 годы являлась предметом выездной налоговой проверки.

Довод налогового органа о том, что указанные расходы налогоплательщик не лишен возможности учесть в целях налогообложения самостоятельно, представив соответствующие корректирующие декларации за спорные периоды, так как использование права на учет расходов в целях налогообложения носит заявительный характер, отклоняется судом апелляционной инстанции как необоснованный и несоответствующий самой сущности объекта налогообложения по налогу на прибыль, определяемого как доход, уменьшенный на величину произведенных в связи с получением этого дохода расходов.

Также не принимается и ссылка на правовую позицию, сформулированную в определении Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 22.06.2012 N ВАС-4050/12, так как в рассматриваемой ситуации речь идеен не о зачете переплат, выявленных при проведении проверки по одним налогам, в счет погашения недоимок, выявленных по другим налогам, а о необходимости правильного определения налоговой базы по налогу с учетом всех выявленных налоговым органом обстоятельств, в том числе расходов, подлежащих учету при налогообложении.

Решением инспекции N 2-р от 21.06.2011 обществу "Липецкая энергосбытовая компания" доначислен налог на прибыль в сумме 817 642 руб., в том числе за 2008 год - 394 024 руб., за 2009 год - 423 618 руб., в связи с занижением обществом "Липецкая энергосбытовая компания" налоговой базы по налогу на прибыль на сумму 2 881 694,88 руб., в том числе за 2008 год - на сумму 1 641 766,42 руб., за 2009 год - на сумму 1 239 928,46 руб.)

Также из оспариваемого решения следует, что обществом "Липецкая энергосбытовая компания" в ходе проведения выездной проверки - 29.12.2010 были представлены налоговому органу уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль:

- за 2008 год - уточненная N 5 от 29.12.2010 (рег. номер 977434), в соответствии с которой налоговая база увеличилась на 8 325 105 руб., налог на прибыль увеличился на 1 998 025 руб.

- за 2009 год - уточненная N 2 от 29.12.2010 (рег. номер 977432), в соответствии с которой налоговая база увеличилась на 4 784 275 руб., налог на прибыль увеличился на 956 855 руб.

С учетом уточненных деклараций по налогу на прибыль, сданных налогоплательщиком самостоятельно, и выявленных налоговым органом занижений, налоговая база была занижена:

- за 2008 год - на 9 966 871,42 руб. (1 641 766,42 руб. + 8 355 105 руб.),

- за 2009 год - на 6 902 362,46 руб. (2 118 087,46 руб. + 4 784 275 руб.)

Сумма доначисленного инспекцией обществу единого социального налога в связи с занижением налоговой базы по указанному налогу на суммы премий по итогам года и суммы материальной помощи к отпуску составила 1 316 762 руб., в том числе за 2008 год - 712 983 руб., за 2009 год - 603 779 руб.

Сумма произведенных обществом расходов на выплату премий составила в 2008 году - 7 055 054 руб., в 2009 году - 6 069 700 руб.; на выплат материальной помощи в 2008 году - 1 119 718 руб., в 2009 году - 3 309 508 руб.

При этом, согласно своду начислений и удержаний за 2008 год "Квартальная премия высшим менеджерам", премия в сумме 1 280 587 руб., являющаяся составной частью суммы 7 055 054 руб., отнесена налогоплательщиком в расходы по налогу на прибыль самостоятельно.

Таким образом, инспекцией по результатам выездной налоговой проверки не учтены в целях определения действительной налоговой обязанности налогоплательщика по налогу на прибыль следующие подлежащие учету расходы:

- за 2008 год - в сумме 6 894 185 руб. (1 119 718 (материальная помощь) + 5 774 467 руб. (премии без учета суммы 1 280 587 руб.) + 712 983 руб. (единый социальный налог);

- за 2009 год - в сумме 9 379 208 руб. (3 309 508 (материальная помощь) + 6 069 700 руб. (премии) + 603 779 руб. (единый социальный налог).

С учетом изложенного за 2008 год налоговая база по налогу на прибыль занижена налогоплательщиком на сумму 2 269 703,42 руб. (9 966 871,42 руб. (доказанное занижение налоговой базы, выявленное налоговым органом и налогоплательщиком самостоятельно) - 6 894 185 руб. (сумма подлежащих учету расходов).

За 2009 год сумма подлежащих учету в целях налогообложения прибыли расходов - 9 379 208 руб. превышает сумму выявленного занижения налога на прибыль - 6 902 362,46 руб.

Следовательно, у налогового органа имелись основания для доначисления налогоплательщику недоимки по уплате налога за 2008 год в сумме 394 024 руб., а также привлечения налогоплательщика к ответственности за неполную уплату налога и для доначисления пеней за несвоевременную уплату налога.

Доначисление обществу налога на прибыль за 2009 год в сумме 423 618 руб., а также приходящихся на указанную сумму налога пеней в сумме 23 885,43 руб. и штрафа в сумме 29 492 руб. является незаконным, так как в указанном периоде, с учетом включения в налогооблагаемую базу расходов, на которые начислен единый социальный налог, финансовым результатом деятельности налогоплательщика будет являться убыток, а не прибыль.

В силу изложенного, решение межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Липецкой области от 21.06.2011 N 2-р "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части доначисления налога на прибыль в сумме 423 618 руб., пеней по налогу на прибыль в сумме 23 885,43 руб., штрафа в сумме 29 492 руб. не может быть признано обоснованным, так как при его принятии налоговым органом не были учтены все существенные обстоятельства, влияющие на правильное определение действительной налоговой обязанности налогоплательщика по налогу на прибыль.

Поскольку решением арбитражного суда Липецкой области от 02.04.2012 по делу N А36-3542/2011 налогоплательщику отказано в удовлетворении требований о признании незаконным решения от 21.06.2011 N 2-р "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части доначисления налога на прибыль в сумме 423 618 руб., пеней по налогу на прибыль в сумме 23 885,43 руб., штрафа в сумме 29 492 руб., то в данной части решение суда области подлежит отмене как принятое при неполном выяснении фактических обстоятельств дела и с неправильным применением норм налогового законодательства, а требования акционерного общества "Липецкая энергосбытовая компания" подлежат удовлетворению.

В остальной части оснований для отмены или изменения судебного акта не имеется.

Нарушений норм процессуального права, являющихся, в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в любом случае основаниями для отмены принятых судебных актов, судом апелляционной инстанции не установлено.

Вопрос о распределении судебных расходов за рассмотрение апелляционной жалобы судом апелляционной инстанции не решается, так как налоговые органы освобождены от уплаты государственной пошлины при обращении в арбитражный суд в качестве истца и ответчика.

Руководствуясь статьями 16, 17, 110, 112, 258, 266 - 268, пунктом 1 статьи 269, статьями 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

Апелляционную жалобу открытого акционерного общества "Липецкая энергосбытовая компания" удовлетворить частично, решение арбитражного суда Липецкой области от 02.04.2012 по делу N А36-3542/2011 отменить в части отказа открытому акционерному обществу "Липецкая энергосбытовая компания" в удовлетворении требований о признании недействительным решения межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Липецкой области от 21.06.2011 N 2-р "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части доначисления налога на прибыль в сумме 423 618 руб., пени по налогу на прибыль в сумме 23 885,43 руб., штрафа в сумме 29 492 руб.

Признать решение межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Липецкой области от 21.06.2011 N 2-р "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" незаконным в указанной части.

В остальной части решение арбитражного суда Липецкой области от 02.04.2012 по делу N А36-3542/2011 оставить без изменения, а апелляционную жалобу открытого акционерного общества "Липецкая энергосбытовая компания" - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Федеральный арбитражный суд Центрального округа через арбитражный суд первой инстанции в срок, не превышающий двух месяцев со дня вступления в законную силу.

Председательствующий судья

Т.Л. Михайлова

Судьи

В.А. Скрынников Н.Д. Миронцева