Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 24 декабря 2012 г. N 15АП-13808/12

город Ростов-на-Дону

24 декабря 2012 г.

дело N А32-9533/2009

Резолютивная часть постановления объявлена 17 декабря 2012 года.

Полный текст постановления изготовлен 24 декабря 2012 года.

Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Винокур И.Г.

судей Д.В. Николаева, Н.В. Сулименко

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания

Е.С. Тан-Бин

при участии:

от ОАО "Юг-Инвестбанк": представитель Ценова О.Е. по доверенности от 12.05.2012;

от Инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по г. Краснодару: представитель Лаврентьева Е.В. по доверенности от 09.10.2012., представитель Покусаев Ю.Е. по доверенности от 15.06.2012.

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу

открытого акционерного общества "Юг-Инвестбанк" на решение Арбитражного суда Краснодарского края от 31.08.2012 по делу N А32-9533/2009 по заявлению открытого акционерного общества "Юг-Инвестбанк" к Инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по г. Краснодару о признании решения незаконным в части принятое в составе судьи Орловой А.В.

УСТАНОВИЛ:

Открытое акционерное общество "Юг-Инвестбанк" (далее - общество, налогоплательщик) обратилось с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по г. Краснодару (далее - налоговый орган, инспекция) о признании незаконным решения от 04.02.2009 N 22-33/1 в части доначисления по:

- п.1 ст.122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) сумм налога на прибыль организаций в федеральный бюджет за 2006 год штрафа в размере 35260 рублей (КБК 1821010101101000110);

- п.1 ст.122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) сумм налога на прибыль организаций в бюджет субъекта РФ за 2006 год, г. Краснодар штрафа в размере 86 408 рублей (КБК 1821010101202000110);

- п.1 ст.122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) сумм налога на прибыль организаций в бюджет субъекта РФ за 2006 год, г. Ростов-на-Дону штрафа в размере 5 422 рубля (КБК 1821010101202000110);

- п.1 ст.122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) сумм налога на прибыль организаций в бюджет субъекта РФ за 2006 год, г. Майкоп штрафа в размере 3 101 рубля (КБК 1821010101202000110);

- п.1 ст.122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) сумм налога на имущество организаций за 2006 год, г. Армавир штрафа в размере 78 212 рубля (КБК 1821060201002000110);

- п.2 ст.119 НК РФ за непредставление налоговой декларации по налогу на имущество организаций за 2005 год, г. Армавир штрафа в размере 468 884 рублей (КБК 1821090405004000110);

- п.2 ст.119 НК РФ за непредставление налоговой декларации по налогу на имущество организаций за 2006 год, г. Армавир штрафа в размере 747 190 рублей (КБК 1821090405004000110);

доначисления пени по состоянию на 04.02.2009 по налогам:

- на имущество организаций, г. Армавир в размере 163 665 рублей (КБК 1821060201002000110);

- на прибыль организаций в бюджет субъекта РФ, г. Краснодар в размере 51 700 рублей (1821010101202000110);

- на прибыль организаций в бюджет субъекта РФ, г. Ростов-на-Дону в размере 4 171 рубль (1821010101202000110);

- на прибыль организаций в бюджет субъекта РФ, г. Майкоп в размере 6 193 рубля (1821010101202000110);

- на прибыль организаций в федеральный бюджет в размере 38 485 рублей (1821010101202000110);

доначисления налогов:

- на имущество организаций, г. Армавир, сроком уплаты 30.03.2006 в сумме 150 436 рублей (1821060201002000110);

- на имущество организаций, г. Армавир, сроком уплаты 30.03.2007 в сумме 391 058 рублей (1821060201002000110);

- на прибыль организаций в бюджет субъекта РФ, г.Краснодар, сроком уплаты 28.03.2006 г., в сумме 225 148 рублей, (КБК 182101010120202000110);

- на прибыль организаций в бюджет субъекта РФ, г.Краснодар, сроком уплаты 28.03.2007, в сумме 432 042 рублей, (КБК 182101010120202000110);

- на прибыль организаций в бюджет субъекта РФ, г. Ростов-на-Дону, сроком уплаты 28.03.2006, в сумме 7 227 рублей (КБК 182101010120202000110);

- на прибыль организаций в бюджет субъекта РФ, г. Ростов-на-Дону, сроком уплаты 28.03.2007, в сумме 27 108 рублей, (КБК 182101010120202000110);

- на прибыль организаций в бюджет субъекта РФ, г.Майкоп, сроком уплаты 28.03.2006, в сумме 6 427 рублей, (КБК 182101010120202000110);

- на прибыль организаций в бюджет субъекта РФ, г.Краснодар, сроком уплаты 28.03.2007, в сумме 15 505 рублей, (КБК 182101010120202000110);

- на прибыль организаций в федеральный бюджет, сроком уплаты 28.03.2006, в сумме 88 698 рублей, (КБК 182101010120202000110);

- на прибыль организаций в федеральный бюджет, сроком уплаты 28.03.2007, в сумме 176 300 рублей, (КБК 182101010120202000110) (уточненные требования).

Решением Арбитражного суда Краснодарского края от 21.12.2009 г. заявленные требования удовлетворены в полном объеме.

Постановлением Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.06.2010 решение Арбитражного суда Краснодарского края от 21.12.2009 оставлено без изменения.

Постановлением Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 13.08.2010 решение Арбитражного суда Краснодарского края от 21.12.2009 и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.06.2010 отменено в части признания незаконным и отмены решения Инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по г. Краснодару от 04.02.2009 N 22-33/1 в части доначисления налога на прибыль, соответствующих сумм пени и штрафов. В отмененной части дело направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Краснодарского края. В остальной части судебные акты оставлены без изменения.

Отменяя судебные акты в части доначисления налоговым органом налога на прибыль, Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа указал, что судебные инстанции не исследовали правовую природу возникших у сторон договора купли-продажи отношений, не установили, какие правовые последствия возникли у общества в налоговой сфере в связи с исполнением данного договора до момента его расторжения. Кроме того, судебные инстанции не учли, что при проверке налоговая инспекция выявила также неправомерное отнесение на затраты 2005 года 1982 рублей амортизации по основным средствам, первоначальная сумма которых менее 10 тыс. рублей, 8522 рублей документально неподтвержденных расходов, 338 рублей расходов, не связанных с банковской деятельностью, 16 390 рублей расходов по Майкопскому филиалу общества, а также неправомерное отнесение на затраты 2006 года 2548 рублей амортизации по основным средствам, первоначальная сумма которых менее 10 тыс. рублей, 3 тыс. рублей расходов, не связанных с банковской деятельностью, 5548 рублей расходов по Майкопскому филиалу общества, что также привело к доначислению налога, соответствующих сумм пени и штрафов.

При новом рассмотрении дела заявитель уточнил заявленные требования и просил суд признать незаконным решение ИФНС России N 2 по г. Краснодару о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения от 04.02.2009 в части доначисления:

- по п.1 ст. 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) сумм налога на прибыль организаций в федеральный бюджет за 2006 год с взысканием штрафа в размере 35260 рублей (КБК 1821010101101000110);

- по п.1 ст. 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) сумм налога на прибыль организаций в бюджет субъекта РФ за 2006 год, г. Краснодар с взысканием штрафа в размере 86408 рублей (КБК 1821010101202000110);

- п.1 ст. 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) сумм налога на прибыль организаций в бюджет субъекта РФ за 2006 год, г. Ростов-на-Дону с взысканием штрафа в размере 5422 рубля (КБК 1821010101202000110);

- п.1 ст. 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) сумм налога на прибыль организаций в бюджет субъекта РФ за 2006 год, г. Майкоп с взысканием штрафа в размере 3101 рубля (КБК 1821010101202000110);

начисления пени по состоянию на 04 февраля 2009 года:

- по налогу на прибыль организаций в бюджет субъекта РФ, г. Краснодар в размере 51208 рублей (1821010101202000110);

- по налогу на прибыль организаций в бюджет субъекта РФ, г. Ростов-на-Дону в размере 4135 рубль (1821010101202000110);

- по налогу на прибыль организаций в бюджет субъекта РФ, г. Майкоп в размере 6 256 рублей (1821010101202000110);

- по налогу на прибыль организаций в федеральный бюджет в размере 36916 рублей (1821010101202000110);

принятия решения о взыскании недоимки:

- по налогу на прибыль организаций в бюджет субъекта РФ, г. Краснодар,

сроком уплаты 28.03.2006, в сумме 222443,81 рублей, (КБК 182101010120202000110);

- по налогу на прибыль организаций в бюджет субъекта РФ, г. Краснодар, сроком уплаты 28.03.2007, в сумме 431158,48 рублей, (КБК 182101010120202000110);

- по налогу на прибыль организаций в бюджет субъекта РФ, г. Ростов-на-Дону, сроком уплаты 28.03.2006, в сумме 7140,10 рублей (КБК 182101010120202000110);

- по налогу на прибыль организаций в бюджет субъекта РФ, г. Ростов-на-Дону, сроком уплаты 28.03.2007, в сумме 27108 рублей, (КБК 182101010120202000110);

- по налогу на прибыль организаций в бюджет субъекта РФ, г. Майкоп, сроком уплаты 28.03.2006, в сумме 6349,84 рублей, (КБК 182101010120202000110);

- по налогу на прибыль организаций в бюджет субъекта РФ, г. Краснодар, сроком уплаты 28.03.2007, в сумме 15473,25 рублей, (КБК 182101010120202000110);

- по налогу на прибыль организаций в федеральный бюджет, сроком уплаты 28.03.2006, сумме 87632,65 рублей, (КБК 182101010120202000110);

- по налогу на прибыль организаций в федеральный бюджет, сроком уплаты 28.03.2007, в сумме 175939,38 рублей, (КБК 182101010120202000110).

Решением Арбитражного суда Краснодарского края от 31.08.2012 по делу N А32-9533/2009 в удовлетворении заявленных требований ОАО "Юг-Инвестбанк" отказано.

Не согласившись с решением суда от 31.08.2012 по делу N А32-9533/2009 ОАО "Юг-Инвестбанк" обратилось в Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит обжалуемое решение отменить и принять по делу новый судебный акт, которым просит признать незаконным решение ИФНС РФ N 2 по г. Краснодару о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в части.

Апелляционная жалоба мотивирована тем, что принятое решение содержит недостоверные сведения, в частности о том, что между банком и должником было заключено соглашение о частичном погашении долга. Банк заявлял, что, несмотря на то, что в период с 15.08.2005 по 27.10.2006 по методу начисления проценты, начисляемые на сумму рассроченных платежей должны были быть отражены в налоговом учете в качестве доходов для целей формирования налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, после расторжения договора данные проценты должны были быть сторнированы и исключены из учета. Оснований по включению сумм процентов в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, на дату завершения налоговой проверки у налогового органа не было. Суд первой инстанции необоснованно не принял довод о том, что ни одна из сторон обязательства, по условиям которого предусмотрено встречное исполнение, не вправе требовать по суду исполнения, не представив причитающихся с нее по обязательству другой стороне. Необоснованно отклонены доводы о том, что в период существования долгового обязательства, при отражении в налоговом учете начисленных, но не уплаченных процентов в соответствии со ст. 266 НК РФ, налогоплательщиком были бы сформированы резервы по сомнительным долгам. Исходя из расчетов, фактически недоимка по налогу на прибыль имела место в период 01.01.2006 по 01.04.2006 в сумме 195 293, 28 руб. и только на эту сумму возможно начисление пени и штрафов. Факт неотражения в налоговом учете не свидетельствует об отказе от права создать резервы. Формирование по безнадежному долгу резервов по сомнительным долгам НК РФ не предусмотрено. Таким образом, отсутствуют основания к возникновению налоговых обязательств по начисленным процентам до момента расторжения договора, в связи с формированием резервов по сомнительным долгам.

Законность и обоснованность решения Арбитражного суда Краснодарского края от 31.08.2012 по делу N А32-9533/2009 проверяется Пятнадцатым арбитражным апелляционным судом в порядке, установленном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

В судебном заседании представители ОАО "Юг-Инвестбанк" поддержал доводы, изложенные в апелляционной жалобе, просил решение суда отменить, представил дополнение к жалобе, налоговые декларации и налоговые регистры.

Представители ИФНС N 2 по г. Краснодару поддержали доводы, изложенные в отзыве на апелляционную жалобу и дополнительных пояснениях, просили решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

11.12.2012 судом апелляционной инстанции в порядке ст. 163 АПК РФ вынесено и объявлено протокольное определение о перерыве в судебном заседании до 17.12.2012 г. в 09 час. 30 мин. Информация о времени и месте продолжения судебного заседания после перерыва была размещена на официальном сайте Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда http://15aas.arbitr.ru. (публичное объявление о перерыве и продолжении судебного заседания). О возможности получения такой информации лицам, участвующим в деле, было разъяснено в определении о принятии апелляционной жалобы к производству, полученном всеми участниками процесса.

После перерыва 17.12.2012 г. судебное заседание продолжено, представители сторон после перерыва в судебное заседание не явились.

Изучив материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы, выслушав представителей участвующих в деле лиц, арбитражный суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что апелляционная жалоба не подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, ИФНС России N 2 по г. Краснодару проведена выездная налоговая проверка ОАО "Юг-Инвестбанк" за период с 01.01.2005 г. по 31.12.2006 г., по налогу на доходы физических лиц с 01.10.2005 г. по 31.12.2006 г.

По результатам проверки составлен акт выездной налоговой проверки от 22.12.2008 г. N 22-23/27.

04.02.2009 г. ИФНС России N 2 по г. Краснодару вынесено решение N 22-33/1 о привлечении ОАО "Юг-Инвестбанк" к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения. Обществу доначислены налоги, пени, штрафные санкции на общую сумму 3 345 718,0 руб., в том числе налогов -1 617 455,0 руб., пени - 288 521,0 руб., штрафных санкций - 1 439 742, 0 руб.

Не согласившись с вынесенным решением от 04.02.2009 г. N 22-33/1 ОАО "Юг-Инвестбанк" обратилось в УФНС России по Краснодарскому краю с апелляционной жалобой.

Решением УФНС России по Краснодарскому краю от 27.03.2009 г. N 16-12-122-345 апелляционная жалоба налогоплательщика была частично удовлетворена, решение ИФНС России N 2 по г. Краснодару отменено в части п. 1 п.п. 1 в части привлечения к налоговой ответственности по ст. 122 НК РФ за неуплату налога на имущество за 2006 г. в виде штрафа в размере 440,0 руб. и п. 3. п.п. 3.1.1 в части налога на имущество за 2005 г. в сумме 817,0 руб., за 2006 г. в сумме 2200,0 руб. В остальной части решение налогового органа оставлено без изменения.

Не согласившись с решением налогового органа ОАО "Юг-Инвестбанк" обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании его незаконным в части.

При новом рассмотрении дела судом первой и апелляционной инстанций исследуется правомерность начисления налога на прибыль, доначисленного налоговым органом в связи с включением в налоговую базу налога за 2005-2006 гг. начисленных, но неполученных процентов за предоставление рассрочки по договору купли-продажи от 15.08.2005 г., а также соответствующие пени и штрафы.

Оценив представленные доказательства в совокупности, суд апелляционной инстанции пришел к выводу о правомерном отказе судом первой инстанции в удовлетворении заявленных требований, по следующим основаниям.

30.11.2004 г. между ОАО "Юг-Инвестбанк" (кредитор) и ООО "Армавирский кирпичный завод N 1" (заемщик) заключено соглашение об отступном, по условиям которого заемщик взамен исполнения обязательства по возврату денежных средств, полученных по кредитным договорам, передает в собственность кредитора в качестве отступного заложенное имущество. Из указанного соглашения следует, что заложенное имущество представляет собой имущественный комплекс кирпичного завода, состоящего из зданий и сооружений, расположенного по адресу: г. Армавир, ул. Шоссейная, 57, а также транспортных средств.

15.08.2005 г. между ОАО "Юг-Инвестбанк" (продавец) и ООО "Первый кирпичный" (покупатель) заключен договор купли-продажи имущества, состоящего из зданий и сооружений, расположенного по адресу: г. Армавир, ул. Шоссейная, 57, а также транспортных средств.

По условиям пункта 4 договора купли-продажи от 15 августа 2005 г. на сумму рассрочки начисляются проценты в размере: по 24 декабря 2005 года включительно - 22% годовых; с 25 декабря 2005 года - 16% годовых, которые подлежат уплате ежемесячно, не позднее 25 числа текущего месяца.

За просрочку платежей по настоящему договору Покупатель уплачивает Продавцу пени в размере 0,13% за, каждый день просрочки до даты фактической уплаты платежа.

Соглашением 27.10.2006 г., заключенным между ОАО "Юг-Инвестбанк" и ООО "Первый кирпичный", договор купли-продажи от 15.08.2005 г. расторгнут в связи с невыполнением покупателем графика платежей, уплаты процентов, установленных п. 4 договора купли-продажи. По условиям соглашения полученные продавцом по договору купли-продажи от 15.08.2005 денежные средства засчитываются в счет оплаты за пользование имуществом, передаваемое по договору.

Соглашение от 27 октября 2006 года вступает в силу с момента его подписания.

Согласно ст. 453 ГК РФ при расторжении договора обязательства сторон прекращаются.

В случае изменения или расторжения договора обязательства считаются измененными или прекращенными с момента заключения соглашения сторон об изменении или о расторжении договора, если иное не вытекает из соглашения или характера изменения договора, а при изменении или расторжении договора в судебном порядке - с момента вступления в законную силу решения суда об изменении или о расторжении договора.

Стороны не вправе требовать возвращения того, что было исполнено ими по обязательству до момента изменения или расторжения договора, если иное не установлено законом или соглашением сторон.

В соответствии с п. 1 ст. 823 ГК РФ договорами, исполнение которых связано с передачей в собственность другой стороне денежных сумм или других вещей, определяемых родовыми признаками, может предусматриваться предоставление кредита, в том числе в виде аванса, предварительной оплаты, отсрочки и рассрочки оплаты товаров, работ или услуг (коммерческий кредит), если иное не установлено законом.

При коммерческом кредите в договор включается условие, в силу которого одна сторона предоставляет другой стороне отсрочку или рассрочку исполнения какой-либо обязанности (уплатить деньги либо передать имущество, выполнить работы или услуги). Предоставление подобного кредита неразрывно связано с тем договором, условием которого является.

Договор коммерческого кредита - это не самостоятельная сделка заемного типа, а лишь сопутствующее обязательство к основному договору (купли-продажи, подряда, аренды, на оказание услуг и т.д.).

В соответствии с п. 2 ст. 823 ГК РФ к коммерческому кредиту соответственно применяются правила гл. 42 "Заем и кредит" Гражданского кодекса Российской Федерации.

Стороны могут изменить начальный момент начисления процентов и установить в договоре, что проценты на сумму, соответствующую цене товара, будут начисляться со дня передачи товара продавцом.

Из п. 12 Постановления Пленума Верховного Суда РФ N 13, Пленума ВАС РФ N 14 от 08.10.1998 следует, что согласно статье 823 Кодекса к коммерческому кредиту относятся гражданско-правовые обязательства, предусматривающие отсрочку или рассрочку оплаты товаров, работ или услуг, а также предоставление денежных средств в виде аванса или предварительной оплаты.

Если иное не предусмотрено правилами о договоре, из которого возникло соответствующее обязательство, и не противоречит существу такого обязательства, к коммерческому кредиту применяются нормы о договоре займа (пункт 2 статьи 823 Кодекса).

Проценты, взимаемые за пользование коммерческим кредитом (в том числе суммами аванса, предварительной оплаты), являются платой за пользование денежными средствами. При отсутствии в законе или договоре условий о размере и порядке уплаты процентов за пользование коммерческим кредитом судам следует руководствоваться нормами статьи 809 Кодекса.

Проценты за пользование коммерческим кредитом подлежат уплате с момента, определенного законом или договором. Если законом или договором этот момент не определен, следует исходить из того, что такая обязанность возникает с момента получения товаров, работ или услуг (при отсрочке платежа) или с момента предоставления денежных средств (при авансе или предварительной оплате) и прекращается при исполнении стороной, получившей кредит, своих обязательств либо при возврате полученного в качестве коммерческого кредита, если иное не предусмотрено законом или договором.

Пунктом 14 Постановления Пленума Верховного Суда РФ N 13, Пленума ВАС РФ N 14 от 08.10.1998 предусмотрено, что в случае когда договором купли-продажи предусмотрена оплата товара через определенное время после его передачи покупателю либо оплата товара в рассрочку, а покупатель не исполняет обязанность по оплате переданного товара в установленный договором срок, покупатель в соответствии с пунктом 4 статьи 488 Кодекса обязан уплатить проценты на сумму, уплата которой просрочена, в соответствии со статьей 395 Кодекса со дня, когда по договору товар должен быть оплачен, до дня оплаты товара покупателем, если иное не предусмотрено Кодексом или договором купли-продажи.

Договором может быть предусмотрена обязанность покупателя уплачивать проценты на сумму, соответствующую цене товара, начиная со дня передачи товара продавцом (пункт 4 статьи 488 Кодекса). Указанные проценты, начисляемые (если иное не установлено договором) до дня, когда оплата товара была произведена, являются платой за коммерческий кредит (статья 823 Кодекса).

Определением ВАС РФ от 14 декабря 2011 года N ВАС-16330/11 подтверждено, что договор купли-продажи с отсрочкой платежа является коммерческим кредитом, а проценты, взимаемые за пользование коммерческим кредитом, являются платой за пользование денежными средствами.

В соответствии с пунктом 1 статьи 39 Налогового кодекса Российской Федерации реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Из изложенного следует, что доходом от реализации недвижимого имущества является выручка, полученная за реализованное имущество, то есть стоимость (цена) данного имущества, определенная договором, при этом проценты за пользование коммерческим кредитом не увеличивают цену товара.

Как видно из материалов дела, налогоплательщик не начислил и не отразил в налоговом учете проценты по действующему долговому обязательству ООО "Первый кирпичный" перед ОАО "Юг-Инвестбанк" по договору купли-продажи от 15.08.2005 г. до момента его расторжения - 27.10.2006 года и возврата имущества полученного в качестве коммерческого кредита.

Согласно данным бухгалтерского баланса ООО "Первый кирпичный", бухгалтерским справкам "Начислены проценты за отсрочку платежа по договору купли-продажи основных средств" и прилагаемым к ним расчетам процентов за отсрочку платежа по договору купли-продажи имущества с ОАО "Юг-Инвестбанк" от 15.08.2005 г., расшифровке кредиторской задолженности, ООО "Первый кирпичный" осуществляло начисление процентов на сумму задолженности, равную цене имущества по ставке 16% годовых.

Таким образом, согласно правовой позиции ВАС РФ данные проценты следует рассматривать как плату за коммерческий кредит.

Судом первой инстанции обоснованно установлено, что соглашение от 27.10.2006 г. не содержит условий о возможности неисполнения ООО "Первый кирпичный" обязательств по уплате процентов, установленных пунктом 4 договора купли-продажи от 15.08.2005 г., а также решение ОАО "Юг-Инвестбанк" об одностороннем отказе от права требования процентов, возникших до момента прекращения самого долгового обязательства.

Заключенный сторонами договор купли-продажи содержит условие о предоставлении товара на условиях рассрочки оплаты (статьи 488 и 489 Кодекса); указанным договором предусмотрено начисление процентов за пользование коммерческим кредитом.

В случае расторжения договора займа (кредита) обязательства считаются прекращенными с момента заключения соглашения сторон о расторжении договора, если иное не вытекает из соглашения (часть 3 статьи 453 Гражданского кодекса Российской Федерации).

Если основанием для расторжения договора послужило существенное нарушение договора одной из сторон, другая сторона вправе требовать возмещения убытков, причиненных расторжением договора (часть 5 статьи 453 Гражданского кодекса Российской Федерации).

Соглашение от 27.10.2006 о расторжении договора купли-продажи от 15.07.2005 не содержит условия о распространении его действия на прошедшее время, наоборот, не возлагает на продавца обязанность возвратить уплаченные по договору проценты и не освобождает покупателя от обязанности уплатить продавцу задолженность по начисленным процентам. Имущество ООО "Первый кирпичный" возвращено ОАО "Юг-Инвестбанк" по акту приема-передачи 27.11.2006 г./т.3 л.д.31-32/.

Проценты перестают начисляться в момент прекращения действия договора согласно основаниям, перечисленным в Гражданском кодексе Российской Федерации, а именно, обязательство прекращается: исполнением (ст.408 ГК РФ), предоставлением отступного (ст. 409 ГК РФ), зачетом (ст. 410 ГК РФ), новацией (ст. 414 ГК РФ), прощением долга (ст. 415 ГК РФ), невозможностью исполнения (ст. 416 ГК РФ), на основании акта государственного органа (ст. 417 ГК РФ), ликвидацией юридического лица (ст. 419 ГК РФ).

Действующим законодательством предусмотрено, что договор может быть расторгнут по основаниям, предусмотренным Гражданским кодексом Российской Федерации или условиями договора. ГК РФ предусматривает, что договор может быть расторгнут по соглашению сторон (п. 1 ст. 450 ГК РФ), по требованию одной из сторон (п. 2 ст. 407 ГК РФ) и в связи с односторонним отказом одной из сторон от исполнения договора (п. 3 ст. 450 ГК РФ).

В том случае, если договор расторгается по соглашению сторон, то сторонами составляется соглашение в форме, соответствующей форме договора.

Согласно п.2 ст. 453 ГК РФ, при расторжении договора обязательства сторон прекращаются.

Должник обязан возместить кредитору убытки, причиненные неисполнением или ненадлежащим исполнением обязательства (п. 1 ст. 393 ГК РФ), в том числе в случае расторжения договора по этому основанию (п. 5 ст. 453 ГК РФ).

Таким образом, расторжение договора не препятствует реализации продавцу права на взыскание с покупателя убытков, причиненных неисполнением или ненадлежащим исполнением обязательств.

Следовательно, только с момента прекращения долгового обязательства и возвращения имущества ОАО "Юг-Инвестбанк" по акту приема-передачи 27.11.2006 г. основания для начисления процентов в налоговом учете отсутствуют, поскольку отсутствует само долговое обязательство.

Проценты, причитающиеся кредитору по коммерческому кредиту, являются его внереализационным доходом.

Согласно пункту 6 статьи 250 НК РФ, к внереализационным доходам относится доход в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам. Особенности определения доходов банков в виде процентов определены статьей 290 НК РФ. В соответствии с п.п. 1 п. 2 ст. 290 НК РФ, к доходам банка, в целях исчисления налога на прибыль организаций, относятся доходы в виде процентов от предоставления кредитов и займов.

При этом для целей налогообложения прибыли (ст. 269 НК РФ) под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.

Порядок налогового учета доходов (расходов) в виде процентов по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также процентов по ценным бумагам и другим долговым обязательствам установлен статьей 328 НК РФ.

В соответствии с пунктом 4 статьи 328 НК РФ налогоплательщик, определяющий доходы (расходы) по методу начисления, определяет сумму дохода (расхода), полученного (выплаченного) либо подлежащего получению (выплате) в отчетном периоде в виде процентов в соответствии с условиями договора, исходя из установленных по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде на дату признания дохода в соответствии с положениями статьи 271 Налогового кодекса Российской Федерации. Налогоплательщик в аналитическом учете на основании справок ответственного лица, которому поручено ведение учета доходов (расходов) по долговым обязательствам, обязан отразить в составе доходов (расходов) сумму процентов, причитающуюся к получению (выплате) на конец месяца.

В Постановлении ВАС РФ от 24.11.2009 N 11200/09 указано, что факт реальной уплаты процентов не является определяющим при разрешении вопроса о моменте признания расходов в соответствии со статьей 272 Кодекса. Вместе с тем положения этой статьи в корреспонденции со статьями 252 и 328 Кодекса устанавливают правило, согласно которому налогоплательщик формирует налогооблагаемую базу конкретного налогового периода с учетом доходов и расходов, относящихся к данному периоду, а также исходя из того, когда такие расходы и доходы должны у него возникнуть в силу условий договора или иных особенностей, предусмотренных главой 25 Кодекса.

Таким образом, в соответствии с положениями главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, основанием для начисления в налоговом учете дохода в виде процентов является действующее долговое обязательство, условиями которого предусмотрена уплата процентов.

Заключив соглашение без номера от 27.10.2006 г. ОАО Акционерный банк "Юг-Инвестбанк" и организация-должник ООО "Первый кирпичный" фактически умолчали о судьбе неуплаченных процентов. Банк действий по взысканию процентов в судебном порядке не совершил. Фактически осуществив частичное прощение долга, возможность которого предусматривает ст. 415 Гражданского кодекса Российской Федерации.

Однако, для целей налогообложения такая операция рассматривается как безвозмездная передача имущества, работ, услуг или имущественных прав.

Согласно п. 2 ст. 38 НК РФ под имуществом для целей налогообложения понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ. К имуществу относятся и денежные средства (ст. 128 ГК РФ).

Данные расходы, в соответствии с п. 16 ст.270 НК РФ не уменьшают налогооблагаемую прибыль.

Таким образом, суммы подлежащих начислению, но реально не полученных процентов, и подлежащих учету в составе внереализационных доходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, которые в дальнейшем были фактически прощены банком должнику, не подлежат восстановлению (принятию в уменьшение налоговой базы) для целей налогообложения.

Данный вывод подтверждается судебной практикой.

Согласно Определению ВАС РФ от 18.03.2011 N ВАС - 2662/11 при прощении долга налогоплательщик должен представить доказательства направленности этих действий на получение дохода, о чем свидетельствует наличие у кредитора, освобождающего должника от лежащих на нем обязанностей, коммерческого интереса в прощении долга, который, в частности, может выражаться в достижении соответствующего мирового соглашения, направленного на урегулирование взаимных требований. Однако при рассмотрении настоящего дела наличия подобных действий со стороны банка судом не установлено.

Из материалов дела видно, что банк не предпринимал меры по взысканию задолженности в судебном порядке и урегулированию взаимных требований путем достижения мирового соглашения. Общество не представило доказательств направленности каких-либо действий на получение дохода по Договору купли-продажи от 15.08.2005 г.

Таким образом, в данной ситуации суммы, в виде прощенной банком задолженности по процентам должника по договору купли-продажи от 15.08.2005 г. на основании соглашения от 27.10.2006 г., не могут быть признаны в составе внереализационных расходов.

В соответствии с п. 1 ст. 266 НК РФ, для целей налогообложения прибыли организаций, сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Безнадежными долгами признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации (п. 2 ст. 266 ПК РФ). Иными словами, это нереальные ко взысканию долги, которые можно списать на убытки (приравненные к внереализационным расходам - п.п. 2 п. 2 ст. 265 ПК РФ).

В соответствии с п.3 ст. 266 НК РФ налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном настоящей статьей. Банки вправе формировать резервы по сомнительным долгам в отношении задолженности, образовавшейся в связи с невыплатой процентов по долговым обязательствам, а также в отношении иной задолженности, за исключением ссудной и приравненной к ней задолженности. Таким образом, формирование резервов по сомнительным долгам является правом банка, в связи с чем налоговый орган при проведении выездной налоговой проверки не может учитывать резервы, которые могли быть созданы банком, но не созданы последним, при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Согласно п. 2.13.2 Раздела 7 Учетной политики ОАО "Юг-Инвестбанк" в пределах возможностей предусмотренных ст. 266 НК РФ, банк формирует резервы по сомнительным долгам, образовавшимся в связи с невыплатой процентов по долговым обязательствам, не уплаченным в сроки, установленные договором, и не обеспеченным залогом, поручительством или банковской гарантией. Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последний день отчетного (налогового) периода.

Налогоплательщик не отражал в составе доходов проценты по действующему долговому обязательству и, соответственно, не воспользовался правом по формированию резервов по сомнительным долгам в отношении задолженности, образовавшейся в связи с невыплатой процентов за рассрочку платежа.

Более того, поскольку суммы прощенного долга к безнадежной задолженности не относятся, то налогоплательщик не вправе создавать резервы по сомнительным долгам в отношении суммы прощенной банком задолженности по процентам ООО "Первый кирпичный" по договору купли-продажи от 15.08.2005 г.

Исполнив указание кассационной инстанции, суд апелляционной инстанции проверил данные бухгалтерского учета и установил, что банк учитывает доходы кассовым методом, поскольку спорные проценты уплачены не были они в бухгалтерском учете не отражались.

Из материалов встречной проверки регистра расчеты с поставщиками, подрядчиками и покупателями ООО "Первый кирпичный" следует, что с 27.09.2005 по 14.10.2005 ООО "Первый кирпичный" перечислил с расчетного счета денежные средства в размере 167 000 руб., с формулировкой платежа: "Оплата по договору купли-продажи от 15.08.2005, без НДС". Указанные денежные средства зачислены ОАО "Юг-Инвестбанк" на счет по учету доходов 70101810300850003619 "Проценты, полученные по договору купли-продажи от 15.08.2005"

По данным налоговых регистров по налогу на прибыль организаций ОАО "Юг-Инвестбанк" сумма 167 ООО руб. учтена по статье "Проценты от размещения банком от своего имени и свой счёт денежных средств, предоставления кредитов и займов".

После заключения Соглашения о расторжении от 27.10.2006 какие-либо изменения в налоговый учет ОАО "Юг-Инвестбанк" не вносились. За проверяемый период (2005 - 2006 года) уточненные налоговые декларации не заявлены, что подтверждается данными расчетов с бюджетом по налогу на прибыль организаций.

С учетом изложенного, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что налоговым органом правомерно включены в состав доходов начисленные проценты в размере 2 706 766 руб. При этом учтены следующие обстоятельства: согласно пункту 4 Договора купли-продажи от 15.08.2005 г. проценты начисляются по 24.12.2005 г. включительно - 22% годовых, с 25.12.2005 г. - 16% годовых.

Заявитель не доказал в чем именно заключается незаконность решения от 04.02.2009 г. N 22-33/1 о привлечении ОАО "Юг-Инвестбанк" к налоговой ответственности в оспариваемой части, и чем нарушаются его права.

Следовательно, решение от 04.02.2009 г. N 22-33/1 о привлечении ОАО "Юг-Инвестбанк" к налоговой ответственности в оспариваемой части вынесено законно и обоснованно и оснований для удовлетворения заявления не имеется.

Оснований для переоценки выводов суда первой инстанции не имеется.

Поскольку при обращении в арбитражный суд ОАО "Юг-Инвестбанк" излишне уплачена госпошлина в размере 1000 руб., указанная сумма подлежит возврату плательщику из федерального бюджета.

На основании изложенного, руководствуясь статьями 258, 269 - 272 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Краснодарского края от 31.08.2012 по делу N А32-9533/2009 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Возвратить ОАО "Юг-Инвестбанк" из федерального бюджета 1000 руб. излишне уплаченной госпошлины по жалобе.

В соответствии с частью 5 статьи 271, частью 1 статьи 266 и частью 2 статьи 176 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации постановление арбитражного суда апелляционной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в порядке, определенном главой 35 Арбитражного процессуального Кодекса Российской Федерации, в Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа.

Председательствующий

И.Г. Винокур

Судьи

Д.В. Николаев Н.В. Сулименко