Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30 ноября 2012 г. N 18АП-10416/12

г. Челябинск

30 ноября 2012 г.

Дело N А34-2815\2011

Резолютивная часть постановления оглашена 26 ноября 2012 года.

Полный текст постановления изготовлен 30 ноября 2012 года.

Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Кузнецова Ю.А.,

судей Малышевой И.А., Толкунова В.М.,

при ведении протокола секретарём судебного заседания Соловьевой В.В.,

рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Курганской области на решение Арбитражного суда Курганской области от 20.08.2012 по делу N А34-2815\2011 (судья Крепышева Т.Г.), участвуют представители: от индивидуального предпринимателя Логиновских Елены Матвеевны Суханов С.П. (доверенность в деле), от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Курганской области Гребенчугова Е.Ю. (доверенность N 6 от 01.02.2012), Панова С.Н. (доверенность N 19 от 22.10.2012)

23.06.2011 в Арбитражный суд Курганской области обратилась индивидуальный предприниматель Логиновских Елена Матвеевна (далее заявитель, предприниматель, плательщик) с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Курганской области (далее инспекция, налоговый орган) N 15 от 06.04.2011 о привлечении к налоговой ответственности по ст. 119, 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ, Кодекс) - начисления штрафа 105 983 руб., начислении налогов по общей системе налогообложения - единого социального налога (далее ЕСН), налога на доходы физических лиц (далее НДФЛ), налога на добавленную стоимость (далее НДС) - 566 998 руб. и пени - 105 983,89 руб., вынесенного по результатам выездной налоговой проверки.

Предприниматель занимается розничной торговлей товарами, в том числе, продает их государственному учреждению "Куртамышский психоневрологический комбинат" (далее интернат), уплачивает единый налог на вмененный доход (далее ЕНВД). По результатам проверки инспекция сделала вывод о наличии в этих сделках признаков оптовой торговли и произвела начисление платежей по общей системе налогообложения.

Решение незаконно, поскольку, спорная деятельность относится к розничной торговле, реализовывались товары необходимые для деятельности интерната, что не связано с предпринимательской деятельностью, которой эта организация не занимается. При продаже составлялись счета - фактуры, где НДС не выделялся, реализация производилась через магазин. Не учтены разъяснения МинФина Российской Федерации, положения ГОСТ 51303-99, включающее в понятие розничной торговли продажу товаров социальным учреждениям для совместного потребления (т.1 л.д. 2-5).

Требования уточнены, акт проверки и решение инспекции не содержат сведений, позволяющих определить размер налоговой базы, отсутствуют ссылки на первичные документы, подтверждающие реализацию товаров - нарушен п.8 ст. 101 НК РФ.

Определяя вид налогообложения в виде ЕНВД предприниматель руководствовалась разъяснения данными Минфином Российской Федерации в письмах N 03-11-05\244 от 03.11.2006, N 03-11-05\131 от 08.07.2007 и др., где определяющим признаком розничной купли - продажи является последующее использование товара.

Поскольку предприниматель реализовывал товара, как оптом, так и в розницу, то налоговым органом должна быть определена пропорционально выручка по каждому виду налогообложения. Логиновских учета доходов и расходов в установленном порядке не вела, первичные документы не представила, и налоговый орган был обязан определить налоговую базу каждого из налогов расчетным путем, в том числе, на основании данных об аналогичных плательщиках, что сделано не было, размер налоговой базы не установлен, расходы по различным видам деятельности не разделены (т.4 л.д.97-104, т.13 л.д. 68-72).

Инспекция возражает против заявленных требований, ссылается на обстоятельства установленные актом налоговой проверки (т.1 л.д.123-126, т.3 л.д.114-116, т.4 л.д.92-94, т.5 л.д.5-11, т.13 л.д.121-123).

Решением суда первой инстанции от 05.09.2011 требования в оспариваемой части удовлетворены.

Суд указал, что признаком, позволяющим отличить розничную торговлю от поставки является конечная цель использования товара, которые использовались интернатом для осуществления основной деятельности, доказательства иного их использования в материалах дела отсутствуют, отклонений в ценообразовании по сравнению с иной розничной торговлей не установлено, НДС в счетах - фактурах не выделялся и не начислялся, основания для начисления налогов по общей системе налогообложения отсутствуют. Заключение государственного контракта не является достаточным признаком для квалификации сделок как оптовой продажи (т.3 л.д.122-127).

Постановлением апелляционной инстанции от 06.12.2011 судебное решение оставлено в силе (т.4 л.д.17-18). Постановлением кассационной инстанции от 03.04.2012 ранее принятые судебные акты отменены, дело направлено на новой рассмотрение в суд первой инстанции.

Указано, что приобретение товаров некоммерческой организацией не свидетельствует об осуществлении розничной торговли, т.к. они приобретаются для уставной деятельности. Доставка товара покупателю является признаком оптовой торговле. По материалам дела реализация осуществлялась с составлением накладных и счетов - фактур, товар отпускался не из магазина, а доставлялся продавцом по адресам, ассортимент согласовывался заблаговременно. Этим обстоятельствам, которые являются признаками оптовой торговли, не дана правовая оценка (т.4 л.д.76-81).

20.08.2012 вынесено решение суда первой инстанции о признании решения инспекции недействительным в оспариваемой части.

Сделан вывод о том, что продажа товаров интернату по государственному контракту с оформлением накладных, спецификаций, счетов - фактур, оплате через банковский счет не подпадает под налогообложение ЕНВД.

Но налоговая проверка достоверно не определила размер доходов и расходов по общей системе налогообложения, при определении и расходов и вычетов не учтены первичные документы о приобретении товаров у поставщиков, затраты на электроэнергию, иные относящиеся к ЕНВД общехозяйственные расходы. Не принят довод о том, что расходные документы не представлялись в ходе налоговой проверки, т.к. согласно "перечня" документы на 1157 страницах 24.02.2012 (платежные поручения, счета - фактуры) были представлены по требованию инспекции (т.13 л.д.136-137). Не применен расчетный метод определения налоговой базы, в акте проверки отсутствуют ссылки на первичные документы, поэтому его выводы являются предположительными (т.13 л.д.154-160).

28.09.2012 от инспекции поступила апелляционная жалоба с просьбой отменить решение, поскольку судом неверно применены нормы материального права и оценены фактические обстоятельства.

Суд правильно оценил сделки с интернатом как оптовую торговлю, указал, что предприниматель вел деятельность, облагаемую по различным системам налогообложения.

Документы подтверждающие расходы были представлены в судебное заседание и не предъявлялись в ходе налоговой проверки - требования о представлении счетов - фактур в этой части остались неисполненными, они появились только при повторном рассмотрении дела в суде спустя год, что противоречит свидетельским показаниям Логиновских об отсутствии документов.

Обязанность подтверждения права на налоговые вычеты возложена на плательщика, размер вычета не может быть определен инспекцией расчетным путем и по представленным первичным документам, декларации с указанием вычетов предприниматель не представлял.

Являясь плательщиком налогов по общей системе налогообложения, предприниматель обязана представлять налоговые декларации по этим налогам.

При отсутствии учета невозможно определить размер расходов относящихся к различным системам налогообложения, но суд учел всю сумму расходов применительно к оптовой торговле, завысив их размер.

В качестве доказательств расходов и вычетов приняты первичные документы от контрагентов - продавцов товаров - обществ с ограниченной ответственностью "Интеро", "Стимс", "Эдванта", "Транском", ПКФ "Гармония", ОАО "Энергосбыт", по обслуживанию расчетного счета. Не учтена неполнота документов - отсутствуют доказательства получения электроэнергии, договоры, не указана торговая точка, в которую поставлялась энергия (у предпринимателя было две торговых точки). Перечень товаров приобретенных по документам у ООО "Эдванта" (бытовые товары) не совпадает с видом деятельности общества (строительство и торговля металлами). Также не совпадает с основным видом деятельности перечень товаров приобретенных у ООО "Транском".

ООО ПКФ "Гармония" зарегистрировано 08.05.2008 и не могло быть продавцом товаров 24.04.2008. В судебном заседании плательщик не возражал против исключения из расчета документов "не зарегистрированных" контрагентов, но суд оценку этому обстоятельству не дал. Имеются достаточные основания для отмены судебного решения (т.14 л.д.3-8).

Плательщик возражает против апелляционной жалобы, ссылается на обстоятельства установленные судебным решением.

При отсутствии возражений сторон пересмотр дела производится в пределах оснований, изложенных в апелляционной жалобе.

Арбитражный суд апелляционной инстанции, повторно рассмотрев дело в порядке статей 268, 269 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), исследовав имеющиеся в деле доказательства, проверив доводы апелляционной жалобы, выслушав стороны, установил следующее.

Логиновских Е.М. зарегистрирована в качестве индивидуального предпринимателя свидетельством от 22.03.2011, состоит на налоговом учете (т.1 л.д.15-20), занималась розничной торговлей и являлась плательщиком ЕНВД, представляла декларации по этому виду налога (т.1 л.д.9-12).

С главным управлением социальной защиты Курганской области заключены договоры N 25 от 01.04.2008 на поставку продуктов питания для нужд учреждения социальной защиты - Куртамышского ПУ - интерната (далее покупатель, интернат) согласно спецификаций надлежащего качества и в установленные сроки, доставка производится транспортом поставщика (п.3.2), оплата производится на основании представленных поставщиком документов (п.5.2) (т.2 л.д.4-6).

Кроме того, на каждую партию товаров заключались договоры поставки и спецификации с покупателем (т.2 л.д.7-107). Исполнение договоров подтверждается счетами - фактурами без выделения НДС, накладными, оплата производилась платежными поручениями (т.4 л.д.106-130, т.т.5)

Допрошенная в качестве свидетеля директор интерната Бурнашова Г.А. показала, что государственный контракт был заключен после проведения конкурса. Поставка продуктов питания производилась по заявкам, выписывались накладные (т.3 л.д.2-3). Бывшие директора Науменко Т.В. и Неезжалая В.П. показали, что продукты привозила предприниматель, оплата перечислялась на расчетный счет (т.3 л.д.6-7. 9-10).

Логиновских Е.М. показала, что по договорам продавала продукты, выписывались счета - фактуры, товары передавались через магазин, НДС не выставлялся (т.3 л.д.14-16).

Продавцы Читайкина Г.Л. и Гасс Н.А. показали, что часть товаров работники интерната приобретали в магазине, самостоятельно отбирали товары, записывали их в долговую тетрадь (т.6 л.д.160, 162). Директора Неезжалая В.П. и Науменко Т.В. показали, что товары отбирали в магазине исполнители, расчет производился в магазине, доставлялся товар частично самостоятельно, частично предпринимателем, т.к. магазин находился рядом с интернатом (т.6 л.д.164, 166).

Предпринимателем в судебное заседание представлены первичные документы, подтверждающие расходы по приобретению товаров от поставщиков (т.т. 7-12). Составлен расчет выручки и расходов по оптовой торговле с интернатом, где расходы в каждом налоговом периоде превышают сумму выручки, и налоговая база для налогов отсутствует (т.13 л.д.79).

Налоговым органом произведена выездная проверка, составлен акт N 7 от 09.03.2011 (т.1 л.д.60-80).

Решением N 15 от 06.04.2011 заявитель привлечена к налоговой ответственности, начислены налоги по общей системе налогообложения и пени. Сделан вывод о занижении налоговой базы, отнесению к оптовой торговле продажи товаров социальным учреждениям (т.1 л.д.20-47).

Управлением Федеральной налоговой службы по Курганской области в решении N 68 от 23.05.2011 жалоба предпринимателя оставлена без удовлетворения (т.1 л.д.14-19).

Дав правовую оценку материалам дела, доводам апелляционной жалобы суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.

По мнению подателя апелляционной жалобы - инспекции суд правильно квалифицировал сделки продажи товаров как оптовую торговлю, облагаемые налогами по общей системе налогообложения, но сделал неверный вывод о неподтвержденности размера налоговой базы, с которой исчислены налоги, неосновательно принял первичные документы о расходах, которые не предъявлялись в ходе налоговой проверки и являются недостоверными, полностью освободил от ответственности за непредставление налоговых деклараций.

Суд первой инстанции пришел к выводу, что налоговый орган не определил достоверно размер налоговой базы, не принял документы подтверждающие расходы. Согласно ст.23 Налогового Кодекса РФ плательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги и сборы. Особенности уплаты определяются соответствующей главой кодекса.

В соответствии с п. 1 ст. 346.26 Кодекса система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности устанавливается Налоговым кодексом Российской Федерации, вводится в действие законами субъектов Российской Федерации и применяется наряду с общей системой налогообложения, предусмотренной законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Кодексом (ст. 11 Кодекса).

В силу ст. 346.27 Кодекса с 01.01.2006 под розничной торговлей для целей гл. 26.3 Кодекса понимается предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи.

В п. 7 ст. 346.26 Кодекса установлено, что налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей обложению единым налогом на вмененный доход, иные виды предпринимательской деятельности, исчисляют и уплачивают налоги и сборы в отношении данных видов деятельности в соответствии с иными режимами налогообложения, предусмотренными Кодексом.

В соответствии с п. 1 ст. 492 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.

В силу ст. 506 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием.

Суд пришел к выводу, что продажа товаров на основании государственного контракта, с заключением договоров, спецификаций, составлением накладных и счетов - фактур, доставкой покупателю, оплатой через банковский счет является признаками оптовой торговли, не облагаемой ЕНВД.

Однако по материалам дела, часть товара отбиралась работниками интерната непосредственно в магазине, доставлялась ими самостоятельно (магазин находится вблизи интерната), стоимость записывалась в "долговую" книгу, цены не отличались от розничных, что подтверждается допросами продавцов и руководителей интерната, т.е. часть сделок обладали признаками розничной торговли, что противоречил выводам проверки о том, что все товары были проданы интернату в рамках оптовой торговли. В ходе рассмотрения дела не представилось возможным определить количество и стоимость товаров, которые были приобретены по каждой системе налогообложения, и в силу п.7 ст. 3 НК РФ неустранимые сомнения толкуются в пользу плательщика.

По ст. 346-14 НК РФ объектом налогообложения УСН являются доходы или доходы, уменьшенные на величину расходов. При начислении налога в любом случае налоговый орган должен доказать получения предпринимателем дохода (в данном случае оплаты) за поставленный товар. Доказательствами получения оплаты являются оформленные в установленном порядке первичные документы - платежные поручения о безналичном перечислении, кассовые ордера, кассовые чеки контрольно- кассовой техники (далее ККТ).

По п.1 ст. 65 Арбитражного - процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами оспариваемых решений, возлагается на налоговый орган, который в акте проверки не разграничил налоговую базу ЕНВД и по общей системе налогообложения.

В акте проверки и в решении, иных материалах представленных в дело, не содержится расчетов расходов, примененных при определении базы НДФЛ и ЕСН. Учитывая, что судом сделан вывод о недостоверности определения этого показателя, инспекции предлагалось со ссылками на материалы налоговой проверки подтвердить достоверность расчетов, для чего рассмотрение дела откладывалось. Дополнительных расчетов налоговый орган не представил.

При таких обстоятельствах выводы суда о том, что расходы и доходы по двум системам налогообложения достоверно не определены, являются правильными.

Поскольку предприниматель фактически ошибочно относил выручку, к деятельности, относящейся к ЕНВД, и не вел учет расходов, относящихся к данным доходам, и, соответственно, вычетов по НДС, не декларировал налоги по общей системе налогообложения, а также то, что перевод выручки с ЕНВД на общую систему налогообложения произведен налоговым органом по результатам выездной налоговой проверки, суд пришел к верному выводу о том, что налогоплательщик не может быть лишен права внести изменения в первичные учетные и бухгалтерские документы и документально подтвердить размер фактически понесенных расходов, связанных с извлечением спорного дохода, в том числе и уплаченного в их составе НДС при доначислении НДС.

При неопределенности налоговой базы невозможно начисление штрафов по ст.119 НК РФ, несущественными являются доводы относящиеся к отдельным контрагентам - продавцам товаров в части несовпадения уставных видов деятельности, дат совершения сделок.

Основания для переоценки выводов суда первой инстанции и отмены судебного решения отсутствуют.

Не установлены нарушения, перечисленные в п.4 ст. 270 АПК РФ: имеется составленный в установленном порядке протокол судебного заседания, участники дела о рассмотрении извещены, судебные документы оформлены в соответствии с требованиями закона.

Руководствуясь статьями 176, 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Курганской области от 20.08.2012 по делу N А34-2815\2011 оставить без изменения, а апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Курганской области без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Федеральный арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий судья

Ю.А. Кузнецов

Судьи

И.А.Малышева В.М.Толкунов