Постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 21 декабря 2012 г. N 12АП-8900/12

г. Саратов

21 декабря 2012 г.

Дело N А06-3468/2012

Резолютивная часть постановления объявлена "14" декабря 2012 года.

Полный текст постановления изготовлен "21" декабря 2012 года.

Двенадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Веряскиной С.Г.,

судей: Комнатной Ю.А., Пригаровой Н.Н.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Ильиной Е.А.,

при участии в заседании:

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Астраханской области - Сеитов Д.А. по доверенности от 10.01.2012 г. N 03-38/2012,

от закрытого акционерного общества "Центр по испытаниям, внедрению, сертификации продукции, стандартизации и метрологии" - Шендо В.Г. по доверенности от 22 ноября 2012 г., Жильцова Ю.С. по доверенности от 21 ноября 2012 г.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Астраханской области (г. Астрахань, ОГРН 104340049550, ИНН 3006006822)

на решение арбитражного суда Астраханской области от "08" августа 2012 года по делу N А06-3468/2012 (судья Негерев С.А.)

по иску закрытого акционерного общества "Центр по испытаниям, внедрению, сертификации продукции, стандартизации и метрологии" (Астраханская область, Приволжский район, Кулаковский промузел ИНН 3015005286, ОГРН 1023000852016)

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Астраханской области (г. Астрахань, ОГРН 104340049550, ИНН 3006006822)

о признании ненормативного правового акта недействительным,

УСТАНОВИЛ:

в арбитражный суд Астраханской области обратилось закрытое акционерное общество "Центр по испытаниям, внедрению, сертификации продукции, стандартизации и метрологии" (далее ЗАО "ЦИВССМ", общество, заявитель, налогоплательщик) с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Астраханской области (далее Межрайонная ИФНС России N 1 по Саратовской области, инспекция, налоговый орган) о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 26.03.2012 года N7.

Решением арбитражного суда Астраханской области от "08" августа 2012 года заявленные требования удовлетворены.

Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 1 по Астраханской области, не согласившись с вынесенным судебным актом, обратилась в апелляционный суд с жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции отменить по основаниям, изложенным в апелляционной жалобе.

Представители общества считают решение суда первой инстанции законным и обоснованным, в удовлетворении апелляционной жалобы просят отказать.

В соответствии со ст. 163 АПК РФ в судебном заседании, открытом 10.12.2012 г., объявлялся перерыв до 13.12.2012 до 17 часов 00 минут, 13.12.2012 г. объявлялся перерыв до 14.12.2012 до 15 часов 00 минут.

Исследовав материалы дела, выслушав представителей сторон, проверив доводы апелляционной жалобы, суд апелляционной инстанции считает, что решение суда первой инстанции подлежит отмене в части по следующим основаниям.

Как видно из материалов дела, на основании решения N 45 от 29.12.2011 года Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы России N1 по Астраханской области проведена выездная налоговая проверка ЗАО "Центр по испытаниям, внедрению, сертификации продукции, стандартизации и метрологии" по вопросам соблюдения налогового законодательства по исчислению и уплате за период с 01.01.2009 года по 31.12.2009 года единого социального налога и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, по 29.12.2011 года налога на доходы физических лиц, по 31.12.2010 года налога на имущество организации, налога на добавленную стоимость (НДС), налога на прибыль организации, транспортного налога организаций, результаты которой отражены в акте N 7 от 28.02.2012 г.

На основании материалов проверки заместителем руководителя налогового органа в отношении ЗАО "Центр по испытаниям, внедрению, сертификации продукции, стандартизации и метрологии" 26.03.2012 года принято решение N 7 о привлечении общества к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного ст. 122 НК РФ в виде уплаты штрафа за неполную уплату НДС в размере 43157 руб., за неполную уплату транспортного налога 136 руб., по ст. 123 НК РФ за неправомерное неперечисление в установленный срок сумм НДФЛ в размере 1048563 руб. 44 коп

Кроме того, указанным решением налогоплательщику предложено перечислить в бюджет НДС за 4-ый квартал 2009 года в сумме 217907 руб., НДФЛ, удержанный налоговым агентом, в размере 2069795 руб. 70 коп., начислены пени за несвоевременную уплату ЕСН в ФБ в части применения налогового вычета в сумме 4112 руб. 83 коп., пени за несвоевременное перечисление НДФЛ в размере 897796 рублей, пени за неполную уплату НДС в размере 42271 руб. 90 коп.

По результатам рассмотрения апелляционной жалобы ЗАО "ЦИВССМ" Управление ФНС России по Астраханской области решением N 92-Н от 24.042012 года оставило решение инспекции без изменения, апелляционную жалобу без удовлетворения.

Считая, что налоговым органом были нарушены существенные условия процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, поскольку, обществу или его законному представителю справка и акт выездной налоговой проверки не вручались, и.о. директора ЗАО "ЦИВССМ" Штонда Л.К., которой инспекцией вручена справка о проведении проверки, извещение на рассмотрение материалов проверки, акт проверки, является неуполномоченным лицом, а также оспаривая правомерность привлечения общества к налоговой ответственности по ст. 123 НК РФ, и доначисление налога на добавленную стоимость, предложение уплатить НДФЛ, соответствующих сумм пени, заявитель обратился в суд с указанными выше требованиями.

Суд первой инстанции, удовлетворяя заявленные требования, признал обоснованными доводы общества о нарушении инспекций существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, которые, по мнению суда, не позволили ЗАО "ЦИВССМ" участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки, представлять свои объяснения.

При этом суд обосновал такие выводы тем, что согласно приказам директора ЗАО "ЦИВССМ" Зубихина Д.В. N 52-П от 16.02.2012 г. и N 64-П от 27.02.2012 г. на заместителя директора Штонда Л.К. была возложена только часть обязанностей директора (по финансовым вопросам), другая часть обязанностей директора была возложена на другого заместителя директора Нечипоренко С.М., при этом указанными приказами ни Штонда Л.К., ни Нечипоренко С.М. не предоставлялось право подписи от имени директора или право представлять общество в налоговом органе. Указанными приказами заместителям директора общества перешли лишь функции по руководству внутренней текущей деятельностью общества, связанной с обеспечением производственного процесса и трудовых отношений, но не было предоставлено право представлять интересы общества вовне. Руководство текущей деятельностью ЗАО "ЦИВССМ" осуществляется единым исполнительным органом общества, каковым является директор Зубихин Д.В., которому предоставлено право действовать от имени общества без доверенности. Другим должностным лицам акционерного общества такое право не предоставлено ни уставом общества, ни действующим законодательством. С учетом изложенного суд первой инстанции пришел к выводу о том, что и.о. директора ЗАО "ЦИВССМ" Штонда Л.К. не предоставлялись полномочия на получение от налоговых органов справки проверки, акта налоговой проверки и уведомлений, адресованных обществу как налогоплательщику.

Апелляционная инстанция считает выводы суда первой инстанции не основанными на нормах налогового законодательства по следующим основаниям.

В соответствии со статьей 10 НК РФ порядок привлечения к ответственности и производство по делам о налоговых правонарушениях осуществляются в порядке, установленном главами 14 и 15 указанного Кодекса.

Согласно пунктам 1, 2 и 5 статьи 100 НК РФ в случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах в ходе проведения камеральной налоговой проверки должностными лицами налогового органа, проводящими указанную проверку, должен быть составлен акт налоговой проверки по установленной форме в течение 10 дней после окончания проверки.

Акт подписывается лицами, проводившими данную проверку, и лицом, в отношении которого проводилась эта проверка (его представителем). Об отказе лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, или его представителя подписать акт делается соответствующая запись в акте налоговой проверки.

Акт налоговой проверки в течение пяти дней с даты этого акта должен быть вручен лицу, в отношении которого проводилась проверка, или его представителю под расписку или передан иным способом, свидетельствующим о дате его получения указанным лицом (его представителем).

В случае, если лицо, в отношении которого проводилась проверка, или его представитель уклоняются от получения акта налоговой проверки, этот факт отражается в акте налоговой проверки, и акт налоговой проверки направляется по почте заказным письмом по месту нахождения организации (обособленного подразделения) или месту жительства физического лица. В случае направления акта налоговой проверки по почте заказным письмом датой вручения этого акта считается шестой день, считая с даты отправки заказного письма.

Как следует из материалов дела, уведомлением исх. от 20.02.2012 года ЗАО "Центр по испытаниям, внедрению, сертификации продукции, стандартизации и метрологии" было вызвано в налоговый орган по вопросу подписания акта выездной налоговой проверки. Уведомление вручено 21.02.2012 г. "и.о. директора ЗАО "ЦИВССМ" Штонда Л.К." (том 1 л.д.67), которая также является главным бухгалтером общества.

Одновременно 21.02.2012 г. Штонда Л.К. была вручена под роспись справка о проведении выездной налоговой проверки от 21.02.2012 г. (том 1 л.д.68).

Уведомлением исх. от 28.02.2012 года ЗАО "Центр по испытаниям, внедрению, сертификации продукции, стандартизации и метрологии" было вызвано в налоговый орган по вопросу рассмотрения материалов выездной налоговой проверки и принятия соответствующего решения. Уведомление вручено 28.02.2012 г. "и.о. директора ЗАО "ЦИВССМ" Штонда Л.К." (том 1 л.д.69).

Также 28.02.2012 г. Штонда Л.К. был вручен под роспись акт N 7 выездной налоговой проверки от 28.02.2012 г. (том 1 л.д.70-90).

Перечисленные документы вручались инспекцией указанному лицу на основании приказов N 52-П от 16.02.2012 г., N 64-П от 27.02.2012 г., согласно которым в связи с командировкой директора ЗАО "ЦИВССМ" Зубихина Д.В. в г. Москву исполнение обязанностей директора с 16.02.2012 г. по 24.02.2012 г. и с 27.02.2012 г. по 02.03.2012 г. возложено: по производственным вопросам на зам.директора Нечипоренко С.М., по финансовым вопросам на зам.директора Штонда Л.К.

Факт нахождения Зубихина Д.В. в командировке в указанные периоды подтвержден командировочными удостоверениями (том 2 л.д.47, 48).

Согласно пункту 1 статьи 101 НК РФ материалы проверки рассматриваются руководителем (заместителем руководителя) налогового органа. Согласно пункту 2 статьи 101 данного Кодекса руководитель (заместитель руководителя) налогового органа извещает о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки лицо, в отношении которого проводилась эта проверка.

Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе участвовать в процессе рассмотрения материалов указанной проверки лично и (или) через своего представителя.

Неявка лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представителя), извещенного надлежащим образом о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки, не является препятствием для рассмотрения материалов налоговой проверки, за исключением тех случаев, когда участие этого лица будет признано руководителем (заместителем руководителя) налогового органа обязательным для рассмотрения этих материалов.

В соответствии с пунктом 3 статьи 101 НК РФ перед рассмотрением материалов налоговой проверки по существу руководитель (заместитель руководителя) налогового органа должен установить факт явки лиц, приглашенных для участия в рассмотрении. В случае неявки этих лиц руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выясняет, извещены ли участники производства по делу в установленном порядке, и принимает решение о рассмотрении материалов налоговой проверки в отсутствие указанных лиц либо об отложении указанного рассмотрения.

Указанные выше доказательства, подтверждающие вручение и.о. директора общества справки о проведении проверки, акта налоговой проверки, материалов проверки, извещений о месте и времени подписания акта, рассмотрения материалов проверки, свидетельствуют о том, что общество не уклонялось от их получения, в связи с чем суд апелляционной инстанции признает необоснованной ссылку суда первой инстанции на обязанность налогового органа направить акт выездной налоговой проверки и уведомление о приглашении общества на 26.03.2012 о рассмотрении акта выездной налоговой проверки почтовой связью.

В соответствии с пунктом 14 статьи 101 Налогового кодекса (в редакции Федерального закона N 137-ФЗ) несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных Кодексом, может служить основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом. Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

Суд апелляционной инстанции считает, что имеющиеся в материалах дела доказательства в совокупности и взаимосвязи свидетельствуют о соблюдении инспекцией процедуры рассмотрения материалов выездной налоговой проверки. Общество в лице и.о. директора Штонда Л.К. было извещено о месте и времени рассмотрения материалов проверки, следовательно, не было лишено возможности участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и представить свои объяснения.

Этот вывод не может быть опровергнут одной ссылкой заявителя, поддержанной судом первой инстанции, на то, что Штонда Л.К. не является законным представителем общества и не имеет доверенности на представление интересов общества в налоговых органах, поскольку Штонда Л.К. действовала от имени заявителя на основании приказов, изданных директором общества.

Принимая во внимание изложенные обстоятельства, апелляционная инстанция считает, что вывод суда первой инстанции о нарушении инспекцией процедуры рассмотрения материалов выездной налоговой проверки является ошибочным, а, следовательно, судебный акт в этой части не соответствуют фактическим обстоятельствам и материалам дела. Налоговый орган не допустил нарушения статей 100 и 101 НК РФ, в связи с чем у суда первой инстанции не имелось законных оснований для признания оспариваемого решения инспекции по процессуальным основаниям.

Оценивая выводы инспекции, послужившие основанием для доначисления обществу налогов, пени и применения штрафных санкций, суд апелляционной инстанции пришел к выводу о недействительности решения инспекции в части по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, заявитель не согласен с доначислением по результатам проверки налога на добавленную стоимость за 4 квартал 2009 года в размере 217907 руб., соответствующей суммы пени и привлечением ЗАО "ЦИВССМ" к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату НДС за 4-ый квартал 2009 года в виде штрафа в размере 43157 руб. 60 коп.

Основанием для доначисления налога послужили выводы инспекции о том, что налогоплательщик в нарушение п.1 ст. 146, п.2 ст. 153, п.1 ст. 166, п.1 ст. 168 НК РФ не исчислил налог на добавленную стоимость в сумме 217907 руб. 09 коп. при выполнении работ для ООО "Метро Кэш Керри" по счету-фактуре от 31 декабря 2009 года N 2872 в размере 1210594,95 руб.

Апелляционная инстанция считает выводы инспекции противоречащими материалам дела и нормам налогового законодательства в силу нижеследующего.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Под реализацией товаров (работ, услуг) статья 39 НК РФ признает передачу на возмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.

Согласно пункту 1 статьи 156 НК РФ налогоплательщики при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров определяют налоговую базу как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров.

Как следует из материалов дела, в проверяемом периоде между заявителем (технический заказчик) и ООО "Метро Кэш энд Керри" (инвестор) был заключен договор от 10.06.2008 г. N 158/1 А.В.07-2, предметом которого являются взаимоотношения сторон по организации строительства многофункционального торгового комплекса, расположенного по адресу: г. Астрахань, ул. Заводская (т. 2 л.д.70-79). Согласно условиям договора инвестор поручает, а технический заказчик принимает на себя обязанности по техническому сопровождению строительства объекта.

Таким образом, заключенный между ООО "Метро Кэш энд Керри" (инвестор) и заявителем (технический заказчик) договор от 10.06.2008 г. N 158/1 А.В.07-2 фактически является договором возмездного оказания услуг с элементами агентского договора.

В соответствии с п. 3.1 указанного договора в редакции дополнительного соглашения от 04.07.2008 г., вознаграждение заявителя за 6 месяцев исполнения работ составляет 4330000 руб., в т.ч. НДС 18% (т.2 л.д.80).

Кроме того, по окончании работ инвестор компенсирует техническому заказчику стоимость фактических затрат (с НДС или без НДС), произведенных техническим заказчиком на стадии подготовки к строительству, строительства и ввода объекта в эксплуатацию, связанных с выполнением работ по техническому сопровождению строительства объекта на основании представленных техническим заказчиком подтверждающих документов. Компенсация фактических затрат производится на основании акта сдачи-приемки работ с приложением отчета о произведенных затратах.

Как следует из актов сдачи-приемки работ от 31.12.2009 г. N 2871 и N 2872, отчетов о произведенных затратах, инвестор возмещает фактические затраты технического заказчика, связанные с выполнением задания инвестора на стадии подготовки к строительству, строительства и ввода объекта в эксплуатацию (т.1 л.д. 20-23). В соответствии с актом от 31.12.2009 г. N 2872 на сумму 1210594,95 руб., без НДС, инвестор компенсирует техническому заказчику в полном объеме расходы, произведенные последним без НДС.

Таким образом, из содержания указанных документов не следует, что заявителем, как техническим заказчиком, получено вознаграждение по договору, либо иной доход, вознаграждение технического заказчика отсутствует, соответственно, у заявителя отсутствуют основания для исчисления НДС в размере 217907,09 руб. по спорному счету-фактуре.

Факты некорректного описания данной хозяйственной операции в первичных учетных документах и отражения на счетах бухгалтерского учета являются нарушением правил ведения бухгалтерского учета расчетов по посредническим договорам и не могут влиять на порядок налогообложения, определяемый на основе заключенного между сторонами договора.

Учитывая изложенное решение инспекции в части доначисления налога на добавленную стоимость, соответствующей суммы пени, и привлечения ЗАО "ЦИВССМ" к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ является недействительным, в связи с чем решение суда первой инстанции об удовлетворении требований общества в указанной части не подлежит отмене.

Кроме того, в ходе выездной налоговой проверки установлено, что ЗАО "ЦИВССМ" за проверяемый период (с 01.01.2009 по 29.12.2011) исчислен и удержан налог на доходы физических лиц с доходов, облагаемых по ставке 13% в размере 11 682 948,41 руб. Однако фактически перечислено в бюджет - 9 613 152,71 руб.

В проверяемом периоде обществом начислено и удержано НДФЛ и подлежит перечислению в бюджет по ставке 13% сумма в размере 12004387 руб., в том числе:

2009 год - 4 960 431 руб. (4602627 + 88010 + 269 794), где сумма 4 602 627 - НДФЛ удержанный с сумм заработной платы, 88010 руб. - НДФЛ удержанный налоговым агентом с выплат по арендным платежам и т.п., 269794 руб. - НДФЛ с заработной платы за декабрь 2008 год выплаченной в январе 2009 года.

2010 год - 3 753 676 руб. (3733396 + 20280), где сумма 3 733 396 руб. - НДФЛ удержанный с сумм заработной платы, 20280 руб. - НДФЛ удержанный налоговым агентом с выплат по арендным платежам и т.п.

С 01.01.2011 по 29.12.2011 -3 290 280 руб.

Согласно регистрам бухгалтерского учета по состоянию на 01.01.2009 года у общества имеется излишне перечисленные суммы НДФЛ в размере 321 438,59 руб. В течении проверяемого периода (01.01.2009 - 29.12.2011) всего перечислено в бюджет НДФЛ 9 931 508,71 руб., в том числе:

По ставке 13% - 9 564 661,40 руб.(2009 г. - 1331273,88 руб., 2010 г. - 1969381 руб., по 29.12.2011 года-6264006,52 руб.)

По ставке 35% - 41387,97 руб. (2009 г. -24804,17 руб., 2010 г. - 15568,80 руб., по 29.12.2011 г.- 1015 руб.)

По ставке 9% - 325 459,34 руб. (2009 г. - 45000 руб., 2010 г. - 280459,34 руб.)

В ходе проверки было установлено, что обществом излишне перечислен НДФЛ по ставке 9% в сумме 78710,34 руб. (48491,31+30219,03) в связи с неверным указанием КБК. Данные суммы были учтены при расчете пени за несвоевременное перечисление НДФЛ по ставке 13%.

С учетом выявленной излишней уплатой НДФЛ по ставке 9% размер перечисленного налога за проверяемый период сложился следующим образом: по ставке 13% - 9 613 152,71 (9564661,40 + 48491,31); по ставке 35% - 71607 руб. (41387,97 + 30219,03); по ставке 9% - 246749 руб.

При проверки своевременности и правомерности перечислений в бюджет НДФЛ было установлено, что до 02.09.2010 года (дата вступления в силу Федерального закона от 27.07.2010 N 229-ФЗ внесшего изменения в ст. 123 НК РФ) задолженность по перечислению сумм НДФЛ в бюджет с начисленных и удержанных сумм выплат в пользу налогоплательщиков составила 4 266 439,22 руб.

Согласно приложению N 1 к решению "Расчет штрафа по ст.123 НК РФ за несвоевременное перечисление НДФЛ" налогоплательщиком за период со 02.09.2010 по 29.12.2011 начислено налоговым агентом сумма НДФЛ в размере 4 918 120 руб., перечислено в бюджет 7 114 763,52 руб.

С учетом перечисленных сумм НДФЛ сумма задолженности по налогу на доходы физических лиц на момент окончания проверяемого периода (с 01.01.2009 по 29.12.2011) по ставке 13%, согласно расчету инспекции, составила 2 069 795,70 руб. (4 266 439,22 + 4918 120 - 7 114 763,52), в связи с чем указанную сумму заявителю предложено перечислить в бюджет оспариваемым решением.

Налогоплательщик в обоснование своей позиции ссылается на то, что перечисленная сумма в размере 7 114 763,52 руб. в период с 02.09.2010 года до окончания проверяемого периода (29.12.2011 г.) перекрывает сумму задолженности, имеющуюся по состоянию на 02.09.2011 г., в связи с чем у налогового органа по результатам проверки не имелось законных оснований для выводов о наличии у заявителя задолженности в сумме 2 069 795,70 руб.

Суд апелляционной инстанции не принимает довод заявителя по следующим основаниям.

В соответствии с пунктом 5 Приказа Минфина РФ от 24.11.2004 N 106н (ред. от 30.12.2010) "Об утверждении правил указания информации в полях расчетных документов на перечисление налогов, сборов и иных платежей в бюджетную систему Российской Федерации" в поле 106 указывается показатель основания платежа, который имеет 2 знака и может принимать следующие значения, в том числе: "ТП" - платежи текущего года; "ЗД" - добровольное погашение задолженности по истекшим налоговым периодам при отсутствии требования об уплате налогов (сборов) от налогового органа; "БФ" - текущие платежи физических лиц - клиентов банка (владельцев счета), уплачиваемые со своего банковского счета; "TP" - погашение задолженности по требованию налогового органа об уплате налогов (сборов); "PC" - погашение рассроченной задолженности; "ОТ" - погашение отсроченной задолженности.

Согласно платежным поручениям суммы платежей, поступившие после 02.09.2010 года, имеют назначение платежа "налог на доходы физических лиц", основание платежа (поле 106) текущий платеж (ТП) т. 3 л.д.121-150, т. 4 л.д.1-27.

Таким образом, платежи, поступившие после 02.09.2010 по 29.12.2011 года, являются текущими платежами с удержанных сумм заработной платы, арендных платежей, выплаченные в указанном периоде, соответственно указанные суммы не могли быть зачтены инспекцией в счет погашения задолженности за предыдущие периоды.

Вместе с тем, суд апелляционной инстанции признает обоснованным довод налогоплательщика о том, что налоговый орган при принятии оспариваемого решения неправомерно не принял во внимание сумму НДФЛ 1823133 рубля, перечисленную обществом платежными поручениями N 2033-2041 от 30.12.2011 г. (т.4 л.д.28-36).

Инспекция в отношении НДФЛ в размере 1823133 руб., уплаченного ЗАО "ЦИВССМ" 30.12.2011 г., полагает, что данная сумма является налогом с выплаченных ЗАО "ЦИВССМ" сумм в декабре 2011 г.

Однако доводы инспекции не соответствует фактическим обстоятельствам дела.

Как следует из материалов проверки, в период с 01.12.2011 г. по 29.12.2011 г. было выплачено авансом в счет заработной платы 513475,03 руб., обязательств по уплате НДФЛ за тот же период не возникало. Данные обстоятельства подтверждаются расчетом сумм исчисленного и удержанного НДФЛ, подлежащего перечислению по ставке налога 13% в ЗАО "ЦИВССМ" за период с 01.01.2009 г. по 29.12.2011 г. (приложение N 10 к акту выездной налоговой проверки от 28.02.2012 г. N 7).

Согласно счетам 50 "Касса" и 51 "Расчетные счета" за период с 30.12.2011 г. по 31.12.2011 г. денежные средства в кассу для выплаты заработной платы с расчетного счета не снимались (отсутствует корреспонденция между счетами 50 "Касса" и 51 "Расчетные счета"), заработная плата работникам, как наличными, так и безналичными денежными средствами не выплачивалась (отсутствует корреспонденция со счетом 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда"). Обратного налоговым органом не доказано.

Пунктом 2 ст. 223 НК РФ предусмотрено, что при получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом).

Согласно п. 3 ст. 226 НК РФ исчисление сумм налога производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка, установленная п.1 ст. 224 НК РФ (13%), начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога.

В соответствии с п.4 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам.

Согласно п.6 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.

Таким образом, налоговый агент производит исчисление, удержание и перечисление в бюджет налога на доходы физических лиц с заработной платы (в том числе за первую половину месяца) один раз в месяц при окончательном расчете дохода сотрудника по итогам каждого месяца, за который ему был начислен доход, в сроки, установленные в п.6 ст. 226 НК РФ.

Поскольку в декабре 2011 г. ЗАО "ЦИВССМ" не производило выплат работникам в счет окончательного расчета по заработной плате за декабрь 2011 г. или иные периоды, у инспекции отсутствовали основания для признания суммы НДФЛ в размере 1823133 руб., уплаченной ЗАО "ЦИВССМ" 30.12.2011 г., в качестве налога, с сумм, выплаченных в декабре 2011 г.

Оплаченная обществом 30.12.2011 г. сумма была направлена ЗАО "ЦИВССМ" в счет погашения текущей задолженности по НДФЛ за 2011 г., о чем также свидетельствует письмо налогоплательщика от 13.03.2012 г. N 272 (т.3 л.д.101), в связи с чем является несостоятельным довод инспекции о том, что сумма НДФЛ, поступившая 30.12.2011 года, является налогом с выплаченных налоговым агентом сумм в декабре 2011 г.

Как было указано, выше, сумма задолженности по НДФЛ по результатам проверки 2 069 795,70 руб. сложилась за весь проверяемый период, то есть, включая и 2011 год, а не только по состоянию на 02.09.2010 года, соответственно общество имело основания для направления суммы 1823133 руб. в счет погашения задолженности 2011 года.

Таким образом, налоговым органом неправильно определена сумма задолженности по НДФЛ на момент принятия оспариваемого решения.

Не исключение из суммы задолженности по НДФЛ по результатам проверки суммы НДФЛ в размере 1823133 руб., самостоятельно оплаченной обществом в бюджет 30.12.2011 г. в счет задолженности за 2011 год, то есть проверяемый период, фактически приведет к двойной уплате НДФЛ.

Учитывая изложенные выше обстоятельства, а также факт оплаты налогоплательщиком 30.12.2011 г. НДФЛ в размере 1823133 руб., задолженность по уплате НДФЛ у общества по итогам налоговой проверки составляла 246662 рубля, в связи с чем решение инспекции в данной части является законным и у суда первой инстанции не имелось оснований для удовлетворения требований общества в указанной части. В части предложения обществу перечислить в бюджет НДФЛ в размере 1823133 руб. решение инспекции подлежит признанию недействительным, соответственно решение суда первой инстанции об удовлетворении требований заявителя в данной части отмене не подлежит.

В части начисления пени по налогу на доходы физических лиц решение инспекции также является законным, поскольку, факт несвоевременной уплаты НДФЛ подтверждается материалами дела и не оспаривается налогоплательщиком, в связи с чем налоговым органом обоснованно начислены пени в соответствии со ст. 75 НК РФ.

По факту привлечения общества к налоговой ответственности по ст. 123 НК РФ за несвоевременное перечисление НДФЛ суд апелляционной инстанции пришел к следующим выводам.

Статья 123 НК РФ в редакции до 02.09.2010 года предусматривала привлечение налогового агента к налоговой ответственности, в случае если налоговый агент выплатил налогоплательщику средства, из которых в силу прямого указания нормы налогового законодательства подлежат удержанию суммы налога, исчислил и удержал причитающуюся сумму налога, но не перечислил ее в бюджет полностью или частично. Диспозиция статьи 123 НК РФ, в редакции действующей после 02.09.2010 года, предусматривает привлечение налогового агента к ответственности в связи с несвоевременным перечислением в бюджет налоговым агентом сумм НДФЛ удержанных у налогоплательщика при выплате последнему денежных средств.

Как следует из материалов проверки и пояснений представителей налогового органа, по результатам проверки было установлено, что сумма НДФЛ, удержанная у налогоплательщиков и не перечисленная в бюджет, по состоянию на 02.09.2010 года составила 4 266 439,22 руб., однако с учетом перечисленных сумм НДФЛ после 02.09.2010 до 29.12.2011 года сумма задолженности составила 2 069 795,70 руб., в связи с чем налоговым органом штрафные санкции, предусмотренные ст. 123 НК РФ (в редакции до 02.09.2010 г.) рассчитаны в размере 413 959,14 руб. (2 069 795,70 *20%).

Также, поскольку, налоговым агентом, начиная с 02.09.2010 года, удерживался НДФЛ, но в нарушение норм ст. 226 НК РФ своевременно в бюджет не перечислялся, налоговым органом за период с 02.09.2010 по 29.12.2011 года начислены штрафные санкции по суммам налога, несвоевременно уплаченного в бюджет, которые согласно расчету штрафных санкций, указанных в приложении N 1 к решению, составили 634 604,30 руб.

Вместе с тем, как следует из оспариваемого решения, инспекция, рассчитывая штраф по ст. 123 НК РФ, в редакции до 02.09.2010 г., за несвоевременную уплату НДФЛ по формуле (4266439,22 - 2196643,52) х 20/100 = 413959,14 (т. 2 л.д.5), не делает различия между платежами по НДФЛ, приходящимися на 2010 г. и 2011 г., и исчисляет штраф исходя из разницы удержанных в проверяемом периоде сумм налога и перечисленных сумм в этом же периоде, соответственно штраф в размере 413959,14 руб. исчислен от суммы задолженности 2 069 795,70 руб., сложившейся за весь проверяемый период с 2009 года по 2011 год, то есть и после 02.09.2010 г.

Однако, за нарушение сроков уплаты НДФЛ после 02.09.2010 г. заявитель, как было указано выше, был также привлечен к ответственности по ст. 123 НК РФ (в редакции, действовавшей с 02.09.2010 г) в виде штрафа в размере 634 604,30 руб.

Таким образом, инспекция обжалуемым решением за одни и те же деяния фактически дважды привлекла ЗАО "ЦИВССМ" к налоговой ответственности по ст. 123 НК РФ, в действовавшей и действующей редакции.

Кроме того, при исчислении штрафа по ст. 123 НК РФ в редакции до 02.09.2010 г. налоговым органом неправомерно не принята во внимание сумма НДФЛ, оплаченная обществом 30.12.2011 г. в размере 1823133 руб., а поскольку при исчислении штрафа от суммы налоговым органом не проводилась грань между суммами налога, подлежащими уплате до 02.09.2010 г. и после, то при рассмотрении спора отсутствует возможность определить на какую дату образовалась задолженность по НДФЛ в размере 246662 рубля,, оставшаяся после уплаты обществом 30.12.2011 г. 1823133 руб.

Учитывая указанные обстоятельства, апелляционная инстанция пришла к выводу о незаконности привлечения ЗАО "ЦИВССМ" к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ (в редакции, действовавшей до 02.09.2010 г.) в виде штрафа в размере 413959,14 руб., в связи с чем не имеется оснований для отмены принятого судебного акта суда первой инстанции в части признания недействительным решения инспекции в данной части.

В отношении штрафа в размере 634604,30 руб. по ст. 123 НК РФ, в редакции после 02.09.2010 г., за несвоевременное неперечисление обществом после 02.09.2010 г. удержанных сумм налога, оснований для признания недействительным решения инспекции не имеется, поскольку, как следует из материалов дела, в проверяемый период, начиная с 02.09.2010 г. общество перечисляло налог с нарушением сроков, установленных ст. 226 НК РФ, в связи с чем у налогового органа имелись законные основания для привлечения заявителя к налоговой ответственности. Требования заявителя в данной части не подлежат удовлетворению, в связи с чем решение суда первой инстанции о признании недействительным решения инспекции в указанной части подлежит отмене.

Также апелляционная инстанция считает, что не подлежит признанию недействительным решение инспекции в части начисления пени за несвоевременную уплату ЕСН в ФБ в размере 4112 рублей 83 копейки, применения штрафа по ст. 122 НК РФ за неполную уплату транспортного налога за 2010 год в размере 136 рублей по следующим основания.

В ходе проверки налоговым органом установлено, что в проверяемый отчетный период авансовых платежей общество применяло систему налогового вычета в части порядка исчисления единого социального налога в Федеральный бюджет, превышающую сумму фактически уплаченного страхового взноса на обязательное пенсионное страхование за тот же период, чем нарушен п.п. 4 п.3 ст. 243 НК РФ, в соответствии с которым такая разница признается занижением суммы налога, подлежащего уплате с 15-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором уплачены авансовые платежи по налогу. В связи с чем, налоговым органом в соответствии со ст. 75 НК РФ за несвоевременную уплату социального налога в Федеральный бюджет в части применения налогового вычета на сумму положительной разницы между начисленными и фактически уплаченными страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование за 2009 год обоснованно начислены пени в размере 4112,83 руб.

Также в ходе проверки инспекцией было установлено, что ЗАО "ЦИВССМ" в соответствии со ст. 357 НК РФ в проверяемом периоде являлся плательщиком транспортного налога. 23.06.2011 года обществом представлена уточненная налоговая декларация за 2010 г., согласно которой налогоплательщиком увеличена сумма транспортного налога, подлежащего уплате в бюджет за 2010 г на сумму 680 рублей. При этом указанная сумма налога и соответствующие ей суммы пени в размере 25,06 руб. в нарушение ч. 4 ст. 81 НК РФ оплачены налогоплательщиком не в момент подачи уточненной налоговой декларации, а только 11.08.2011 года, что свидетельствует о правомерности привлечения заявителя к налоговой ответственности по ч. 1 ст. 122 НК РФ.

Налогоплательщиком указанные эпизоды, кроме процессуальных нарушений, описанных ранее, по существу не оспариваются, апелляционная инстанция оценив представленные в материалы дела доказательства и изложенные выше обстоятельства, считает начисление пени по ЕСН и привлечение заявителя к налоговой ответственности по ст. 122 НК РФ в части транспортного налога обоснованным и не находит оснований для признания недействительным оспариваемого решения инспекции в данной части, в связи с чем решение суда первой инстанции об удовлетворении требований общества по указанным эпизодам также подлежит отмене.

На основании изложенного и руководствуясь статьями 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение арбитражного суда Астраханской области от "08" августа 2012 года по делу N А06-3468/2012 отменить в части признания недействительным решения Межрайонной ИФНС России N 1 по Астраханской области от 26.03.2012 года N 7 в части предложения закрытому акционерному обществу "Центр по испытаниям, внедрению, сертификации продукции, стандартизации и метрологии" уплатить НДФЛ в размере 246662 рубля, начисления пени за несвоевременную уплату НДФЛ в размере 897796 рублей, начисления пени за несвоевременную уплату ЕСН в ФБ в размере 4112 рублей 83 копейки, применения штрафа по ст. 122 НК РФ за неполную уплату транспортного налога за 2010 год в размере 136 рублей, по ст. 123 НК РФ за неправомерное неперечисление НДФЛ в размере 634604 рубля 30 копеек.

Принять по делу в данной части новый судебный акт.

В удовлетворении требований закрытого акционерного общества "Центр по испытаниям, внедрению, сертификации продукции, стандартизации и метрологии" о признании недействительным решения Межрайонной ИФНС России N 1 по Астраханской области от 26.03.2012 года N 7 в части предложения закрытому акционерному обществу "Центр по испытаниям, внедрению, сертификации продукции, стандартизации и метрологии" уплатить НДФЛ в размере 246662 рубля, начисления пени за несвоевременную уплату НДФЛ в размере 897796 рублей, начисления пени за несвоевременную уплату ЕСН в ФБ в размере 4112 рублей 83 копейки, применения штрафа по ст. 122 НК РФ за неполную уплату транспортного налога за 2010 год в размере 136 рублей, по ст. 123 НК РФ за неправомерное неперечисление НДФЛ в размере 634604 рубля 30 копеек отказать.

В остальной части решение арбитражного суда Астраханской области от "08" августа 2012 года по делу N А06-3468/2012 оставить без изменения.

Постановление арбитражного суда апелляционной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Поволжского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме, через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий

С.Г. Веряскина

Судьи

Ю.А. Комнатная Н.Н. Пригарова