Постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 7 ноября 2012 г. N 11АП-12931/12

г. Самара

07 ноября 2012 г.

Дело N А65-14995/2012

Резолютивная часть постановления объявлена 31 октября 2012 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 07 ноября 2012 года.

Одиннадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Филипповой Е.Г., судей Юдкина А.А., Семушкина В.С.,

при ведении протокола судебного заседания Ивановой А.И., с участием:

от ОАО "РИАТ" - до перерыва представителя Денисова А.В. (доверенность от 22 марта 2012 года), после перерыва представитель не явился, извещено,

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Татарстан - до перерыва представителя Ахметовой В.Р. (доверенность от 18 января 2012 года), после перерыва представитель не явился, извещена,

рассмотрев в открытом судебном заседании 29-31 октября 2012 года апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Татарстан

на решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 31 августа 2012 года по делу N А65-14995/2012 (судья Кочемасова Л.А.), принятое по заявлению ОАО "РИАТ" (ИНН 1650081520, ОГРН 1031616019544), Республика Татарстан, г.Набережные Челны, к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Татарстан, г.Казань,

о признании недействительным решения от 30 марта 2012 года N 2-4 в части,

УСТАНОВИЛ:

Открытое акционерное общество "РИАТ" (далее - ОАО "РИАТ", общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Республики Татарстан с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Татарстан (далее - Межрайонная ИФНС России по КНП по Республике Татарстан, налоговый орган, инспекция) от 30 марта 2012 года N 2-4 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения".

В порядке ст.49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации общество уточнило заявленные требования и просило признать недействительным решение Межрайонной ИФНС России по КНП по Республике Татарстан в части предложения уплатить налог на прибыль за 2008-2010 годы в сумме 2847665 руб., соответствующих пени и штрафов (п.п.1.1.1., 1.1.3-1.1.6 описательной части решения); предложения уплатить налог на добавленную стоимость за 2-4 квартал 2008, 4 квартал 2010 года в сумме 2028394 руб., соответствующих пени и штрафов (п.п.1.2.1-1.2.3 описательной части решения). От требований в части признания незаконным решения ответчика в части предложения уплатить налог на прибыль за 2009 год в сумме 10229 руб., соответствующих пени и штрафов заявитель отказался.

Изменение предмета требований принято судом первой инстанции в части отказа от требований производство по делу прекращено в соответствии со ст.49, 150 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Решением Арбитражного суда Республики Татарстан от 31 августа 2012 года заявление ОАО "РИАТ" удовлетворено частично, решение Межрайонной ИФНС России по КНП по Республике Татарстан N 2-4 от 30 марта 2012 года в части доначисления налога на прибыль, налога на добавленную стоимость, а также соответствующих пени и штрафа за 2008-2010 годы по обстоятельствам, указанным в п.п. 1.1.4-1.1.6, 1.2.1-1.2.3 описательной части решения, признано недействительным, как не соответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации. На Межрайонную ИФНС России по КНП по Республике Татарстан возложена обязанность устранить нарушение прав ОАО "РИАТ". Производство по делу в части требований ОАО "РИАТ" о признании недействительным решения N2-4 от 30 марта 2012 года Межрайонной ИФНС России по КНП по Республике Татарстан в части предложения уплатить налог на прибыль за 2009 год в сумме 10229 руб. (п.1.1.2 решения) прекращено. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

В апелляционной жалобе налоговый орган просит решение суда отменить, принять по делу новый судебный акт, ссылаясь на нарушение норм материального и процессуального права, ссылаясь на то, что суд не оценил доводы и доказательства, представленные налоговым органом в материалы дела, законность оспариваемого решения инспекции.

В отзыве на апелляционную жалобу общество просит оставить решение суда без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения, ссылаясь на законность и обоснованность обжалуемого решения суда.

В соответствии со ст.163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в судебном заседании 29 октября 2012 года объявлялся перерыв до 10 час 45 мин 31 октября 2012 года, рассмотрение дела продолжено в судебном заседании 31 октября 2012 года.

В судебном заседании представитель инспекции поддержал доводы апелляционной жалобы, просил решение суда отменить в той части, в какой требования заявителя были удовлетворены.

Представитель общества возражал против удовлетворения апелляционной жалобы и просил оставить решение суда без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Проверив материалы дела в обжалуемой части, выслушав пояснения представителей лиц, участвующих в деле, арбитражный апелляционный суд не находит оснований для отмены или изменения обжалуемого судебного акта.

Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена выездная налоговая проверка соблюдения заявителем налогового законодательства в период с 01 января 2008 года по 31 декабря 2010 года. По результатам налоговой проверки составлен акт N 2-3 от 06 марта 2012 года. На акт проверки заявителем были представлены возражения.

На основании акта проверки, возражений заявителя и других материалов проверки налоговый орган принял решение N 2-4 от 30 марта 2012 года. В данном решении заявителю предложено уплатить доначисленный налог на прибыль за 2008-2010 годы в сумме 2857894 руб., налог на добавленную стоимость за 2 - 4 кварталы 2008 года, 4 квартал 2010 года в сумме 2028394 руб., а также соответствующие пени и штрафы (за 2009-2010 годы).

Основанием для доначисления налогов послужили выводы налогового органа о том, что заявитель неправомерно учел в составе косвенных расходов суммы расходов на командировки работников. В ходе проверки установлено, что документы, подтверждающие расходы по найму жилья, проезду, приобретению ГСМ (квитанции на оплату услуг, чеки ККТ, счета гостиниц и др.), составлены от имени юридических лиц, индивидуальных предпринимателей, которые не зарегистрированы в установленном законом порядке, указанные в документах ИНН не существуют, ККТ не зарегистрирована.

Основанием для доначисления налогов также послужили выводы налогового органа о неправомерном списании дебиторской задолженности в связи с истечением срока исковой давности, поскольку суммы, перечисленные поручителем за должника во исполнение его обязательств перед кредитором, не являются расходами поручителя по основаниям п.1 ст.252 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), как не отвечающие требованиям налогового законодательства, поскольку расходы по оплате чужого долга, прощение долга не направлены на получение дохода. По мнению налогового органа, налогоплательщик ошибочно отразил безнадежную задолженность (срок давности истек в 2008 году) в составе внереализационных расходов 2010 года, что привело к занижению налога на прибыль.

Основанием для доначисления налога на добавленную стоимость послужили выводы налогового органа о том, что заявитель неправомерно применил налоговый вычет за 1 квартал 2008 года по сделке по приобретению автомобиля-сортиментовоза. Автомобиль был приобретен, поставлен на учет, однако оплата в 1 квартале 2008 года не произведена. В дальнейшем в 4 квартале 208 года возникшая кредиторская задолженность погашалась путем зачета взаимных требований. Налоговый орган считает, что налогоплательщик не имел права применять налоговый вычет в 1 квартале 2008 года, поскольку отсутствовали отдельные платежные поручения на оплату налога, поэтому допущена ошибка при исчислении налога и необходимо представить уточненную налоговую декларацию.

Налоговым органом сделан вывод о неправомерном занижении налоговой базы по налогу на добавленную стоимость за 2-3 кварталы 2008 года по операциям возврата товара. По мнению инспекции, операции по возврату товара необходимо было отразить в книге покупок, так как имеет место обратная реализация и возникает объект обложения НДС.

Не согласившись с решением налогового органа, заявитель обратился с жалобой в УФНС России по Республике Татарстан, которое решением от 23 мая 2012 года N 2.17-0-18/008777@ жалобу заявителя оставило без удовлетворения и утвердило решение Межрайонной ИФНС России по КНП по Республике Татарстан.

В соответствии со ст.252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов.

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ расходами для целей налогообложения признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации; в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы.

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с п.1 ст.9 Федерального закона от 21 ноября 1996 года N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Федеральный закон N 129-ФЗ) все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Документы, которыми оформляются хозяйственные операции с денежными средствами, подписываются руководителем организации и главным бухгалтером или уполномоченными ими на то лицами (п.3 ст.9 Федерального закона N 129-ФЗ).

Признать командировочные расходы налогооблагаемыми расходами налогоплательщик может только при условии, что они отвечают всем критериям статьи 252 НК РФ.

Проверкой было установлено, что заявитель учел в составе косвенных расходов сумму затрат на командировки работников. Расходы были подтверждены документами (кассовые чеки, счета гостиниц, квитанции автостоянок и др.), в которых указаны данные юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, не зарегистрированных в установленном законом порядке. ИНН, указанный в документах, не соответствует установленному порядку его формирования, контрольно-кассовая техника указанных лиц также не зарегистрирована. Изложенные обстоятельства, по мнению инспекции, свидетельствуют о том, что документы, подтверждающие произведенные расходы, оформлены от несуществующих юридических лиц. В этой связи понесенные расходы не отвечают требованиям ст.252 НК РФ, содержат недостоверную информацию и не могут служить основанием для включения понесенных затрат в расходы.

В указанной части решение суда инспекцией не обжалуется.

Группировка расходов определена ст.252 НК РФ и включает в себя расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы. При этом перечень внереализационных расходов и приравненных к таким расходам убытков налогоплательщика, непосредственно не связанных с производством и реализацией, не является исчерпывающим, что позволяет налогоплательщику учесть в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу при исчислении налога на прибыль, и иные расходы и убытки при условии соответствия их критериям ст.252 НК РФ.

В соответствии с подп. 2 п.2 ст.265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности суммы безнадежных долгов.

Согласно пункту 2 статьи 266 НК РФ безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения на основании акта государственного органа или ликвидации организации. Иных требований к долгам, которые могут быть списаны в расходы в связи с истечением срока исковой давности, НК РФ не содержит.

Налоговой проверкой установлено, что заявитель являлся поручителем по кредитным договорам ОАО "АКИБАНК" с ООО "Рубин" и ООО ПКФ "Вектра" (договоры от 07 мая 2005 года N 5470/05, от 04 мая 2006 года N 1639/06, от 18 июля 2005 года N 4233/05). По данным договорам заявитель обязался солидарно отвечать за ненадлежащее исполнение должниками ООО "Рубин", ООО ПКФ "Вектра" своих обязательств перед банком. В связи с неисполнением ООО "Рубин", ООО ПКФ "Вектра" обязательств перед банком, задолженность указанных юридических лиц в сумме 8147067,68 руб. и 3711342 руб. соответственно была списана банком с заявителя в 2006-2007 годах (т.5, л.д.40-44, 50, 54-58, 134-136).

Проверкой также установлено, что между заявителем и ООО ПКФ "Вектра" были заключены договоры займа от 19 июля 2005 года N 55/099 (т.5, л.д.119-120) и от 09 августа 2005 года N 310 (т.5, л.д.122-123) на общую сумму 2275000 руб. ООО ПКФ "Вектра" не исполнило обязательств по возврату заемных средств в установленные договорами сроки (июль, август 2005 года).

В соответствии с приказом N 595/10 от 31 декабря 2010 года (т.5, л.д.61) дебиторская задолженность ООО "Рубин", ООО ПКФ "Вектра" была списана налогоплательщиком в расходы по налогу на прибыль в связи с истечением срока исковой давности.

Налоговый орган, считая, что указанные расходы не соответствуют критериям ст.252 НК РФ, не могут быть учтены в силу п.12 ст.270 НК РФ, доначислил заявителю налог на прибыль. Однако в соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. приказом Минфина РФ от 29 июля 1998 года N 34н, дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, и другие долги, не реальные для взыскания, подлежит списанию с бухгалтерского баланса.

Для списания просроченной дебиторской задолженности необходимо провести инвентаризацию задолженностей, результаты которой должны быть оформлены в акте инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами (форма ИНВ-17, утвержденная постановлением Госкомстата России от 18 августа 1998 года N 88 (с изм. и доп. на 03 мая 2000 года). В справке к акту инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами (Приложение к форме ИНВ-17) необходимо указать документ, подтверждающий наличие и сумму задолженности. Основанием для проведения операции по списанию дебиторской задолженности является приказ (распоряжение) руководителя организации о списании дебиторской задолженности. Иных требований к документальному оформлению списания просроченной дебиторской задолженности ни законодательство о бухгалтерском учете, ни НК РФ не содержат.

Заявителем были соблюдены все требования законодательства относительно документальной подтвержденности затрат. Нарушений в порядке оформления документов налоговый орган не установил.

Налоговый орган ссылается на то, что выдача поручительства не является операцией, направленной на получение дохода, экономически не оправданна.

Конституционный Суд Российской Федерации в Определении от 04 июня 2007 года N 320-О-П подчеркнул, что основным критерием признания затрат обоснованными или экономически оправданными является их связь с предпринимательской деятельностью налогоплательщика: "... расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода".

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлении от 12 октября 2006 года N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" разъяснил, что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате. Вместе с тем обоснованность получения налоговой выгоды, как отмечается в том же постановлении, не может быть поставлена в зависимость от эффективности использования капитала.

Кроме того, Конституционный Суд Российской Федерации в том же Определении N 320-О-П указал, что "налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8, часть 1 Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность".

Таким образом, единственным критерием экономической обоснованности затрат является их связь с предпринимательской деятельностью налогоплательщика, а не получение дохода от конкретной хозяйственной операции.

Суд первой инстанции принял во внимание доводы заявителя о том, что выдача поручительства за ООО "Рубин", ООО ПКФ "Вектра" и связанные с этим затраты заявителя непосредственно связаны с предпринимательской деятельностью, поскольку поручительство было выдано деловым партнерам, с которыми его связывали хозяйственные взаимоотношения, в сохранении и развитии которых заявитель был прямо заинтересован. В обоснование своих доводов заявителем представлены документы, свидетельствующие о наличии таких взаимоотношений (платежные поручения, счета-фактуры, накладные - т.5). Наличие взаимоотношений заявителя с указанными юридическим лицами также подтверждается протоколом допроса главного бухгалтера ОАО "РИАТ" Мельникова В.В., что отражено в оспариваемом решении, регистрами бухгалтерского учета налогоплательщика, представленными налоговому органу на проверку.

Таким образом, заявитель был заинтересован в получении кредита ООО "Рубин", ООО ПКФ "Вектра", поскольку от финансового положения последних и наличия у них оборотных средств зависело получение оплаты за реализованные заявителем ТМЦ и, следовательно, получение прибыли от реализации этих ТМЦ. Выдача поручительства за делового партнера - покупателя товаров налогоплательщика непосредственно связана с предпринимательской деятельностью последнего.

С учетом вышеизложенного суд первой инстанции правомерно признал затраты, связанные с таким поручительством, экономически обоснованными, поскольку поручительство выдавалось с целью обеспечения финансовой устойчивости покупателя, получения от него оплаты за реализованные ТМЦ и получения таким образом прибыли. Налоговый орган не представил доказательств обратного.

Судебная практика признает экономически обоснованными затраты по хозяйственным операциям, не приносящим дохода, но связанным с предпринимательской деятельностью и имеющим целью получение иного экономического эффекта, например, прощение долга (постановление Президиума ВАС РФ от 15 июля 2010 года N 2833/10).

В отношении поручительства нельзя говорить о его экономической необоснованности по мотиву безвозмездности, поскольку договор поручительства не предполагает получение поручителем вознаграждения. Более того, поручительство не является самостоятельной хозяйственной операцией, которая совершается с целью получения дохода именно и непосредственно от самой этой операции.

Положения главы 23 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) "Поручительство", а также, исходя из существа договора поручительства, не усматривается, что должник или кредитор по обеспеченному поручительством обязательству должны уплачивать поручителю какое-либо вознаграждение за выдачу поручительства (постановление ФАС Поволжского округа от 23 сентября 2010 года по делу N А12-1810/2010; постановление ФАС Московского округа от 02 апреля 2010 года N КА-А40/2846-10 по делу N A40-48569/08-14-170).

Поэтому и в целях налогообложения нельзя рассматривать поручительство как самостоятельную хозяйственную операцию, которая в обязательном порядке должна повлечь за собой получение дохода. Выдача поручительства не может рассматриваться как отдельный вид предпринимательской деятельности. Выдавая поручительство, налогоплательщик преследует иную деловую цель, нежели получение оплаты от должника либо кредитора по основному обязательству за выдачу поручительства.

Таким образом, выводы налогового органа о том, что затраты заявителя, связанные с выданным поручительством, являются экономически необоснованными, поскольку поручительство было безвозмездным, не соответствует действующему законодательству и фактическим обстоятельствам.

Списание просроченной задолженности по договору поручительства не может быть признано погашением заемного обязательства. Применение к этой ситуации положений подп.12 п.1 ст.270 НК РФ неправомерно и противоречит содержанию нормы.

Согласно подп.12 п.1 ст.270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде средств или иного имущества, которые переданы по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая долговые ценные бумаги), а также в виде средств или иного имущества, которые направлены в погашение таких заимствований.

Судом первой инстанции обоснованно не приняты доводы налогового органа о том, что списанная задолженность является задолженностью по кредитным договорам, к налогоплательщику-поручителю после погашения задолженности перед банком перешли права кредитора-займодавца, поэтому в силу п.12 ст.270 НК РФ такая задолженность не может быть списана в связи с истечением срока давности и учтена в составе расходов.

Между тем при списании просроченной задолженности никакой передачи средств или имущества не происходит. Такая передача произошла в момент, когда заявителем была погашена задолженность ООО "Рубин", ООО ПКФ "Вектра" перед банком. Одновременно у заявителя возникла кредиторская задолженность в соответствующем размере. Перечисленные банку суммы не учитывались заявителем в составе расходов в полном соответствии с подп.12 п.1 ст.270 НК РФ, что не оспаривается налоговым органом.

Списание просроченной задолженности не может приравниваться к погашению заемного обязательства. В этом случае никакой передачи денег или иного имущества в погашение долга не происходит, как не происходит и самого погашения обязательства.

Списание просроченного долга - это самостоятельная хозяйственная операция, которую нельзя отождествить с погашением займа. Она регулируется специальной нормой - подп.2 п.2 ст.265 НК РФ, поэтому подп.12 п.1 ст.270 НК РФ в данном случае неприменим.

В соответствии с п.1 ст.365 ГК РФ к поручителю, исполнившему обязательство, переходят права кредитора по этому обязательству и права, принадлежавшие кредитору как залогодержателю, в том объеме, в котором поручитель удовлетворил требование кредитора.

В совместном постановлении Пленума Верховного суда Российской Федерации и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 08 октября 1998 года N 13/14, в разъяснении приведенного выше положения п.1 ст.365 Гражданского кодекса Российской Федерации, указано, что "поскольку после удовлетворения поручителем требования кредитора основное обязательство считается полностью или частично исполненным, поручитель не вправе требовать от должника процентов, определенных условиями обеспечиваемого обязательства с момента погашения требования кредитора".

Таким образом, из позиции ВС РФ и ВАС РФ следует однозначный вывод, что с момента удовлетворения поручителем требований кредитора по обеспеченному обязательству это последнее прекращается надлежащим исполнением. Таким образом, с момента выплаты заявителем задолженности ООО "Рубин", ООО ПКФ "Вектра" по договорам с ОАО "АКИБАНК" кредитное обязательство прекратилось.

Право поручителя, исполнившего обеспеченное обязательство, требовать с должника возмещения уплаченных кредитору сумм, по своей сути является регрессным требованием (право обратного требования).

Данная позиция подтверждается сложившейся судебной практикой (постановление Президиум ВАС РФ N 5106/04 от 17 августа 2004 года, постановление ФАС Поволжского округа от 23 июня 2009 года по делу NА65-24482/2007, постановление ФАС МО от 04 апреля 2011 года NКА40/2848-11).

Таким образом, с момента выплаты заявителем (поручителем) задолженности ООО "Рубин", ООО ПКФ "Вектра" (должники) по договору с банком (кредитором) кредитное обязательство (обязательство по заимствованию) прекратилось. Обязательство должников перед заявителем являлось не кредитным, а самостоятельным регрессным обязательством, возникшим в момент исполнения обязательства поручителем, поэтому ссылка ответчика на подп.12 п.1 ст.270 НК РФ в обоснование невозможности учета данных затрат в целях налогообложения прибыли несостоятельна.

Доводы инспекции о том, что ООО "Рубин" перестало сдавать налоговую отчетность после 3 квартала 2007 года, не может быть принят во внимание, поскольку хозяйственные операции между заявителем и ООО "Рубин" осуществлялись в 2005-2006 годах, тогда же были выданы поручительства.

Налоговым органом сделан вывод о неправомерности учета в составе расходов по налогу на прибыль за 2010 год дебиторской задолженности ООО ПКФ "Вектра" по договорам займа с истекшим сроком исковой давности в сумме 2 275 000 руб.

Инспекция, признавая указанные затраты налогоплательщика необоснованными, ссылается на то, что они не могут быть учтены в силу п.12 ст.270 НК РФ.

Однако налоговым органом не учтено, что положения ст.265, 266 НК РФ не содержат норм, запрещающих списание с состав затрат просроченных долгов по договорам займа и не содержат ограничений по основаниям возникновения безнадежных долгов, в том числе не запрещают учета в составе внереализационных расходов долгов по договорам займа с истекшим сроком исковой давности.

Данные выводы согласуются со сложившейся судебной практикой (постановление ФАС Поволжского округа от 23 апреля 2010 года по делу N А72-15093/2009, постановление ФАС Северо-Западного округа от 15 февраля 2010 года N А05-6785/2009), согласно которой п.12 ст.270 НК РФ не исключает возможность признания средств, переданных по договору займа, безнадежным долгом в силу пункта 2 статьи 266 НК РФ.

Несостоятелен довод налогового органа о том, что задолженность должна была быть списана в 2008 году, то есть в периоде истечения срока исковой давности, и не могла быть списана в 2010 году, поскольку налогоплательщику не предоставлено право произвольного выбора налогового периода, в котором должна быть списана задолженность, в том числе безнадежная к взысканию.

Налоговым органом не учтено, что Федеральным законом от 26 ноября 2008 года N 224-ФЗ "О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" абзац третий пункта 1 статьи 54 НК РФ был дополнен предложением следующего содержания: "Налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога". Изменения вступили в силу с 01 января 2010 года (ст.9 Федерального закона N 224-ФЗ).

Невключение заявителем в состав расходов в 2008 году, когда истек срок исковой давности, просроченной дебиторской задолженности ООО ПКФ "Вектра" привело к излишней уплате налога на прибыль за 2008 год. Данное обстоятельство подтверждается отчетом о прибылях и убытках, а также налоговой декларацией по налогу на прибыль за 2008 год.

При таких обстоятельствах заявитель в силу вышеуказанной нормы вправе был произвести перерасчет налоговой базы (учесть затраты) в году выявления ошибки, то есть в 2010 году. Такой подход подтверждается сложившейся судебной практикой (постановление ФАС ПО от 16 июня 2011 года N А65-6652/2010, постановление ФАС МО от 06 июля 2012 года N А40-102301/11-75-423).

Ссылка налогового органа на судебную практику, в том числе на постановление Президиума ВАС РФ от 15 июня 2010 года N 1574/10 необоснованна, поскольку относится к применению законодательства до внесения изменения в ст.54 НК РФ. Налоговым органом приведена арбитражная практика о том, что просроченные долги могут быть списаны только в том налоговом периоде, в котором истек срок исковой давности, относящаяся к 2007-2009 годам.

С учетом изменения законодательства и прямого разрешения перерасчета налоговой базы в текущем периоде, если совершенные ошибки привели к излишней уплате налога за предыдущие налоговые периоды, приведенная налоговым органом арбитражная практика не может быть распространена на настоящее дело.

Кроме того, в постановлении Президиума ВАС РФ от 15 июня 2010 года N 1574/10 указано, что налоговые периоды, в которых истекли сроки исковой давности по соответствующим обязательствам, не входили в число проверяемых инспекцией периодов по налогу на прибыль, в связи с чем налоговый орган был лишен возможности подтвердить либо опровергнуть утверждение общества о наличии у него переплаты за прошлые годы, сложившейся в результате невключения названных сумм дебиторской задолженности в состав внереализационных расходов прошлых налоговых периодов.

Между тем в настоящем деле 2008 год, в период которого истекли сроки давности по обязательствам должников заявителя, охватывался проверяемым периодом, и у налогового органа была возможность подтвердить либо опровергнуть наличие переплаты у заявителя за этот период.

Как установлено проверкой, в 1 квартале 2008 года заявителем приобретен автомобиль - сортиментовоз. НДС, предъявленный поставщиком данного автомобиля, принят к вычету на общих основаниях в 1 квартале 2008 года. В дальнейшем (в 4 квартале 2008 года) задолженность перед поставщиком погашена путем проведения зачета взаимных требований.

В момент подписания акта взаимозачета сумма НДС, ранее принятая к вычету на общих основаниях, восстановлена к уплате, что отражено налоговым органом в решении.

Налоговый орган считает, что заявитель не имел права применять налоговый вычет в 1 квартале 2008 года, поскольку в данном периоде отсутствовали отдельные платежные поручения на перечисление суммы налога, поэтому допущена ошибка при исчислении налога, что влечет обязанность предоставления уточненной налоговой декларации.

Однако исходя из установленных проверкой обстоятельств и имеющихся документов, суд первой инстанции доводы налогового органа правомерно отклонил как не основанные на нормах налогового законодательства и не соответствующие сложившейся судебной практике.

Договор поставки (купли-продажи), в соответствии с которыми заявителем приобретен автомобиль, не содержал условия о том, что оплата будет производиться именно путем зачета взаимных требований. Соответственно, при приобретении автомобиля заявитель полагал, что оплата будет произведена в обычном порядке, то есть путем перечисления денежных средств. Следовательно, никаких препятствий к применению вычета в периоде приобретения автомобиля (1 квартал 2008 года) у заявителя не было.

В 1 квартале 2008 года операции взаимозачета не осуществлялись, вследствие чего не имелось никаких оснований для применения п.4 ст.168 и п.2 ст.172 НК РФ, предусматривающих наличие отдельных платежных поручений на сумму налога, что свидетельствует о том, что заявителем правомерно был применен вычет в 1 квартале 2008 года.

Решение об оплате автомобиля путем зачета взаимных требований и оформление такого зачета имело место уже в ином налоговом периоде.

Уточненная налоговая декларация подается только в том случае, если налогоплательщиком была допущена ошибка при исчислении суммы налога за предыдущий налоговый период (ст.54 НК РФ, ст.81 НК РФ).

В том случае, если налогоплательщик первоначально принял НДС к вычету на общих основаниях при наличии всех необходимых условий, требуемых согласно налоговому законодательству (счет-фактура, оприходование товара, использование в облагаемых операциях), то нет оснований для подачи уточненных налоговых деклараций, поскольку отсутствует ошибка в исчислении налога за предыдущий налоговый период. То обстоятельство, что в будущем задолженность перед поставщиком будет погашена путем зачета взаимных требований, не означает, что в момент принятия сумм НДС к вычету существовала ошибка в исчислении налога.

Таким образом, мнение инспекции о необходимости исправительных записей в бухгалтерском учете и представления уточненных налоговых деклараций не основано на нормах налогового законодательства.

Данные выводы подтверждаются судебной практикой (постановление ФАС Поволжского округа от 10 мая 2011 года N А65-15534/2010).

Постановление Президиума ВАС РФ от 28 декабря 2010 года N 10447/10 не содержит иного толкования норм налогового законодательства и не указывает на необходимость оформления уточненных налоговых деклараций за предыдущие налоговые периоды.

Ссылка налогового органа на письмо Минфина России от 21 октября 2008 года N 03-07-15/156 не может быть признана обоснованной, поскольку данное письмо не является актом законодательства о налогах и сборах и не может дополнять или изменять налоговое законодательство. Требование представления уточненной налоговой декларации на основании данного разъяснения Минфина России не соответствует нормам налогового законодательства.

В оспариваемом решении налоговым органом указано на неуплату заявителем НДС за 2-4 квартал 2008 года в сумме 2 020 194 руб. и 8 200 руб. за 4 квартал 2010 года. Всего неуплата НДС, по мнению налогового органа, составила 2 028 394 руб.

Выводы о занижении налоговой базы и неуплате налога сделаны налоговым органом в отношении операций возврата поставленного заявителем товара в адрес ООО "Модерон", ООО "ПК "ИнСтройТранс", ООО "Полюс", ООО "Уралкомплекс" (далее -Покупатели).

Реализация товаров покупателям отражена заявителем в книге продаж и включена в налогооблагаемую базу по НДС в периоде отгрузки, сумма НДС, исчисленная с указанных отгрузок, уплачена в бюджет, что не оспаривается налоговым органом.

В связи с выявлением брака в отгруженных товарах и иным причинам, часть продукции была возвращена заявителю. Возврат товаров оформлен покупателями счетами-фактурами и товарными накладными на возвращенную часть продукции.

В налоговых периодах, в которых осуществлен возврат продукции (2-4 квартал 2008 года, 4 квартал 2010 года), заявителем осуществлена корректировка налоговых обязательств путем отражения в книге продаж первоначального счета-фактуры методом "красного сторно" на сумму возвращенного товара.

Также в периоде возврата продукции заявителем были скорректированы исправительными записями счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками, 68 "Расчеты по налогам и сборам", 43 "Готовая продукция" и 90 "Доходы и расходы".

Таким образом, сумма реализации (налоговая база по НДС) в данных периодах уменьшена на стоимость возвращенных товаров.

Налоговый орган в оспариваемом решении указывает, что уменьшение суммы реализации привело к неуплате НДС, поскольку возврат товаров является обратной реализацией. Покупатели обязаны были выставить счета-фактуры, которые должны быть учтены заявителем в книге покупок. Поскольку счета-фактуры покупателей не отражены заявителем в книге покупок, то у заявителя не возникло право на налоговый вычет согласно п.5 ст.171 НК РФ. Налоговые вычеты со стоимости возвращенных товаров в налоговой декларации не отражены, следовательно, они не могли быть учтены при определении налоговых обязательств.

Оценив доводы налогового органа по вышеизложенным обстоятельствам, суд первой инстанции правомерно отклонил их. Причинами возврата товара явились неисправность (брак) автомобиля, неисполнение обязанности по оплате товара, поставка товара, не соответствующего договору. Во всех случаях возврат товаров осуществлялся в рамках заключенных договоров поставки и обусловлен требованиями как договоров, так и гражданского законодательства. Никаких новых договоров на возврат товаров не заключалось.

При таких обстоятельствах возврат товаров в данном случае представляет собой односторонний отказ стороны договора от исполнения договорных обязательств и означает, что реализация товара не состоялась, поскольку право собственности на возвращенный товар к покупателю не перешло.

Налоговый орган не приводит доказательств того, что отгруженный и впоследствии возвращенный, товар был принят к учету покупателями.

В силу статьи 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Поскольку право собственности на возвращенный товар к покупателям не перешло, реализация товаров отсутствует, в связи с чем "обратной реализации", предусматривающей переход права собственности, не произошло. Возврат некачественного товара, неоплаченного товара не является реализацией, подлежащей обложению НДС.

Данные выводы подтверждаются судебной практикой (постановление ФАС Северо-Западного округа от 01 июня 2009 года по делу N А66-7216/2008, постановление ФАС Московского округа от 06 июля 2009 года N KA-A40/2935-09).

Согласно пункту 5 ст.171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров, в случае возврата этих товаров (в том числе в течение действия гарантийного срока) продавцу или отказа от них.

Порядок применения налоговых вычетов регламентирован пунктом 4 ст.172 НК РФ, в соответствии с которым вычеты сумм налога, указанных в пункте 5 статьи 171 настоящего Кодекса, производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров (работ, услуг), но не позднее одного года с момента возврата или отказа.

Таким образом, право на налоговый вычет, предусмотренный п.5 ст.171 НК РФ, возникает при наличии совокупности следующих условий: в учете проведена корректировка в связи с возвратом; с момента возврата товара не прошло одного года.

Заявителем осуществлены все необходимые корректировки исправительными записями по счетам бухгалтерского учета 62, 68, 43, 90, что установлено налоговым органом в ходе проверки (стр. 69 решения налогового органа). Также заявителем скорректирована книга продаж за период, в котором произошел возврат товара.

Корректировки, проведенные заявителем в связи с возвратом товаров, основаны и на счетах-фактурах покупателей, которые отражены в решении налогового органа: ООО "Модерон" N 31 от 30 октября 2008 года на сумму 1 830 000 руб., в том числе НДС 279 152,54 руб.; ООО ПК "ИнСтройТранс" N 1 от 19 мая 2008 года на сумму 9 720 000 руб., в том числе НДС 1482 711,16 руб.; ООО "Полюс" N 89 от 25 сентября 2008 года на сумму 1 693 500 руб., в том числе НДС 258 330,51 руб.; ООО "Уралкомплект" N 5066 от 29 октября 2010 года на сумму 53 760 руб., в том числе НДС 8 200,68 руб.

Таким образом, требования п.16 Правил ведения книг покупок и книг продаж, на которые ссылается налоговый орган, выполнены - покупателями выставлены счета-фактуры на возврат товара. Данные счета-фактуры представлены налоговому органу в ходе проверки. С момента возврата товара не прошло одного года, что подтверждается товарными накладными и счетами-фактурами покупателей, возвративших товар.

Следовательно, заявителем соблюдены все необходимые условия для применения налогового вычета. При этом данный налоговый вычет равен сумме налога, на которую уменьшен НДС, подлежащий уплате в спорных налоговых периодах. Итоговая сумма НДС, подлежащая уплате согласно налоговым декларациям за спорные периоды, полностью соответствует действительной обязанности заявителя по уплате НДС.

При таких обстоятельствах доводы налогового органа о неуплате НДС не соответствуют действительности.

Ссылка налогового органа на постановление ФАС Центрального округа от 02 декабря 2011 года по делу N А54-169/2011 несостоятельна, так как в указанном деле налогоплательщик уменьшил сумму реализации в периодах, в которых происходила отгрузка бракованного товара.

В настоящем же деле сумма реализации уменьшена в тех налоговых периодах, в которых у заявителя возникло право на налоговый вычет; то есть в периодах возврата товара. Отсутствие записей в книге покупок заявителя не может повлечь за собой отказ в применении налоговых вычетов, поскольку книга покупок не является основанием для применения налоговых вычетов.

Как следует из Правил ведения книги покупок и книги продаж, они определяют порядок ведения покупателями и продавцами товаров журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, а также оформления дополнительных листов книги покупок и дополнительных листов книги продаж. Данные Правила не имеют никакого отношения к налоговым вычетам по НДС и не регулируют их применение.

Таким образом, нарушение Правил ведения книги покупок и книги продаж, даже если бы оно было допущено, не может явиться основанием для отказа в применении налоговых вычетов.

Налоговые вычеты и порядок их применения, регулируется статьями 171, 172 НК РФ, которые не связывают правильность ведения книги покупок с правом на налоговые вычеты.

Заявителем была проведена корректировка путем сторнирования выручки от реализации товара в бухгалтерском и налоговом учете на сумму возвращенного (бракованного) товара, реализованного в предыдущих налоговых периодах.

Между тем корректировка, фактически произведенная, но не соответствующая названному нормативному акту (п.16 постановления Правительства РФ от 02 декабря 2000 года N 914), не может являться основанием для отказа в применении налогового вычета.

Налоговый орган в обоснование своей позиции ссылается на решение ВАС РФ от 30 сентября 2008 года N 11461/08 от 19 мая 2011 года, которым п.1 письма Минфина России от 07 марта 2007 года N 03-07-15/29 признан соответствующим налоговому законодательству. Указанным письмом разъяснено применение Правил ведения книги покупок и книга продаж. В частности, указано, что счет-фактура, полученный продавцом товаров от покупателя, подлежит регистрации в книге покупок по мере возникновения права на налоговые вычеты в порядке, установленном статьей 172 Кодекса. Никаких иных положений, из которых бы следовало, что не отражение счетов-фактур покупателей на возврат товара влечет отказ в вычете, ни в упомянутых решениях, ни в письме Минфина не содержится.

Более того, выводы о непротиворечии указанного письма действующему налоговому законодательству не придает ему силу нормативного акта законодательства о налогах и сборах в силу ст.4 НК РФ, так как письмо не может изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах. В НК РФ порядок корректировки в учете в связи с возвратом товаров не установлен, поэтому действия налогоплательщика по корректировке в учете в связи с возвратом товара не в соответствии с указанным письмом, не приведшие к неуплате налога, не могут быть признаны неправомерными и повлечь доначисление налога.

Налоговый орган в оспариваемом решении указывает: "Само по себе наличие у налогоплательщика документов, подтверждающих, по его мнению, право на применение налоговых вычетов, без отражения (указании, заявления) суммы налоговых вычетов в налоговой декларации не является основанием для уменьшения подлежащего уплате в бюджет по итогам налогового периода налога на добавленную стоимость".

Однако в оспариваемом решении отсутствуют выводы о действительной обязанности заявителя по уплате налога в бюджет за соответствующий налоговый период. Налоговым органом не дана оценка доводам заявителя о том, что итоговая сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, уменьшена заявителем на сумму тождественную сумме подлежащих применению налоговых вычетов, что означало бы, что фактически в налоговых декларациях заявителя отражены суммы налоговых вычетов, пусть и не в соответствующих строках, привело ли это к неуплате налога.

Заявителем в ходе проверки предоставлялись все необходимые документы, обосновывающие право на налоговый вычет, в том числе документы, подтверждающие корректировки в связи с возвратом товаров, счета-фактуры покупателей на возвращенный товар, регистры учета, подтверждающие принятие на учет возвращенного товара.

Налоговый орган не установил действительную обязанность заявителя по уплате НДС и пришел к необоснованному выводу о наличии недоимки, тогда как, исходя из его решения, заявителем допущено нарушение правил отражения хозяйственных операций в книге покупок, которое в принципе не могло привести к неуплате налога.

Ссылка налогового органа на постановление Президиума ВАС РФ от 26 апреля 2011 года N 23/11 не принимается судом, поскольку спор рассмотрен по иным обстоятельствам.

Учитывая вышеизложенное, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о несоответствии оспариваемого решения требованиям НК РФ в части доначисления налога на прибыль, налога на добавленную стоимость, а также соответствующих пени и штрафа за 2008-2010 годы по обстоятельствам, указанным в п.п. 1.1.4-1.1.6, 1.2.1-1.2.3 описательной части решения.

Доводы апелляционной жалобы направлены на переоценку доказательств, представленных сторонами в материалы дела, и сделанных на их основании выводов. Суд апелляционной инстанции, соглашаясь с выводами суда первой инстанции, не находит оснований для такой переоценки.

Выводы, содержащиеся в обжалуемом судебном решении, полностью соответствуют обстоятельствам дела и нормам материального права; а все обстоятельства, имеющие значение для дела, судом первой инстанции выяснены. Доводы, приведенные обществом в апелляционной жалобе, не опровергают обстоятельств, установленных судом первой инстанции при рассмотрении настоящего дела.

С учетом вышеизложенного приведенные в апелляционной жалобе доводы не содержат оснований для отмены или изменения обжалуемого решения арбитражного суда по основаниям, предусмотренным статьёй 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

На основании изложенного решение суда от 31 августа 2012 года в обжалуемой части следует оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Согласно статье 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судебные расходы по уплате государственной пошлины за подачу апелляционной жалобы относятся на налоговый орган, однако взысканию не подлежат на основании подпункта 1.1 пункта 1 статьи 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации.

Руководствуясь статьями 269-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 31 августа 2012 года по делу N А65-14995/2012 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в двухмесячный срок в Федеральный арбитражный суд Поволжского округа.

Председательствующий

Е.Г.Филиппова

Судьи

А.А.Юдкин В.С.Семушкин