Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 13 декабря 2012 г. N 09АП-35563/12

город Москва

13 декабря 2012 г.

N А40-38884/12-91-210

Резолютивная часть постановления объявлена 06.12.2012 г.

Полный текст постановления изготовлен 13.12.2012 г.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

Председательствующего судьи С.Н. Крекотнева,

Судей Н.О. Окуловой, Р.Г. Нагаева

при ведении протокола судебного заседания секретарем М.А. Прозоровской

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу

Межрайонной ИФНС России N 50 по г. Москве

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 25.09.2012

по делу N А40-38884/12-91-210, принятое судьей Я.Е. Шудашовой

по заявлению ООО "Дженерали ППФ Страхование жизни"

(ОГРН 1027739031099; 125047, г. Москва, 4-й Лесной Переулок, д. 4)

к Межрайонной ИФНС России N 50 по г. Москве

(ОГРН 1047702057700; 123373, г. Москва, Походный проезд, д. 3А)

третье лицо: МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 9

о признании недействительным решения в части

при участии в судебном заседании:

от заявителя - Аносов В.А. по дов. N 1045 от 18.07.2011

от заинтересованного лица - Герус И.Н. по дов. N 06-17/34434 от 19.11.2012; Шемчук Е.В. по дов. N б/н от 28.06.2012

от третьего лица - не явился, извещен

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "Дженерали ППФ Страхование жизни" (далее - заявитель, Общество) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 50 по г. Москве (далее - ответчик, Инспекция) от 12.09.2011 г. N 582 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по г. Москве от 28.11.2011 г. N 21-19/115053@ в части: п. 3.1 раздела 3 резолютивной части решения в части предложения уплатить налог на прибыль в сумме 3.242.442, 40 руб., доначисленный по основаниям, указанным в п. 1.2 мотивировочной части Решения (п. 2.3 Акта проверки); п. 3.2 раздела 3 и раздела 1 резолютивной части Решения в части привлечения к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ в части сумм, приходящихся на оспариваемую сумму налога; п. 3.3 раздела 3 и раздела 2 резолютивной части Решения в части начисления пеней в части сумм, приходящихся на оспариваемую сумму налога.

Решением Арбитражного суда г. Москвы заявленные требования удовлетворены в полном объеме.

Не согласившись с принятым решением, Межрайонная ИФНС России N 50 по г. Москве обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить, в удовлетворении заявленных требований - отказать.

Общество представило отзыв на апелляционную жалобу, в котором, не соглашаясь с доводами жалобы, просит оставить решение суда без изменения, а апелляционную жалобу налогового органа - без удовлетворения.

Законность и обоснованность принятого решения проверены апелляционной инстанцией в порядке ст. 266, ст. 268 АПК РФ.

Изучив представленные в дело доказательства, заслушав представителей заявителя и заинтересованных лиц, рассмотрев доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены или изменения решения арбитражного суда, принятого в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и обстоятельствами дела, и удовлетворения апелляционной жалобы, исходя из следующего.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка Общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты всех федеральных налогов и сборов, региональных и (или) местных налогов, уплачиваемых налогоплательщиком в бюджет г. Москвы, а также по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты ЕСН и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за период с 01.01.2008 г. по 31.12.2009 г., по результатам которой составлен Акт проверки от 30.06.2011 г. N 410 (т.1 л.д.25).

По итогам рассмотрения материалов налоговой проверки Инспекцией вынесено решение N 582 от 12.09.2011 г. о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (т.1 л.д.46), в соответствии с которым Общество привлечено к ответственности по п.1 ст. 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль в виде штрафа в размере 1 115 317 руб., НДС - 43 206 руб., НДФЛ - 42 081 руб. (пункт 1 резолютивной части решения); организации начислены пени по состоянию на 12.09.2011 г. по налогу на прибыль в общем размере 73 376 руб., по НДС - 9 699 руб., по НДФЛ - 153 045,30 руб. (пункт 2 резолютивной части решения); предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль в общем размере 6 396 141 руб., НДС в размере 216 029,07 руб., штраф и пени, а также удержать доначисленную сумму НДФЛ непосредственно из доходов физических лиц при очередной выплате дохода (пункт 3 резолютивной части решения); внести необходимые исправления в налоговый и бухгалтерский учет (пункт 4 резолютивной части решения).

Общество, не согласившись с указанным решением Налогового органа, обратилось с апелляционной жалобой в УФНС России по г. Москве, рассмотрев которую вышестоящий налоговый орган решением от 29.11.2011 г. N 21-19/115053 (т.1 л.д.73) отменил решение Инспекции в части вывода о необоснованном уменьшении расходов для целей налогообложения прибыли в размере 4 389 181 руб., в остальной части решение оставлено без изменения.

По пункту 1.2 Решения (в части п. 2.3 Акта проверки) налоговый орган исключил из состава расходов отчисления в страховые резервы. Как следует из Решения (стр. 3, 13), Ответчик пришел к выводу о неправомерности включения Заявителем в состав расходов сумм отчислений в резерв заявленных, но неурегулированных убытков по договорам страхования жизни в размере 16 212 212 руб.

Основанием для доначисления налога послужили выводы Ответчика о том, что формирование указанного резерва не было предусмотрено Положением о порядке формирования резервов по страхованию жизни, действующим у Заявителя. Кроме того, Ответчик указал, что формирование указанного резерва производилось по страховым событиям, предусмотренным дополнительной программой страхования от несчастных случаев.

В результате допущенного, по мнению Ответчика, правонарушения неуплаченная сумма налога на прибыль составила 3 242 442,4 руб. Также Ответчиком доначислены соответствующие суммы пени и штрафа.

Судом установлено, что в проверяемом периоде Заявитель в качестве страховщика заключал договоры добровольного страхования жизни с физическими и юридическими лицами (т. 3, л.д. 65-117, т. 4, л.д. 9-150).

Соответствующие договоры заключались на основании Общих правил страхования жизни Заявителя, утв. приказом генерального директора Заявителя от 19.03.2002 N 3 (т.1 л.д.21).

С учетом ст. 10, 26 Закона РФ от 27.11.1992 N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации", приказа Минфина РФ от 04.09.2001 N 69н "Об особенностях применения страховыми организациями Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению" (сч. 95) и на основании Положения о порядке формирования резервов по страхованию жизни (утв. приказом N 01/1 от 10.01.2006, далее - Положение, т. 1, л.д. 79-95), Заявитель формировал страховые резервы по договорам страхования жизни. Правомерность формирования резервов по страхованию жизни в рассматриваемом периоде также подтверждено п. 2 приказа Минфина РФ от 09.04.2009 г. N 32н "Об утверждении Порядка формирования страховых резервов по страхованию жизни".

Согласно указанному Положению Заявитель создает резервы по страхованию жизни. Резервы формируются для обеспечения гарантий принятых Заявителем обязательств по договорам страхования и финансовой устойчивости страховых операций (п. 1.1 Положения).

В соответствии п. 2.3 Положения страховые резервы рассчитываются как по действующим на отчетную дату договорам, так и по договорам, по которым на отчетную дату у страховщика существуют обязательства по выплате страхового обеспечения, выкупной суммы, возврату части страховых взносов.

При этом резервы по страхованию жизни формируются в следующем порядке:

1. Рассчитывается математический резерв в соответствии с разделом 3 Положения по состоянию на страховую годовщину по договору страхования (п. 2.5 Положения). Математический резерв, в свою очередь, состоит из:

1.1. математического нетто-резерва, предназначенного для обеспечения обязательств страховщика по предстоящим страховым выплатам, и

1.2. математического резерва расходов, предназначенного для обеспечения расходов страховщика по администрированию договора страхования по окончании периода оплаты взносов или в случае единовременной выплаты.

2. Как следует из п. 2.8 Положения, размер резерва по договору страхования жизни увеличивается также на суммарное значение неоплаченных на дату расчета сумм:

- подлежащих выплате в связи со страховыми случаями, о факте наступления которых в установленном законом или договором страхования порядке заявлено страховой организации;

- подлежащих выплате в связи с достижением застрахованным определенного договором возраста (срока, события);

- подлежащих выплате страхователю в связи с расторжением договора страхования жизни или в связи с изменением условий договора;

- увеличенных на сумму расходов по урегулированию убытков в размере 3 процентов от их величины.

При этом на основании пп. 1 п. 1 ст. 294 НК РФ суммы отчислений в страховые резервы Заявитель включал в состав расходов в целях налога на прибыль.

В Решении Ответчик пришел к выводу о неправомерности формирования резерва по договорам страхования, предусматривающим программу смешанного страхования жизни, поскольку, по мнению Ответчика, формирование соответствующего резерва не предусмотрено положением N 01/1 от 10.01.2006 о порядке формирования резервов по страхованию жизни, утвержденным Заявителем (т. 1, л.д. 79-95).

Между тем, указанные выводы Ответчика не соответствуют фактическим обстоятельствам дела.

Так, согласно прямому указанию пункта 1.1 Положения о порядке формирования резервов по страхованию жизни оно устанавливает порядок формирования страховых резервов по страхованию жизни, проводимому в соответствии с Общими правилами страхования жизни и Дополнительными условиями к ним.

Более того, в п. 1.2 Положения о порядке формирования резервов по страхованию жизни также указано, что Положение разработано на основании действующего законодательства и Общих правил страхования жизни и Дополнительных условий к ним.

Следовательно, Положение о порядке формирования резервов по страхованию жизни прямо предусматривает создание резервов по страхованию жизни в том случае, если страхование осуществляется на основании Общих правил страхования жизни и Дополнительных условий к ним.

Согласно представленным самим налоговым органом страховым полисам смешанного страхования жизни, на основании которых был сформирован резерв, оспариваемый Ответчиком (т. 3, л.д. 65-117; т. 4, л.д. 9-150), договор страхования заключен в соответствии с Общими правилами страхования жизни, утв. 19.03.2002. Кроме того, из полисов следует, что Общие правила страхования жизни и Дополнительные условия к ним являются приложением к полису.

С учетом изложенного, представленными в дело страховыми полисами подтверждается, что по договорам, по которым был сформирован резерв, оспариваемый Ответчиком, страхование осуществлялось в соответствии с Общими правилами страхования и Дополнительными условиями к ним, что, в свою очередь, влечет обязанность создавать резервы в соответствии с Положением о порядке формирования резервов по страхованию жизни.

Таким образом, суд считает, что Заявитель правомерно производил формирование резервов по страхованию жизни по указанным договорам.

Ответчик, указывая на неправомерность формирования резерва, ссылается на то, что резерв создавался не по основной программе смешанного страхования жизни, а по дополнительным программам страхования от несчастных случаев (стр. 5-7 Решения).

Между тем, из Положения о порядке формирования резервов по страхованию жизни следует, что резервы по страхованию жизни должны формироваться не только по страхованию, проводимому в соответствии с Общими правилами страхования жизни, но и в соответствии с Дополнительными условиями к ним, являющимися их неотъемлемой частью (п.п. 1.1, 1.2 Положения).

При этом согласно п. 1.1., 1.2. Общих правил страхования по договору страхования жизни могут быть застрахованы жизнь и здоровье граждан, а объектом страхования являются не противоречащие законодательству РФ имущественные интересы застрахованного, связанные с его жизнью, здоровьем и трудоспособностью, покрываемые в соответствии с условиями правил и/или договора страхования (п. 2.1).

В п. 3.4 Общих правил страхования жизни указано, что в дополнение к основным программам страхования страхователь вправе выбирать дополнительные программы страхования, описанные в Дополнительных условиях страхования. В частности, приложением N 3 к Общим правилам страхования жизни установлены "Дополнительные условия по страхованию от несчастных случаев и болезней" (т.5 л.д.32), которые, в свою очередь, предусматривают в качестве страховых случаев: смерть в результате несчастного случая, телесные повреждения в результате несчастного случая, временную утрату трудоспособности в результате несчастного случая, временную утрату трудоспособности в связи с госпитализацией, постоянную утрату трудоспособности и т.д.

Более того, согласно п. 1.5 Положения в случае, когда в договор страхования включаются различные программы страхования, указанные в правилах, резерв будет представлять собой сумму соответствующих резервов по отдельным программам страхования.

С учетом приведенного п. 1.5 Положения Заявитель был обязан рассчитать резервы по страхованию жизни, как по основной программе страхования жизни, так и по дополнительным программам.

Подтверждением того факта, что резерв по страхованию жизни рассчитывается и по дополнительным программам страхования от несчастных случаев является раздел 3.4 Положения "Расчет математических резервов по Дополнительным программам страхования", прямо предусматривающий формирование математических резервов по дополнительным программам страхования, в том числе и от несчастных случаев.

При этом в п. 3.4.1 Положения (расчет резервов в случае единовременной оплаты взносов) указано, что "... значения математического нетто-резерва и математического резерва будущих расходов определяются на единицу указанной в договоре страховой суммы по всем программам дополнительного страхования...".

Одновременно в соответствующей таблице в пункте 3.4.1 также прямо указано, что резерв рассчитывается и по дополнительной программе по страхованию от несчастных случаев.

Аналогичные положения предусмотрены п. 3.4.2 Положения (расчет резервов в случае оплаты взносов в рассрочку).

Формирование резервов по дополнительным программам прямо предусмотрено и в п. 5.2.2 Положения "Индексация в зависимости от уровня инфляции".

Таким образом, формирование резервов по дополнительным программам страхования прямо предусмотрено Положением о порядке формирования резервов. Доводы Ответчика о том, что формирование резервов по дополнительным программам страхования не предусмотрено Положением о резервах по страхованию жизни, утвержденным Обществом в редакции от 10.01.2006 г., являются неправомерными и не соответствующими фактическим обстоятельствам дела.

Суд считает, что налогоплательщик обоснованно рассчитал сумму резерва и правомерно включил в состав расходов в целях налога на прибыль 16212212 руб.

Как установлено судом выше, согласно п. 2.5 Положения по состоянию на страховую годовщину по договору страхования рассчитывается математический резерв.

При этом, как следует из п. 2.8 Положения, размер резерва по договору страхования жизни увеличивается также на суммарное значение неоплаченных на дату расчета сумм:

- подлежащих выплате в связи со страховыми случаями, о факте наступления которых в установленном законом или договором страхования порядке заявлено страховой организации;

- подлежащих выплате в связи с достижением застрахованным определенного договором возраста (срока, события);

- подлежащих выплате страхователю в связи с расторжением договора страхования жизни или в связи с изменением условий договора;

- увеличенных на сумму расходов по урегулированию убытков в размере 3 процентов от их величины.

Суммы, поименованные в п. 2.8 Положения, фактически сформировали сумму затрат, учтенную Заявителем в целях налогообложения, правомерность отнесения которых в состав расходов в целях налога на прибыль оспаривает Ответчик (16 212 212 руб.).

Данное обстоятельство подтверждается следующим.

Согласно журналу заявленных сумм убытков по состоянию на 31.12.2009 г., представленному Ответчику в ходе проверки (т. 1, л.д. 20-24), Заявителем в целях налогообложения учтены следующие заявленные и подлежащие выплате суммы:

- 75 335 137,03 руб. - страховые случаи, о наступлении которых было заявлено страховой организации;

- 404 874,57 руб. - дожитие застрахованных лиц до определенного возраста;

- общий итог указанных сумм в размере 15 740 012 руб. (15 335 137,03+404 874,5688) был увеличен на 3% и составил 16 212 212 руб.

Указанная сумма была отнесена на увеличение резервов по страхованию жизни, что подтверждается расчетом страховых резервов по страхованию жизни (т.5 л.д.20). На данное обстоятельство указывалось в возражениях, а также в апелляционной жалобе в вышестоящий налоговый орган.

Так, за 2009 г. резервы по страхованию жизни составили 711 605 478 руб. Данная сумма была увеличена на 16 212 212 руб. (спорный резерв), а также на 34 829 036 руб. (резерв дополнительного дохода). Итоговая величина в размере 762 647 тыс. руб. была отражена по строке 510 бухгалтерского баланса "Резервы по страхованию жизни" (т.5 л.д.68).

С учетом изложенного, Ответчик неправильно квалифицировал спорный резерв. Так, на стр. 4 Решения (абз. 2) указано, что "Общество по состоянию на 31.12.2009 произвело отчисление в резерв заявленных, но неурегулированных убытков (далее - РЗУ), составившее 46 132 254 руб., в том числе по страхованию жизни в размере 16 212 212 руб. Сумма РЗУ, сформированного на отчетную дату, в размере 46 132 254 руб. была отражена Обществом в Форме N 8 "Отчет о страховых резервах по страхованию иному, чем страхование жизни" за 2009 г. по учетной группе N1 "Страхование (сострахование) от несчастных случаев и болезней".

Между тем, Заявитель, как было указано выше, спорную сумму в размере 16 212 212 руб. отнес в состав резервов по страхованию жизни, а не в состав РЗУ, который составил 46 132 254 руб. Соответственно, Заявитель не отражал 16 212 212 руб. в Форме N 8 "Отчет о страховых резервах по страхованию иному, чем страхование жизни" за 2009 г. по учетной группе N1 "Страхование (сострахование) от несчастных случаев и болезней".

При этом резерв заявленных, но неурегулированных убытков (РЗУ) в размере 46 132 254 руб. отражен по строке 530 бухгалтерского баланса "Резервы убытков" в составе суммы 53 296 тыс. руб., из которой: 7 164 094 руб. - резерв произошедших, но незаявленных убытков (РПНУ) по российским стандартам отчетности; 46 132 254 руб. - резерв заявленных, но неурегулированных убытков (РЗУ).

Таким образом, суд считает, что Заявитель в полном соответствии с Положением о порядке формирования резервов по страхованию жизни увеличил резерв по страхованию жизни на суммы, предусмотренные п. 2.8 Положения.

Необходимо отметить, что Заявитель формировал аналогичный резерв и в 2008 г. Однако, во-первых, не смотря на то, что 2008 г. был охвачен выездной налоговой проверкой, результаты которой оспариваются в рамках настоящего дела, налоговый орган не предъявлял претензий по порядку формирования резерва в 2008 г., что свидетельствует о непоследовательности и противоречивости позиции налогового органа. Во-вторых, в отношении Заявителя за 2008 г. проводилась проверка Федеральной службы страхового надзора (Росстрахнадзор). В ходе данной проверки, как следует из Акта проверки (стр. 7-8), проверялось в том числе и Положение о порядке формирования резервов по страхованию жизни. При этом в Акте прямо указано, что проверяющие не установили несоответствие Положения требованиям страхового законодательства (абз. 2 снизу на стр. 7 Акта проверки, - т.5 л.д.72).

Таким образом, уполномоченный государственный орган - Росстрахнадзор - подтвердил соответствие Положения о порядке формирования резервов по страхованию жизни требованиям страхового законодательства РФ (соответственно, в том числе в части формирования спорного резерва).

Во-вторых, Ответчик ссылается на то, что формирование резерва выплат по заявленным, но неурегулированным случаям в рамках страхования жизни предусмотрено Приказом Минфина РФ от 09.04.2009 N 32н "Об утверждении Порядка формирования страховых резервов по страхованию жизни" только с 01.01.2010 г.

В соответствии с п. 13 указанного Порядка формирование резерва выплат по заявленным, но неурегулированным страховым случаям осуществляется в целях оценки неисполненных или исполненных не полностью обязательств страховщика по осуществлению страховых выплат по заявленным на отчетную дату страховым случаям или обязательств, срок исполнения которых на отчетную дату наступил исходя из условий договора страхования жизни, а также при досрочном расторжении договора страхования жизни.

Как следует из п. 41 Порядка величина резерва выплат по заявленным, но неурегулированным страховым случаям на дату расчета определяется как совокупный объем денежных сумм, подлежащих выплате застрахованному (выгодоприобретателю) в связи:

- со страховыми случаями, о факте наступления которых было заявлено страховщику в установленном порядке:

- с дожитием до определенного возраста, срока или иного события, предусмотренного договором страхования жизни;

- с досрочным прекращением договоров страхования жизни, предусматривающих выплату выкупных сумм.

Для расчета итоговой величины резерва выплат по заявленным, но неурегулированным страховым случаям указанные суммы увеличиваются на сумму расходов по осуществлению страховых выплат в размере не более 3% от их величины.

Таким образом, п. 41 Порядка предусмотрено включение в состав резервов по страхованию жизни, по сути, тех же самых сумм, которые и были включены Заявителем в состав страховых резервов.

С учетом изложенного новый Порядок формирования резервов, утвержденный Минфином РФ, соответствует порядку, применяемому Заявителем, следовательно, толкование положений нормативных актов о формировании резервов в их развитии, совершенствовании подтверждает позицию Заявителя.

Более того, поскольку новый Порядок был утвержден в апреле 2009 г., то в течение отчетного периода (2009 г.) Заявитель не мог не знать о подходах Минфина РФ к регулированию вопросов формирования резервов. При этом прямого или косвенного запрета на формирование рассматриваемого резерва в 2009 г. в нормативно-правовых актах не существовало.

Также необходимо учитывать, что в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 294 НК РФ к расходам страховых организаций относятся суммы отчислений в страховые резервы (с учетом изменения доли перестраховщиков в страховых резервах), формируемые на основании законодательства о страховании в порядке, утвержденном Министерством финансов Российской Федерации.

Согласно п. 1 ст. 26 Закона РФ от 27.11.1992 г. N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации" для обеспечения исполнения обязательств по страхованию, перестрахованию, взаимному страхованию страховщики в порядке, установленном нормативным правовым актом органа страхового регулирования, формируют страховые резервы.

Однако Минфин РФ ввел в действие Порядок формирования резервов по страхованию жизни (подтверждающий правомерность позиции Заявителя) только с 01.01.2010. Таким образом, Минфин РФ фактически не исполнил возложенную на него законодательством задачу и не утвердил своевременно порядок формирования страховых резервов по страхованию жизни.

Между тем, поскольку право на создание резервов установлено законодательством, равно как и право на признание соответствующих сумм в составе расходов, то налогоплательщик не может быть лишен данного права при неисполнении органом исполнительной власти возложенных на него законодателем полномочий по утверждению порядка формирования резерва по страхованию жизни. Соответственно, налогоплательщик вправе самостоятельно разработать порядок формирования резерва по страхованию жизни, что и было сделано Заявителем. При этом порядок формирования резерва, как было показано выше, соответствовал порядку, в дальнейшем утвержденному Минфином РФ.

Правомерность данного подхода следует из п. 3 мотивировочной части Определения Конституционного Суда от 04.03.1999 г. N 36-0, в котором суд признал правомерность учета в целях налогообложения нотариусами затрат по обслуживанию граждан до урегулирования данного вопроса Правительством РФ во исполнение Постановления Верховного Совета РФ от 11 февраля 1993 года N 4463-1.

Выводы Ответчика, послужившие основанием для доначисления налога на прибыль, являются противоречивыми, свидетельствующими о непоследовательности позиции Ответчика. Ряд выводов, сделанных в Решении, свидетельствуют о правомерности позиции Заявителя.

Так, с одной стороны, Ответчик прямо указывает в Решении, что договоры, по которым был сформирован спорный резерв, предусматривали смешанное страхование жизни (абз. 2 снизу на стр. 4 Решения). Основываясь на данном утверждении Ответчик делает вывод о неправомерности формирования РЗУ по договорам страхования жизни (абз. 2 снизу на стр. 4 Решения, абз. 10 на стр. 5 Решения).

С другой стороны, Ответчик указывает на то, что отчисления в резерв производились Заявителем в связи с наступлением страховых событий, представляющих собой страхование от несчастных случаев (абз. 4 снизу на стр. 5 Решения).

Между тем, если исходить из того, что спорный резерв был сформирован в рамках страхования от несчастных случаев, то Положение о порядке страхования резервов по страхованию жизни (утв. приказом Генерального директора Заявителя от 10.01.2006 г. N 01/1) не должно было применяться и при этом Заявитель был обязан сформировать резерв заявленных, но неурегулированных убытков (РЗУ) на основании п. 6 "Правил формирования страховых резервов по страхованию иному, чем страхование жизни" (утв. приказом Минфина РФ от 11.06.2002 N 51н).

Размер РЗУ, исчисленного на основании п. 6 "Правил формирования страховых резервов по страхованию иному, чем страхование жизни", составил бы ту же самую сумму, что и размер фактически сформированного Заявителем резерва. Следовательно, даже если исходить из позиции Ответчика, при расчете резервов не могла возникнуть недоимка.

Доводы Ответчика о порядке начисления страховой премии не опровергают правильность расчета резервов, не относятся к предмету спора по настоящему делу (порядок расчета резервов), выводов о неуплате сумм налогов в связи применяемым порядком признания страховых премий в Решении не содержится. При этом ни НК РФ, ни какие-либо подзаконные правовые акты не ставят решение вопроса о правомерности и возможности создания страховых резервов в зависимость от порядка учета страховой премии по соответствующим договорам. Кроме того, тарифы и резервы по дополнительным программам рассчитываются актуарными методами с использованием статистических данных по смертности по формулам, используемым для расчета тарифов по страхованию жизни. Поэтому экономических оснований относить дополнительные программы, несмотря на присутствие в их названии слов "несчастный случай", к страхованию иному, чем страхование жизни не имеется (в том числе создавать резервы и признавать премию в порядке, предусмотренном для страхования иного, чем страхование жизни).

Кроме того, Ответчик ошибочно указывает, что отчисления в резерв производились Заявителем в связи с наступлением страховых событий, представляющих собой страхование от несчастных случаев.

Как следует из представленного журнала (т. 1, л.д. 20-24), отчисления в резерв произведены не только в связи с наступлением страховых событий, предусмотренных дополнительными программами, но основной программой. Так, в резерве учтены: 404 874,57 руб. в связи с дожитием застрахованных лиц до определенного возраста, 4 040 654,99 руб. в связи со смертью застрахованных лиц, 150 000 руб. в связи со смертью застрахованных лиц (по любой причине).

Ответчик ссылается в Решении на то, что по гр. Боже А.С. размер резерва по страхованию жизни на 31.12.2009 г. составил 0 руб. При этом Ответчик указывает, что по гр. Боже А.С. был сформирован РЗУ в размере 1 030 руб. Из этого инспекция приходит к выводу, что Заявитель сформировал два отдельных резерва, и что Заявитель не мог учесть спорную сумму в размере 16 212 212 руб. в составе резервов по страхованию жизни.

Между тем, использование нескольких журналов для расчета резерва, очевидно, не может свидетельствовать о том, что Заявитель формирует два разных резерва: один резерв может рассчитываться с использованием двух (или даже более) журналов.

Более того, как уже было указано выше, Заявитель фактически отразил спорную сумму резерва в размере 16 212 212 руб. в составе резервов по страхованию жизни.

На основании изложенного, суд считает, что Заявитель правомерно отнес спорные суммы в состав расходов в целях налогообложения.

Таким образом, доводы Ответчика о том, что Заявитель сформировал отдельный резерв в противоречии с Положением о порядке формирования резервов по страхованию жизни, не соответствует фактическим обстоятельствам дела.

Во-вторых, Ответчик привел в Решении новые доводы, которые отсутствовали в Акте проверки: о документальной неподтвержденности рассматриваемых расходов.

В подтверждение необоснованности данных доводов Заявитель представлял налоговому органу выкопировки из заявлений о получении страховой выплаты, что подтверждается апелляционной жалобой Заявителя, которые также представлены в материалы настоящего дела (т. 1, л.д. 98 - т. 2, л.д. 135).

Кроме того, в соответствии с п. 6 ст. 100 НК РФ лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, в случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих в течение 15 дней со дня получения акта налоговой проверки вправе представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям. При этом налогоплательщик вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих возражений.

В данной ситуации, когда в Решении предъявляются претензии, отличные от изложенных в Акте проверки. Заявитель не имеет возможности представить свои возражения по новым обстоятельствам, указанным в Решении. В результате Заявитель был лишен права на полное и объективное исследование обстоятельств, послуживших основанием для привлечения Заявителя к ответственности, а также на ознакомление со всеми материалами проверки и предоставление соответствующих возражений.

Учитывая п. 14 ст. 101 НК РФ, нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является безусловным основанием для отмены вышестоящем налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности налогоплательщика представить свои объяснения относительно всех претензий, предъявленных налоговым органом до вынесения решения о привлечении к ответственности.

Информирование налогоплательщика о существе (содержании) претензий налогового органа и предоставление возможности на выражение своей позиции против предъявленных претензий, является одной из основных гарантий, обеспечивающих законность осуществляемой процедуры по привлечению лица к налоговой ответственности. На важность данных гарантий указывал и Конституционный Суд РФ в своих правовых позициях. Так, в определении КС РФ от 12.07.2006 N 267-0 отмечено, что право каждого на защиту своих прав и свобод всеми не запрещенными законом способами, закрепленное статьей 45 Конституции РФ, предполагает наличие гарантий, которые позволяли бы реализовать его в полном объеме и обеспечить эффективное восстановление в правах не только в рамках судопроизводства, но и во всех иных случаях привлечения к юридической ответственности. Применительно к налоговой ответственности одной из таких гарантий является вытекающее из статьи 24 (часть 2) Конституции РФ право налогоплательщика знать, в чем его обвиняют, и представлять возражения на обвинения.

В постановлении ВАС РФ от 17.04.2007 N 15000/06 также указано на неправомерность вынесения решения по иным основаниям, чем те, которые приведены в акте проверки.

В-третьих, является необоснованной ссылка инспекции на то, что гр. Шматко С.А., по которому был сформирован резерв в 2009 г., получил страховое возмещение в том же периоде. Гр. Шматко С.А., не будучи специалистом в области страхования неправильно квалифицировал полученные в августе денежные средства, которые являлись на самом деле возвратом переплаты взносов по договору страхования, что подтверждается его заявлением и платежным поручением (т. 1, л.д. 96-97).

С учетом изложенного, суд считает, что выводы Ответчика о том, что Заявитель неправомерно отнес в состав расходов в целях налога на прибыль отчисления в страховые резервы в сумме 16 212 212 руб. не соответствует фактическим обстоятельствам, документам Заявителя и нормативным актам. Доначисление налога на прибыль в сумме 3 242 442,4 руб., а также соответствующих пеней и штрафов является неправомерным.

Доводы Инспекции, изложенные в отзыве, судом исследованы и не принимаются как необоснованные и документально не предтвержденные.

Уплаченная Обществом при обращении в арбитражный суд государственная пошлина в размере 2 000 руб. подлежит взысканию с Инспекции в качестве возмещения понесенных ей судебных расходов по уплате государственной пошлины на основании части 1 статьи 110 АПК РФ в полном объеме, поскольку законодательством не предусмотрен возврат заявителю по делу, в котором ответчиком является государственный орган, уплаченной государственной пошлины из бюджета в случае, если судебный акт принят в его пользу, а также не предусмотрено освобождение государственных органов от возмещения судебных расходов, отношения, по распределению которых, возникают между сторонами судебного разбирательства после уплаты заявителем государственной пошлины на основании статьи 110 АПК РФ, данные отношения не регулируются главой 25.3 НК РФ (пункт 7 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 11.05.2010 г. N 139).

Суд апелляционной инстанции считает, что судом первой инстанции выяснены все обстоятельства дела, правильно оценены доводы заявителя и заинтересованного лица и вынесено законное и обоснованное решение, в связи с чем, апелляционная жалоба налогового органа не подлежит удовлетворению.

Доводы апелляционной жалобы налогового органа не опровергают выводы суда, положенные в основу решения, и не могут служить основанием для отмены или изменения обжалуемого решения суда первой инстанции.

Руководствуясь ст. ст. 110, 176, 266-269, 271 Арбитражного процессуального Кодекса Российской Федерации,

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 25.09.2012 по делу N А40-38884/12-91-210 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления в полном объеме в Федеральный арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья

С.Н. Крекотнев

Судьи

Н.О. Окулова Р.Г. Нагаев