Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21 ноября 2012 г. N 18АП-9771/12

г.Челябинск

21 ноября 2012 г.

Дело N А47-9467/2012

Резолютивная часть постановления объявлена 15 ноября 2012 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 21 ноября 2012 года.

Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Толкунова В.М.,

судей Малышевой И.А., Тимохина О.Б.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Наяновой Н.С.,

рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционную жалобу федерального государственного казенного учреждения "Управление вневедомственной охраны Управления Министерства внутренних дел Российской Федерации по Оренбургской области" в лице филиала - отделения вневедомственной охраны по Тоцкому району на решение Арбитражного суда Оренбургской области от 30 июля 2012 г. по делу N А47-9467/2012 (судья Сердюк Т.В.).

В заседании приняли участие представители:

федерального государственного казенного учреждения "Управление вневедомственной охраны Управления Министерства внутренних дел Российской Федерации по Оренбургской области" - Моисеева Г.Г. (доверенность от 07.08.2012 N 8/2945);

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Оренбургской области - Будникова Н.Г. (доверенность от 11.01.2012 N 03-32/00060).

Отделение вневедомственной охраны отдела Министерства внутренних дел Российской Федерации по Тоцкому району (далее - заявитель, отдел, налогоплательщик) обратился в Арбитражный суд Оренбургской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Оренбургской области (далее - заинтересованное лицо, налоговый орган, инспекция) о признании недействительным решения от 21.03.2012 N 10-12/02970 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения".

Решением суда от 30.07.2012 заявленные требования удовлетворены частично. Решение инспекции признано недействительным в части налоговых санкций в сумме 447 321 руб. 76 коп. по смягчающим ответственность обстоятельствам. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Не согласившись с принятым решением суда, заявитель обратился в Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит отменить обжалуемый судебный акт, заявленное требование удовлетворить.

Представитель заявителя, принявший участие в судебном заседании посредством сеанса видеоконференц-связи, поддержал доводы и требование апелляционной жалобы по изложенным в ней основаниям.

По мнению заявителя, услуги вневедомственной охраны по обеспечению безопасности имущества собственников относятся к услугам, возложенным на государственные органы, исполнение которых является прямой, строго регламентированной обязанностью органа внутренних дел, а не коммерческо-предпринимательской деятельностью бюджетного учреждения.

Как указывает заявитель, деятельность отдела по охране имущества физических и юридических лиц в проверяемый налоговый период не носила коммерческого характера, средства, полученные за оказание охранных услуг, принадлежат Российской Федерации и не являются доходами подразделений вневедомственной охраны, в связи с чем не подлежат налогообложению налогом на прибыль организаций.

Представитель заинтересованного лица, принявший участие в судебном заседании посредством сеанса видеоконференц-связи, возразил против доводов и требования апелляционной жалобы по мотивам представленного отзыва, просил оставить решение суда без изменения, считая его законным и обоснованным.

Учитывая документально подтвержденный факт правопреемства (реорганизации) заявителя, на основании статьи 48 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации следует произвести замену заявителя в порядке процессуального правопреемства на федеральное государственное казенное учреждение "Управление вневедомственной охраны Управления Министерства внутренних дел Российской Федерации по Оренбургской области".

Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Арбитражный суд апелляционной инстанции, повторно рассмотрев дело в соответствии со статьями 268, 269 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, исследовав и оценив имеющиеся в деле доказательства, проверив доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, заслушав объяснения представителей сторон, не находит оснований для отмены либо изменения обжалуемого судебного акта.

Как следует из материалов дела, инспекцией в отношении отдела проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов, в том числе налога на прибыль организаций за период с 01.01.2008 по 31.12.2010, о чем составлен акт от 24.02.2012 N 128.

По результатам рассмотрения материалов проверки инспекцией вынесено решение от 21.03.2012 N 10-12/02970 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", которым налогоплательщику доначислены налог на прибыль организаций за 2008-2010 гг. в общей сумме 3 931 501 руб., пени в сумме 767 269 руб., кроме того, он привлечен к налоговой ответственности за неполную уплату данного налога по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде штрафа в размере 497 024 руб.

В ходе налоговой проверки инспекцией установлено занижение налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2008-2010 гг. в связи с невключением налогоплательщиком выручки от реализации оказанных услуг по охране имущества физических и юридических лиц.

Из вводной части решения следует рассмотрение материалов проверки в присутствии представителей налогоплательщика. Доводов о нарушении существенных условий процедуры рассмотрения материалов проверки по пункту 14 статьи 101 НК РФ заявитель не приводит.

Не согласившись с решением инспекции по существу вменяемых налоговых претензий, налогоплательщик обжаловал его в административном порядке в вышестоящий налоговый орган.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Оренбургской области от 02.05.2012 N 16-15/05132 жалоба оставлена без удовлетворения, решение инспекции утверждено.

Воспользовавшись правом на судебную защиту, налогоплательщик обратился с заявлением в арбитражный суд. Положения пункта 5 статьи 101.2 НК РФ по досудебному обжалованию соблюдены.

Суд первой инстанции пришел к выводу, что полученные заявителем денежные средства по договорам на охрану имущества юридических и физических лиц и предоставление иных услуг, связанных с обеспечением охраны и безопасности граждан, являются выручкой от реализации услуг и, соответственно, должны учитываться при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в порядке, определенном главой 25 НК РФ.

Вместе с тем суд посчитал необходимым уменьшить сумму примененного штрафа по смягчающим ответственность обстоятельствам исходя из принципов справедливости и соразмерности наказания, уменьшив размера штрафов в 10 раз.

Апелляционный суд при рассмотрении настоящего спора исходит из следующего.

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций являются доходы от реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав и внереализационные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов в порядке, установленном НК РФ.

Пунктом 1 статьи 249 НК РФ определено, что в целях главы 25 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

Доходами от коммерческой деятельности бюджетных учреждений, которые в отличие от доходов, получаемых ими в рамках целевого финансирования, для целей главы 25 НК РФ отнесены к доходам от иных источников, - признаются доходы, получаемые бюджетными учреждениями от юридических и физических лиц по операциям реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав, а также внереализационные доходы (пункт 1 статьи 321.1 НК РФ, действовавшей в проверяемый период).

Налоговая база бюджетных учреждений определяется как разница между полученной суммой дохода от реализации товаров, выполненных работ, оказанных услуг, суммой внереализационных доходов (без учета налога на добавленную стоимость, акцизов по подакцизным товарам) и суммой фактически осуществленных расходов, связанных с ведением коммерческой деятельности.

При определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в отношении доходов от коммерческой деятельности установлен запрет на направление суммы превышения доходов над расходами от данной деятельности до исчисления налога на прибыль на покрытие расходов, предусмотренных за счет выделенных по смете средств целевого финансирования.

На основании пунктов 1, 2, 12 Положения о вневедомственной охране при органах внутренних дел Российской Федерации, утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 14.08.1992 N 589 (действовало до 01.01.2012) (далее - Положение от 14.08.1992 N 589, Положение), вневедомственная охрана при органах внутренних дел Российской Федерации создается на договорной основе для защиты имущества собственников и организуется в городах, районных центрах и поселках городского типа.

Подразделения вневедомственной охраны участвуют в гражданско-правовых отношениях, заключая договоры охраны имущества собственников, в установленном порядке и в пределах своей компетенции самостоятельно решают вопросы финансово-хозяйственной, договорной и внешнеэкономической деятельности.

Федеральным законом от 22.08.2004 N 122-ФЗ "О внесении изменений в законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов Российской Федерации в связи с принятием федеральных законов "О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон "Об общих принципах организации законодательных (представительных) и исполнительных органов государственной власти субъектов Российской Федерации" и "Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации" в Закон "О милиции" были внесены изменения, согласно которым из статьи 35 были исключены положения о финансировании подразделений вневедомственной охраны при органах внутренних дел за счет средств, поступающих на основе договоров.

Постановлением Правительства Российской Федерации от 04.08.2005 N 489 "Об изменении и признании утратившими силу некоторых постановлений Правительства Российской Федерации, приостановлении действия Постановления Правительства Российской Федерации от 29.01.2000 N 82 и признании не действующим на территории Российской Федерации Постановления Совета Министров СССР от 22.02.1988 N 263 в связи с Федеральным законом "О федеральном бюджете на 2005 год" в Положение от 14.08.1992 N 589 были внесены изменения, согласно которым из пункта 10 исключены положения об осуществлении вневедомственной охраной своей деятельности на принципах самоокупаемости, самофинансирования и о содержании за счет специальных (внебюджетных) средств, поступающих по договорам от собственников.

Кроме этого, утратил силу пункт 11 данного Положения, согласно которому фонд оплаты труда работников вневедомственной охраны формируется в пределах 80 процентов от средств, поступающих по договорам от собственников. Средства, остающиеся в распоряжении вневедомственной охраны после уплаты налогов, изъятию не подлежат. Они накапливаются на счетах и расходуются на развитие вневедомственной охраны, финансирование социальных программ. За счет остатка неиспользованных средств производятся также отчисления в централизованный резервный фонд, из которого возмещаются убытки от крупных краж и пожаров.

В соответствии с Положением от 14.08.1992 N 589 (действовало в проверяемый период) оплата охраны объектов и других услуг производится по договорным ценам с учетом экономически обоснованных затрат и 5-процентного превышения доходов над расходами для возмещения убытков в связи с кражами и пожарами (пункт 10).

Финансовое обеспечение деятельности вневедомственной охраны осуществляется за счет средств федерального бюджета.

В статье 6 Федерального закона от 24.07.2007 N 198-ФЗ "О федеральном бюджете на 2008 год и на плановый период 2009 и 2010 годов", статье 6 Федерального закона от 24.11.2008 N 204-ФЗ "О федеральном бюджете на 2009 год и на плановый период 2010 и 2011 годов", статье 6 Федерального закона от 02.12.2009 N 308-ФЗ "О федеральном бюджете на 2010 год и на плановый период 2011 и 2012 годов" установлено, что средства, полученные от приносящей доход деятельности, поступают на лицевые счета получателя бюджетных средств, открытые в установленном порядке в территориальных органах Федерального казначейства подразделениям органов внутренних дел в соответствии с договорами по охране имущества юридических и физических лиц и предоставлению иных услуг, связанных с обеспечением охраны имущества, после уплаты налогов, сборов и иных обязательных платежей в порядке, установленном законодательством Российской Федерации, и после возмещения убытков в связи с кражами и иными обстоятельствами, обусловленными условиями договоров, подлежат перечислению в федеральный бюджет.

Таким образом, в связи с внесением изменений в действующее законодательство, денежные средства, получаемые отделами вневедомственной охраны по заключенным гражданско-правовым сделкам, перестали носить характер целевого финансирования.

В соответствии со статьей 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.

Отдел оказывал услуги юридическим и физическим лицам в соответствии с заключенными договорами по охране их имущества за плату, то есть на возмездной основе.

Средства, получаемые заявителем по договорам охраны с юридическими и физическими лицами, учитывались казначейством как средства от приносящей доход деятельности. Средства, поступающие в соответствии с договорами по охране имущества юридических и физических лиц, включены отделом в смету доходов и расходов по приносящей доход деятельности, в ведомостях начислений за услугу значится "другие виды предпринимательской деятельности".

Следовательно, средства, получаемые подразделениями вневедомственной охраны в соответствии с договорами по охране имущества юридических и физических лиц и предоставлению иных услуг, связанных с обеспечением охраны и безопасности граждан, в проверяемом периоде являются выручкой от реализации товаров, работ, услуг и, соответственно, должны учитываться при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в порядке, определенном главой 25 НК РФ.

В силу приведенных положений законодательства участие бюджетных учреждений в договорных отношениях, возникающих при оказании ими платных услуг по охране имущества граждан и юридических лиц, относится для целей налогообложения к коммерческой деятельности бюджетных учреждений и влечет возникновение у них дохода от иных источников.

Следует отметить, что Бюджетный кодекс Российской Федерации, квалифицируя доходы от платных услуг, оказываемых бюджетными учреждениями, как доходы бюджетов, признает их неналоговым доходом бюджета после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах (пункт 3 статьи 41 Бюджетного кодекса Российской Федерации в редакции, действовавшей в проверяемом периоде).

Таким образом, в проверяемом периоде законодательством была предусмотрена обязанность бюджетного учреждения произвести уплату налога на прибыль организаций с соответствующих доходов.

Исчерпывающий перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, установлен в статье 251 НК РФ, и к таким доходам не были отнесены доходы от оказания услуг юридическим и физическим лицам в соответствии с заключенными договорами по охране их имущества за плату.

Между тем доходы, полученные от указанной деятельности, не включались заявителем в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организаций.

Факт получения указанных в решении сумм дохода от оказания услуг по охране имущества физических и юридических лиц на основе заключенных договоров заявителем не оспаривается.

В соответствии с пунктом 3 статьи 321.1 НК РФ (действовавшей в проверяемом периоде), если в сметах доходов и расходов бюджетного учреждения предусмотрено финансирование расходов по оплате коммунальных услуг, услуг связи, транспортных расходов по обслуживанию административно-управленческого персонала (с 01.01.2006 включены расходы на ремонт основных средств, приобретенных за счет бюджетных средств) за счет двух источников, то в целях налогообложения принятие таких расходов на уменьшение доходов, полученных от предпринимательской деятельности и средств целевого финансирования, производится пропорционально объему средств, полученных от предпринимательской деятельности, в общей сумме доходов (включая средства целевого финансирования).

Налогоплательщик не спорит, что заявленные им расходы за 2008-2010 гг. произведены за счет средств целевого финансирования, что подтверждается бюджетной сметой. Доказательств того, что финансирование налогоплательщика в части понесенных расходов в установленном порядке предусмотрено за счет двух источников, не представлено. Кроме того, заявитель не спорит, что раздельный учет расходов по приносящей доход деятельности налогоплательщик не велся. Таким образом, оснований для учета расходов налогоплательщика у налогового органа не имелось.

В ходе допроса в качестве свидетеля главный бухгалтер отдела Кондрашова В.В. указала, что документов, подтверждающих расходы (понесенные затраты) из средств, полученных от коммерческой деятельности (за услуги охраны), не имеется (протокол допроса от 10.02.2012 N 15).

Правильность самого порядка определения инспекцией налоговой базы, начисления налога и пеней заявителем не оспаривается.

Решение суда в удовлетворенной части требований инспекцией не обжалуется.

Таким образом, решение суда является правильным. При рассмотрении дела судом установлена, исследована и оценена вся совокупность обстоятельств, имеющих значение для правильного разрешения спора. Доводы апелляционной жалобы подлежат отклонению как неосновательные по приведенным выше мотивам.

Нарушений норм процессуального права, являющихся согласно части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации безусловным основанием для отмены вынесенного судебного акта, не установлено.

С учетом изложенного решение суда следует оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

На основании статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судебные расходы заявителя по уплате государственной пошлины по апелляционной жалобе относятся на его счет.

Поскольку заявителем при подаче апелляционной жалобы произведена уплата государственной пошлины в большем размере, нежели предусмотрено подпунктами 3, 12 пункта 1 статьи 333.21 НК РФ с учетом разъяснений, изложенных в пункте 15 информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.05.2005 N 91 "О некоторых вопросах применения арбитражными судами главы 25.3 Налогового кодекса Российской Федерации", - излишне уплаченная государственная пошлина в размере 1 000 руб. подлежит возврату плательщику из федерального бюджета.

Руководствуясь статьями 48, 176, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

произвести замену заявителя - отделения вневедомственной охраны отдела Министерства внутренних дел Российской Федерации по Тоцкому району правопреемником федеральным государственным казенным учреждением "Управление вневедомственной охраны Управления Министерства внутренних дел Российской Федерации по Оренбургской области".

Решение Арбитражного суда Оренбургской области от 30 июля 2012 г. по делу N А47-9467/2012 оставить без изменения, апелляционную жалобу федерального государственного казенного учреждения "Управление вневедомственной охраны Управления Министерства внутренних дел Российской Федерации по Оренбургской области" в лице филиала - отделения вневедомственной охраны по Тоцкому району - без удовлетворения.

Возвратить федеральному государственному казенному учреждению "Управление вневедомственной охраны Управления Министерства внутренних дел Российской Федерации по Оренбургской области" в лице филиала - отделения вневедомственной охраны по Тоцкому району из федерального бюджета 1 000 руб. - сумму излишне уплаченной государственной пошлины по апелляционной жалобе.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Федеральный арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через Арбитражный суд Оренбургской области.

Председательствующий судья

В.М. Толкунов

Судьи

И.А. Малышева О.Б. Тимохин