Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 8 ноября 2012 г. N 08АП-6871/12

город Омск

08 ноября 2012 г.

Дело N А46-10735/2012

Резолютивная часть постановления объявлена 31 октября 2012 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 08 ноября 2012 года.

Восьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Рыжикова О.Ю.,

судей Киричёк Ю.Н., Кливера Е.П.,

при ведении протокола судебного заседания: секретарем Сердитовой Н.В.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 08АП-6871/2012) открытого акционерного общества "Лузинский комбикормовый завод" на решение Арбитражного суда Омской области от 25.06.2012 по делу N А46-10735/2012 (судья Солодкевич И.М.), принятое по заявлению открытого акционерного общества "Лузинский комбикормовый завод" (ОГРН 1025501858381, ИНН 5528001523)

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 13 по Омской области

о признании решения N 13-08/17656 ДСП от 14.12.2011 частично недействительным,

при участии в судебном заседании представителей:

от открытого акционерного общества "Лузинский комбикормовый завод" - Ивлев Р.Ю. по доверенности б/н от 23.03.2012 сроком действия 1 год;

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 13 по Омской области - до перерыва Алгазина И.В. по доверенности N 03-04/06699 от 09.08.2012 сроком действия по 31.12.2012; после перерыва Менькова И.А. по доверенности N 03-04/00884 от 06.02.2012 сроком действия по 31.12.2012; Лукьянчикова Л.В. по доверенности N 03-04/03133 от 13.04.2012 сроком действия по 31.12.2012; Михалькова И.А. по доверенности N 03-04/1522 от 27.02.2012 сроком действия по 31.12.2012,

установил:

открытое акционерное общество "Лузинский комбикормовый завод" (далее по тексту - ОАО "Лузинский комбикормовый завод", заявитель, налогоплательщик, общество) обратилось в Арбитражный суд Омской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 13 по Омской области (ниже по тексту - МИФНС России N 13 по Омской области, заинтересованное лицо, налоговый орган, инспекция) о признании решения N 13-08/17656ДСП от 14.12.2011 недействительным.

До разрешения спора по существу ОАО "Лузинский комбикормовый завод" в порядке, предусмотренном частью 1 статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, уменьшило размер заявленного требования до признания решения МИФНС России N 13 по Омской области N 13-08/17656ДСП от 14.12.2011 недействительным в части привлечения к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, за неполную уплату налога на прибыль за 2008, 2010 годы в размере 3 165 557 руб., налога на добавленную стоимость (НДС) за 4 квартал 2010 года в размере 451 343 руб., предложения произвести уплату 8 146 216 руб. НДС за 3, 4 кварталы 2008 года, 1, 4 кварталы 2009 года, 1-4 кварталы 2010 года, 15 827 786 руб. налога на прибыль за 2008, 2010 годы, пеней за несвоевременную уплату НДС в сумме 28 821 руб., налога на прибыль в сумме 1 100 110 руб.

Арбитражным судом Омской области приняты к рассмотрению уточненные требования заявителя.

Решением от 25.06.2012 по делу N А46-10735/2012 Арбитражный суд Омской области отказал в удовлетворении заявленных ОАО "Лузинский комбикормовый завод" требований в полном объеме.

При этом арбитражный суд исходил из того, что результатами проведенных мероприятий налогового контроля не подтверждается реальность спорных сделок, а представленные заявителем подтверждающие документы содержат неполные, противоречивые сведения и достоверно не свидетельствуют о фактах хозяйственных операций по поставке зерна от указанных в них контрагентах.

Не согласившись с принятым решением, ОАО "Лузинский комбикормовый завод" обратилось в Восьмой арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции отменить и принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований в полном объеме, ссылаясь на неполное выяснение судом обстоятельств, имеющих значение для дела, недоказанность имеющих значение для дела обстоятельств, которые суд посчитал установленными, а также несоответствие выводов суда, изложенных в решении, обстоятельствам дела.

В обоснование апелляционной жалобы ОАО "Лузинский комбикормовый завод" указывает, что арбитражным судом первой инстанции:

- необоснованно применены последствия, связанные с недостатками в заполнении товарно-транспортных накладных поставщиками общества, в виде доначисления налога на прибыль и отказа в принятии налоговых вычетов по НДС, при соблюдении обществом главных условий для принятия к вычету НДС и наличия доказательств реальной деятельности для целей исчисления налога на прибыль;

- необоснованно применен пункт 6 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации о составе обязательных реквизитов, в частности подписи должностного лица организации, достоверность и принадлежность которой должностному лицу, уполномоченному на её подписание не опровергнута;

- не установлены обстоятельства, связанные с фактическим несением обществом материальных расходов для целей пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации, и участии приобретенного сырья для производства комбикормов и совершения операций, облагаемых НДС (не установлен объем материальных ресурсов в общей доле приобретаемого сырья в проверяемые налоговые периоды и не произведено сопоставление с оборотами общества и формировании доходов от реализации комбикормов);

- при исключении из состава расходов общества материальных затрат не исследовано существенное обстоятельство, входящее в предмет доказывания по делу, связанное с определением размера налоговых обязательств, при наличии сомнений в обоснованности налоговой выгоды, приобретенной налогоплательщиком и наличии умысла на её приобретение, либо непроявлении должной неосмотрительности в соотношении со статьями 31 и 252 Налогового кодекса Российской Федерации;

- не исследованы обстоятельства, связанные с установлением вины общества для целей привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату или неполную уплату налога;

- не дана должная оценка существенному обстоятельству, входящему в предмет доказывания по делу, связанному с условиями договоров поставки товара, предусматривающими, что обязательства по транспортировке товара обществу возлагаются на поставщиков и стоимость перевозки входит в цену товара;

- сделаны противоречивые выводы на основании одних и тех же доказательств - документов, представленных контрагентами, а также использованы противоречивые доказательства в обоснование выводов о реальности перевозки в отношении одних и тех же поставщиков;

- необоснованно применена правовая позиция Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, выраженная в постановлении от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налоговой выгоды", учитывая, что оспариваемое решение не обеспечено очевидными и неоспоримыми доказательствами, подтверждающими, что общество своими действиями преследовало получение необоснованной налоговой выгоды и предпринимало согласованные действия с контрагентами;

- не дана оценка доказательствам общества о принятии мер должной осмотрительности при выборе поставщиков;

- в основу выводов положены обстоятельства деятельности поставщиков второго и третьего звена, правовые последствия деятельности которых не влияют на возникновение у общества права на уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль и налоговые вычеты по НДС;

- не исследованы обстоятельства, связанные с исчислением обществом налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, и существовании оснований для уменьшения приобретаемого сырья на сумму произведенных материальных затрат при фактическом несении расходов обществом, оприходовании товара и фактическом использовании его для производства продукции;

- отмечена недопустимость использования в качестве доказательства по делу справки о проведении почерковедческой экспертизы, однако на основании данной справки арбитражным судом сделаны выводы о недостатках первичных документов для целей бухгалтерского учета и налоговых вычетов на основании указанного документа;

- сделаны противоречивые выводы об обстоятельствах реальности поставки сырья для производства комбикормов, которые основаны на показаниях ряда свидетелей, не согласующихся с иными доказательствами о фактической поставке сырья, оприходовании и несении расходов на его приобретение, а также иными показаниями свидетелей;

- в нарушение статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации о правилах оценки доказательств с точки зрения допустимости и достоверности, как в отдельности, так и их взаимосвязи наряду с другими доказательствами, отдано предпочтение доказательствам, подтверждающим позицию налогового органа, в ущерб доказательствам, подтверждающим реальность хозяйственной деятельности налогоплательщика;

- в нарушение части 7 статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не дано оценки доказательствам, на которые ссылалось общество с обоснование своих требований.

Кроме того, как полагает податель апелляционной жалобы, арбитражный суд вышел за пределы полномочий, оценив обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности.

В представленном до начала судебного заседания отзыве МИФНС России N 13 по Омской области просит оставить обжалуемое решение арбитражного суда без изменения как законное и обоснованное, а апелляционную жалобу ОАО "Лузинский комбикормовый завод" - без удовлетворения.

Протокольным определением суда от 20.09.2012 рассмотрение апелляционной жалобы было отложено на 25.10.2012 в связи с необходимостью предоставления ОАО "Лузинский комбикормовый завод" дополнительных пояснений со ссылкой на тома и листы дела относительно фактического поступления зерна налогоплательщику от указанных в решении инспекции поставщиков, расчета соответствия примененных обществом цен (зерна и поставки) по оспариваемым сделкам рыночным ценам; МИФНС России N 13 по Омской области - расчета реального размера предполагаемой налоговой выгоды и понесенных налогоплательщиком затрат при исчислении налога на прибыль, исходя из рыночных цен.

До начала судебного заседания от ОАО "Лузинский комбикормовый завод" поступили письменные дополнения к апелляционной жалобе заявителя (от 16.10.2012, 24.10.2012) с приложением дополнительных документов.

От МИФНС России N 13 по Омской области в материалы дела поступили расчеты налоговой базы по налогу на прибыль в отношении ОАО "Лузинский комбикормовый завод", а также дополнения к отзыву на апелляционную жалобу; от ОАО "Лузинский комбикормовый завод" - возражения на указанные дополнения к отзыву также с приложением дополнительных документов.

Все перечисленные документы, представленные заявителем и заинтересованным лицом, судом апелляционной инстанции приобщены к материалам дела.

В порядке, предусмотренном статьей 163 АПК РФ, в судебном заседании, открытом 25.10.2012, был объявлен перерыв до 31.10.2012.

Информация о перерыве также была размещена на официальном сайте суда в сети Интернет. После перерыва судебное заседание продолжено с участием представителей ОАО "Лузинский комбикормовый завод" и МИФНС России N 13 по Омской области.

В судебном заседании суда апелляционной инстанции представителем ОАО "Лузинский комбикормовый завод" представлено заявление об уточнении предмета требований в порядке части 2 статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, согласно которому общество отказалось от части требований о признании недействительным решения МИФНС России N 13 по Омской области N 13-08/17656ДСП от 14.12.2011 в части налога на прибыль; представлены уточненные расчеты по налогу на прибыль. Указанные документы также приобщены апелляционным судом к материалам дела, дело рассмотрено с учётом означенного заявления общества.

Представитель ОАО "Лузинский комбикормовый завод" поддержал требования, изложенные в апелляционной жалобе, с учетом всех представленных дополнений и заявлений.

Представители МИФНС России N 13 по Омской области против удовлетворения апелляционной жалобы возражали по доводам, изложенным в отзыве на апелляционную жалобу и дополнениях к нему.

Рассмотрев материалы дела, апелляционную жалобу, дополнения к ней, заявление к ней, отзыв на неё, дополнения к отзыву, возражения на отзыв, суд апелляционной инстанции установил следующие обстоятельства.

МИФНС России N 5 по ЯНАО по результатам выездной налоговой проверки вынесено решение от 14.12.2011 N 13-08/17656 ДСП о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В порядке статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации данное решение обжаловано в вышестоящий налоговый орган. Управлением Федеральной налоговой службы по Омской области вынесено решение от 06.03.2012 N 16-15/03107, которым решение N 13-08/17656ДСП от 14.12.2011 изменено в части. Общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, в виде штрафа в размере 3 637 100 руб., налогоплательщику предложено уплатить недоимку по НДС в сумме 23 974 002 руб., недоимку по налогу на прибыль в сумме 15 827 786 руб., начислены пени в размере 1 131 240 руб.

Полагая, что указанное решение частично не соответствует закону, нарушает его права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, ОАО "Лузинский комбикормовый завод" обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением (с учетом уточнения требований заявителем).

25.06.2012 Арбитражным судом Омской области принято обжалуемое ОАО "Лузинский комбикормовый завод" в апелляционном порядке решение.

Проверив законность и обоснованность решения суда первой инстанции в порядке статей 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд апелляционной инстанции находит его подлежащим частичному изменению, исходя из следующего.

В соответствии со статьями 143, 246 Налогового кодекса Российской Федерации ОАО "Лузинский комбикормовый завод" является плательщиком налога на добавленную стоимость и налога на прибыль организаций.

Исходя из положений статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации, налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

Условия предъявления налога на добавленную стоимость к вычету определены пунктом 1 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которому налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов. Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных данной статьей, и при наличии соответствующих первичных документов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету.

Анализ статей 169, 171, 172 Налогового кодекса Российской Федерации позволяет сделать вывод о том, что обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике - покупателе товаров, поскольку именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм налога, начисленных поставщиками.

Статьёй 252 Налогового кодекса Российской Федерации также установлено право налогоплательщика уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов, под которыми признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

В соответствии с правовой позицией Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в пункте 1 постановления от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налоговой выгоды", представление налогоплательщиком всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (пункты 3, 4 указанного постановления).

Как следует из содержания оспариваемого решения МИФНС России N 13 по Омской области, основанием для его вынесения в оспариваемой налогоплательщиком части послужили выводы налогового органа о необоснованном получении налогоплательщиком налоговой выгоды и отсутствии реальных хозяйственных взаимоотношений с ИП Страховым М.В., ИП Буруцкой Ю.С., ООО "Промтехсервис", ООО "Капитал".

При этом МИФНС России N 13 по Омской области исходила из следующих установленных в ходе выездной налоговой проверки обстоятельств:

ОАО "Лузинский комбикормовый завод" и ИП Страховым М.В. подписаны договоры поставки N 04 ЛКЗ/08/0982 от 02.09.2008 и N 04ЛКЗ/09/0183 от 15.01.2009. На основании указанных договоров ИП Страхов М.В. обязуется поставлять зерно в адрес общества.

ОАО "Лузинский комбикормовый завод" осуществляло расчёты безналичным путём: денежные средства перечислены на расчётный счёт ИП Страхова М.В.

Налогоплательщиком представлены для проверки товарные накладные и счета-фактуры, выписанные ИП Страховым М.В. Из анализа представленной налоговой отчётности установлено, что налоговая отчётность ИП Страхова М.В. представлена с незначительными оборотами, по договору с обществом предприниматель доходы в отчётности не отражал и не уплачивал в бюджет налоги. По условиям договоров поставки общество обязывает продавцов направлять вместе с товаром сопроводительные документы: сертификаты качества, ветеринарные сертификаты.

На требование налогового органа N 13 от 28.08.2011 налогоплательщик указанные документы не представил.

В ходе контрольных мероприятий получены сведения из Федерального государственного учреждения "Центр агрохимической службы "Омский" (ФГУ ЦАС "Омский") о выданных ИП Страхову М.В. сертификатах соответствия и зарегистрированных декларациях о соответствии продукции. Согласно представленным сведениям предприниматель зарегистрировал декларации о соответствии пшеницы и ячменя, в подтверждение происхождения зерна заявил производителя - общество с ограниченной ответственностью "Власть труда" (ООО "Власть труда").

Налоговым органом установлено, что последняя бухгалтерская и налоговая отчётность представлена ООО "Власть труда" за 2007 год. У юридического лица отсутствуют имущество, транспорт, трудовые ресурсы, земельные участки, операции по расчётному счёту приостановлены.

Анализ выписки ООО "Власть труда" по счёту в банке показал, что движения денежных средств по счёту не было, организация не осуществляла операции, платежи, связанные с реальной финансово-хозяйственной деятельностью за 2008-2010 годы.

В ходе выездной налоговой проверки был исследован журнал регистрации взвешивания на автовесах поступающих грузов, из которого установлены номера автотранспортных средств, которыми осуществлялась перевозка зерна от ИП Страхова М.В. для ОАО "Лузинский комбикормовый завод".

От УМВД России по Омской области получены сведения (письмо от 10.10.2011 N 27/2195), согласно которым автотранспортное средство с государственным номером Н 587 УС, указанное в журнале регистрации заявителя, отсутствует в базе УМВД России по Омской области.

Кроме того, согласно справке об исследовании N 10/641, поступившей из УМВД России по Омской области, выполненной главным экспертом Экспертно-криминалистического центра отдела N 3 Келлер Е.В., подписи от имени Страхова М.В. в счетах-фактурах по взаимоотношениям с ОАО "Лузинский комбикормовый завод" выполнены не Страховым М.В.

Также между ОАО "Лузинский комбикормовый завод" и ИП Буруцкой Ю.С. заключён договор поставки N 04ЛКЗ/09/1343 от 24.12.2009. На основании данного договора ИП Буруцкая Ю.С. обязуется поставлять зерно в адрес общества. Налогоплательщик осуществлял расчёты путём перечисления денежных средств на расчётный счёт предпринимателя. Из свидетельских показаний ИП Буруцкой Ю.С. следует, что зерновые реализованы ею ОАО "Лузинский комбикормовый завод" от своего имени, но в интересах общества с ограниченной ответственностью "СибТриал" (ООО "СибТриал") (в соответствии с агентским договором N 4 от 19.10.2009). Согласно сведениям от 01.08.2011, полученным из ИФНС России N 43 по г. Москве, основным видом деятельности ООО "СибТриал" является оптовая торговля лесоматериалами, строительными материалами и санитарно-техническим оборудованием. Место нахождения директора общества Черепанова Владимира Валерьевича не известно.

В ходе проверки также был исследован журнал регистрации взвешивания на автовесах поступающих грузов, установлен автомобиль, которым от ИП Буруцкой Ю.С. перевозилось зерно, допрошен водитель - Моргун Г.А., который пояснил, что перевозку зерна в адрес ОАО "Лузинский комбикормовый завод" не осуществлял.

На основании справки об исследовании N 10/641, поступившей из УМВД России по Омской области, инспекцией установлено, что подписи от имени Черепанова В.В. в агентском договоре и приложениях выполнены не им.

Из представленных в ходе проверки документов также следует, что между ОАО "Лузинский комбикормовый завод" и обществом с ограниченной ответственностью "Промтехсервис" (ООО "Промтехсервис") подписан договор поставки N 04ЛКЗ/10/0151 от 01.03.2010, на основании которого ООО "Промтехсервис" обязуется поставлять зерно в адрес заявителя. ОАО Лузинский комбикормовый завод" осуществляло расчёты по данному договору безналичным путём. В ходе проведённых мероприятий установлено, что основным видом деятельности ООО "Промтехсервис" является торговля лесоматериалами, строительными материалами и санитарно-техническим оборудованием.

В ходе проверки допрошены руководитель и учредители ООО "Промтехсервис" (Шевцов С.А. и Мельников А.В.), которые отрицают причастность к финансово-хозяйственной деятельности общества.

Согласно сведениям, представленным ФГУ ЦАС "Омский" о выданных сертификатах соответствия и зарегистрированных декларациях о соответствии продукции, ООО "Промтехсервис" при регистрации декларации заявило производителя зерна - ООО "Власть труда" (ИНН 5526007337). При анализе Федерального информационного источника, инспекцией установлено, что юридического лица с данным ИНН, указанным в счёт-фактуре, не существует.

В ходе исследования журнала регистрации взвешивания на автовесах поступающих грузов, налоговым органом установлены номера автотранспортных средств, которыми осуществлялась доставка зерна в адрес ОАО "Лузинский комбикормовый завод" от ООО "Промтехсервис". В рамках контрольных мероприятий получены сведения N 27/2195 от 10.10.2011, согласно которым в ИЦ УМВД России по Омской области отсутствуют данные автотранспортные средства.

Протоколы допросов водителей автотранспортных средств также свидетельствуют о том, что зерно от ООО "Промтехсервис" в адрес ОАО "Лузинский комбикормовый завод", ими не доставлялось.

Кроме того, в рамках мероприятий налогового контроля допрошены в качестве свидетелей руководители, главный бухгалтер организаций, в адрес которых перечислены денежные средства с расчётного счёта ООО "Промтехсервис". Из протоколов допроса следует, что общество им не известно.

Согласно справке об исследовании N 10/641 подписи от имени Шевцова С.А. в счёт-фактурах по взаимоотношениям с налогоплательщиком выполнены не им и не Мельниковым А.В.

По представленным к проверке документам установлено, что между ОАО "Лузинский комбикормовый завод" и ООО "Капитал" заключён договор поставки N 04ЛКЗ/10/02226 от 17.05.2010, на основании которого ООО "Капитал" обязуется поставлять зерно заявителю. Налогоплательщик осуществлял расчёты с ООО "Капитал" безналичным путём.

Из анализа налоговой и бухгалтерской отчётности следует, что ООО "Капитал" налоговая отчётность представлена с незначительными оборотами, доходы по договору поставки N 04ЛКЗ/10/02226 в отчётности не отражены.

Денежные средства, поступившие от заявителя, списывались на расчётные счета сельхозпроизводителей. В ходе проведённых контрольных мероприятий получены свидетельские показания владельцев транспортных средств, которыми осуществлялась доставка зерна, сельхозпроизводителей. Из показаний сельхозпроизводителей (КФХ "Шевченко", ИП Попиченко В.Н., ИП Дерксен А.В., ИП Леонов С.А., ИП Глущенко Е.Н.) следует, что в 2010 году они применяли систему налогообложения в виде единого сельскохозяйственного налога (ЕСХН), с руководителем ООО "Капитал" не знакомы, поставку осуществляли напрямую в адрес ОАО "Лузинский комбикормовый завод".

Кроме того, инспекцией установлено, что ООО "Капитал" в налоговую отчётность по НДС не включило налог по сделке с заявителем.

Из совокупности изложенных обстоятельств налоговым органом и сделан изложенный выше вывод о получении ОАО "Лузинский комбикормовый завод" необоснованной налоговой выгоды.

При этом указанные обстоятельства, установленные инспекцией в ходе выездной налоговой проверки, положены арбитражным судом в основу обжалуемого судебного акта об отказе в удовлетворении требований налогоплательщика в полном объеме.

Возражая против изложенных выводов инспекции и суда первой инстанции, ОАО "Лузинский комбикормовый завод" указывает на неправильное применение арбитражным судом статей 171-173 Налогового кодекса Российской Федерации при определении основания возникновения права общества на налоговый вычет по НДС и соблюдение обществом условий при приобретении товаров для целей налогообложения НДС при осуществлении деятельности, а также неправильное применение арбитражным судом статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации при условии фактического несения обществом расходов, связанных с осуществлением хозяйственной деятельности.

МИФНС России N 13 по Омской области в ходе судебного разбирательства в суде апелляционной инстанции в обоснование правомерности вынесенного решения указывает доводы, по сути, аналогичные тем, которые изложены выше.

Рассмотрев доводы лиц, участвующих в деле, по существу спорного вопроса, исследовав представленные ОАО "Лузинский комбикормовый завод" и МИФНС России N 13 по Омской области доказательства, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о наличии оснований для частичного удовлетворения апелляционной жалобы общества по налогу на прибыль и изменения решения суда первой инстанции в соответствующей части ввиду следующего.

Как установлено инспекцией в ходе выездной налоговой проверки, подтверждено в ходе судебного разбирательства в суде первой инстанции и материалами дела, перечисленные выше контрагенты заявителя имеют признаки, свидетельствующие об отсутствии объективных условий и реальной возможности осуществления предпринимательской деятельности: у поставщиков, заявленных в первичных бухгалтерских документах, отсутствуют трудовые и материальные ресурсы, офисные, складские помещения, иные ресурсы, необходимые для ведения предпринимательской деятельности.

В подтверждение реальности получения товара от указанных поставщиков ОАО "Лузинский комбикормовый завод" представило копии ТТН и счетов-фактур. При сверке ТТН, представленных в арбитражный суд и налоговому органу, установлены несоответствия, а именно: в ТТН, представленных заявителем в суд, в графе "Организация" дописано - ООО "Промтехсервис", ООО "Капитал", изменена дата - 18.10.2010 на 18.08.2010. Кроме того, дата последней счёт-фактуры, выставленной ООО "Промтехсервис" - 27.09.2010, в то время как дата товарно-транспортных накладных - 18.10.2010.

Как обоснованно констатировал суд первой инстанции в обжалуемом судебном акте, в соответствии с пунктом 5 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" в первичные учетные документы исправления могут вноситься лишь по согласованию с участниками хозяйственных операций, что должно быть подтверждено подписями тех же лиц, которые составили и подписали документы, с указанием даты внесения исправлений.

Таким образом, имеющиеся в деле товарно-транспортные накладные, представленные заявителем, содержат исправления, внесённые самим налогоплательщиком, оформлены ненадлежащим образом, в связи с чем обосновано не приняты арбитражным судом в качестве надлежащего документального подтверждения основания для получения налоговой выгоды.

Кроме того, в счёт-фактуре от 15.02.2009 N 92 в качестве продавца и грузоотправителя указано ООО "Власть Труда" (ИНН 5526007337), из ответа Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по Омской области от 01.11.2011 N 06-11/44267@, как уже отмечалось выше, следует, что ООО "Власть Труда" (ИНН 5526007337) не состоит на налоговом учёте. Таким образом, счёт-фактура, представленная ООО "Промтехсервис", содержит недостоверные сведения о поставщике, то есть не соответствует требованиям статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации.

Из показаний свидетеля Москалёвой Т.В. от 11.10.2011 (заместитель главы Троицкого сельского поселения Омского муниципального района Омской области) и Ревиной Н.Ю. (доверенное лицо учредителя ООО "Власть Труда - Голубевой Л.Н.) следует, что ООО "Власть Труда" (ИНН 5528028821) финансово-хозяйственную деятельность не осуществляло, в связи с чем налоговый орган пришел к обоснованному выводу о том, что ИП Страхов М.В. не мог приобрести зерно у данного производителя, как им было указано.

ИП Буруцкая Ю.С. в ходе допроса пояснила, что реализовывала зерновые от своего имени, но в интересах принципала - ООО "СибТриал", при этом основным видом деятельности последнего общества является торговля лесоматериалами, строительными материалами и санитарно-техническим оборудованием, руководитель организации - Черепанов В.В. находится в розыске, таким образом, документы по взаимоотношениям предпринимателя с обществом не подтверждают реальность произведённых операций, представленная счёт-фактура содержит недостоверные сведения о поставщике.

Исходя из содержащихся в журнале регистрации взвешивания на автовесах поступающих грузов сведений, установлены автомобили, которым от ИП Буруцкой Ю.С. и ИП Страхова М.В. перевозилось зерно, допрошены водители, которые пояснили, что перевозку зерна в адрес ОАО "Лузинский комбикормовый завод" не осуществляли. Автотранспортные средства внесены в журнал с нарушениями (не указан регион), в ИЦ УМВД России по Омской области информация о данных автотранспортных средствах отсутствует.

С учётом установленных по делу обстоятельств суд первой инстанции также обоснованно пришёл к выводу, что ООО "Промтехсервис" и ООО "Капитал" доставку зерна не осуществляли, что подтверждается показаниями водителей, согласно которым перевозка зерна осуществлялась из села Лузино (пункт погрузки), данные общества водителям не известны, перевозку от их имени они не осуществляли.

Из анализа расчётных счетов ООО "Капитал" и ООО "Промтехсервис" следует, что денежные средства, поступившие от заявителя списывались на счета сельхозпроизводителей, из показаний которых следует, что они напрямую поставляли зерно ОАО "Лузинский комбикормовый завод" с помощью своих транспортных средств.

При данных обстоятельствах суд первой инстанции обоснованно констатировал, что ООО "Капитал" и ООО "Промтехсервис" использовались в качестве посредников при расчётах, однако сами доставку зерна не осуществляли, фактически поставщиками продукции являлись её производители, применяющие систему налогообложения в виде ЕСХН и не являющиеся плательщиками НДС.

По верному замечанию суда первой инстанции, изложенное свидетельствует о создании видимости приобретения зерна не напрямую у производителей, которые не являются плательщиками НДС, а через посредника.

При этом суд апелляционной инстанции отмечает, что само по себе фактическое приобретение зерновых не подтверждает реальность хозяйственных операций именно между контрагентами заявителя, от лица которых представлены документы в подтверждение права на получение налоговой выгоды (ИП Страхов М.В., ИП Буруцкая Ю.С., ООО "Промтехсервис", ООО "Капитал"), и самим заявителем.

Доводы апелляционной жалобы относительно того, что налоговым органом не учтены условия договоров, предусматривающие обязанность составления ТТН контрагентами общества, не исследованы приходные ордера, журнал учёта транспортных средств, не находят своего подтверждения, поскольку представленные обществом в инспекцию документы содержат неполные, недостоверные сведения, разнятся с документами, представленными в материалы дела, а потому также не могут служить основанием для удовлетворения заявления ОАО "Лузинский комбикормовый завод" в части НДС, поскольку заявитель, подтвердив лишь соблюдение формальных требований к документальному подтверждению произведенных расходов, в нарушение статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не представил достоверные доказательства в подтверждение реальности хозяйственных операций с указанными выше контрагентами.

Кроме того, заявитель ни в ходе судебного разбирательства в суде первой инстанции, ни в ходе рассмотрения дела в суде апелляционной инстанции не оспаривает факт того, что исправления в ТТН вносились работниками самого ОАО "Лузинский комбикормовый завод", в то время как обязанность составления ТТН лежит на поставщиках зерна. Помимо ТТН с нарушением императивных требований Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" составлены и счеты-фактуры, а именно: в графе "сдал" отсутствуют подпись и наименование продавца, то есть данные документы не содержат информации о лицах, передавших зерно. Данные нарушения установлены по всем контрагентам.

С учетом изложенного, суд апелляционной инстанции полагает, что при отсутствии доказательств совершения хозяйственных операций со спорными контрагентами, в связи с которыми заявлено право на налоговый вычет, вывод об обратном, на чем в апелляционной жалобе настаивает ОАО "Лузинский комбикормовый завод", не может быть сделан.

Указанное повлекло правомерный отказ инспекции в предоставлении налоговых вычетов в заявленном обществом размере и отказ в удовлетворении арбитражным судом требования заявителя в рассматриваемой части.

Доводы налогоплательщика не опровергают изложенных выводов суда первой инстанции, а, по сути, представляют собой несогласие с ними, что не может служить основанием для отмены или изменения обжалуемого судебного акта в данной части.

Суд апелляционной инстанции также отмечает ошибочность вывода арбитражного суда относительно того, что указанная выше справка почерковедческого исследования подписей, не является допустимым доказательством по делу.

В соответствии с пунктом 3 статьи 95 Налогового кодекса Российской Федерации экспертиза назначается постановлением должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку. В постановлении указываются основания для назначения экспертизы, фамилия эксперта и наименование организации, в которой должна быть произведена экспертиза, вопросы, поставленные перед экспертом, и материалы, предоставляемые в распоряжение эксперта.

Согласно пункту 8 указанной статьи эксперт дает заключение в письменной форме от своего имени. В заключении эксперта излагаются проведенные им исследования, сделанные в результате их выводы и обоснованные ответы на поставленные вопросы.

Суд апелляционной инстанции соглашается с доводом апелляционной жалобы о том, что указанная выше справка N 10/641 об исследовании экспертно-криминалистического центра отдела N 3 полиции УМВД России по Омской области не является заключением эксперта.

Вместе с тем необходимо отметить, что исследование проведено в государственном судебно-экспертном учреждении. Лицо, подписавшее данный документ, является лицом, обладающим специальными знаниями по вопросам почерковедения, предметом деятельности которого является проведение судебных экспертиз. В данной справке отражены сведения, которые должны быть отражены в заключении эксперта.

При этом суд апелляционной инстанции отмечает, что при рассмотрении дела в арбитражном суде в соответствии со статьей 89 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в качестве доказательств допускаются иные документы и материалы, если они содержат сведения об обстоятельствах, имеющих значение для правильного рассмотрения дела. Иные документы и материалы могут содержать сведения, зафиксированные как в письменной, так и в иной форме. К ним могут относиться материалы фото- и киносъемки, аудио- и видеозаписи и иные носители информации, которые содержат сведения об обстоятельствах, имеющих значение для правильного рассмотрения дела.

Таким образом, само по себе исследование не может подменять заключение экспертизы, но может быть принято как одно из допустимых письменных доказательств по делу в силу части 1 статьи 89 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

По убеждению суда апелляционной инстанции, в совокупности с иными установленными по делу обстоятельствами указанные выше выводы эксперта подтверждают отсутствие реального характера рассматриваемых операций с поименованными выше контрагентами, а потому данные выводы обосновано приняты арбитражным судом во внимание.

Однако, поскольку указанный ошибочный вывод суда первой инстанции не повлек принятия неверного решения по делу в части НДС, он не может служить основанием для его отмены или изменения.

В то же время суд апелляционной инстанции принимает доводы ОАО "Лузинский комбикормовый завод" относительно оспариваемого решения МИФНС России N 13 по Омской области в части доначисления налога на прибыль, соответствующих сумм пени и налоговых санкций.

Согласно правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 03.07.2012 N 2341/12, принятом в целях единообразия в толковании и применении арбитражными судами норм права, при принятии инспекцией решения, в котором была установлена недостоверность представленных налогоплательщиком документов и содержались предположения о наличии в его действиях умысла на получение необоснованной налоговой выгоды либо непроявлении должной осмотрительности при выборе контрагента, реальный размер предполагаемой налоговой выгоды и понесенных налогоплательщиком затрат при исчислении налога на прибыль подлежит определению исходя из рыночных цен, применяемых по аналогичных сделкам; иной правовой подход влечет искажение реального размера налоговых обязательств по налогу на прибыль.

При этом в случае, когда налоговый орган установил непроявление налогоплательщиком необходимой степени осмотрительности при выборе контрагента, именно на налогоплательщика в силу требований пункта 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации возлагается обязанность доказать рыночность цен, примененных по оспариваемым сделкам. В свою очередь налоговый орган, не соглашаясь с размером расходов, учтенных налогоплательщиком при исчислении налога на прибыль по рассматриваемым хозяйственным операциям, не лишен возможности опровергнуть представленный налогоплательщиком расчет, обосновав несоответствие таких цен рыночным и, как следствие, завышение соответствующих расходов.

В соответствии с изложенным в ходе апелляционного производства апелляционным судом были затребованы соответствующие сведения от лиц, участвующих в деле, по результатам чего ОАО "Лузинский комбикормовый завод" представлены доказательства соответствия примененных цен при приобретении зерновых культур у спорных поставщиков рыночным ценам.

Доказательств того, что указанные цены не соответствуют рыночным или были завышены налогоплательщиком МИФНС России N 13 по Омской области представлено не было.

Как уже отмечалось выше, по сути, позиция инспекции сводится к тому, что рассматриваемый товар не мог быть поставлен спорными поставщиками, что, тем не менее, не опровергает факт его приобретения обществом от непосредственных производителей по ценам, заявленным в представленных документах.

При данных обстоятельствах суд апелляционной инстанции приходит к выводу о необоснованном исключении налоговым органом стоимости приобретенных зерновых культур из состава расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, а потому в данной части решение МИФНС России N 13 по Омской области N 13-08/17656ДСП от 14.12.2011 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения подлежит признанию недействительным, апелляционная жалоба ОАО "Лузинский комбикормовый завод" - удовлетворению.

При данных обстоятельствах решение суда первой инстанции об отказе в удовлетворении заявления ОАО "Лузинский комбикормовый завод" подлежит изменению соответственно изложенному на основании пункта 4 части 1 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (нарушение или неправильное применение судом норм материального права).

Судебные расходы по уплате государственной пошлины за рассмотрение заявления общества в суде первой инстанции и апелляционной жалобы ОАО "Лузинский комбикормовый завод" в соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации относятся на МИФНС России N 13 по Омской области.

На основании изложенного и руководствуясь статьями 269 (270), 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Восьмой арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Омской области от 25.06.2012 г. по делу N А46-10735/2012 изменить, изложив его в следующей редакции.

Признать недействительным решение Межрайонной ИФНС России N 13 по Омской области N 13-08/17656ДСП от 14.12.2011 в части привлечения к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неполную уплату налога на прибыль за 2008, 2010 годы в сумме 3 142 477 рублей, предложения произвести уплату налога на прибыль за 2008, 2010 годы в сумме 15 712 388 рублей, соответствующих пени за несвоевременную уплату налога на прибыль.

В остальной части требования Открытого акционерного общества "Лузинский комбикормовый завод" к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 13 по Омской области о признании решения N 13-08/17656ДСП от 14.12.2011 частично недействительным - оставить без удовлетворения.

Взыскать Межрайонной ИФНС России N 13 по Омской области в пользу Открытого акционерного общества "Лузинский комбикормовый завод" судебные расходы в сумме 3000 рублей.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия, может быть обжаловано путем подачи кассационной жалобы в Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.

Председательствующий

О.Ю. Рыжиков

Судьи

Ю.Н. Киричёк Е.П. Кливер