Постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 24 августа 2009 г. N 20АП-3078/09

г. Тула

24 августа 2009 г.

Дело N А09-1069/2008

Резолютивная часть постановления объявлена 20 августа 2009 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 24 августа 2009 года.

Двадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Тимашковой Е.Н.,

судей Еремичевой Н.В., Тучковой О.Г., при ведении протокола судебного заседания судьей Тимашковой Е.Н.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный N 20АП-3078/2009) ООО "ТЦ Мегаполис" на решение Арбитражного суда Брянской области от 11.06.2009 (судья Копыт Ю.Д.) по делу N А09-1069/2008

по заявлению ООО "ТЦ Мегаполис"

к Межрайонной ИФНС России N 2 по Брянской области,

третье лицо: ООО "СтройИнвест",

о признании недействительным в части ненормативного акта государственного органа,

при участии:

от заявителя: Немец А.Г. - представитель (доверенность от 18.05.2009 б/н),

от ответчика: Дьяконов В.А. - представитель (доверенность от 11.01.2009 N 02-30/00013), Прохоренкова Е.А. - представитель (доверенность от 19.08.2009 N 02-30/12873),

от третьего лица: Немец А.Г. - представитель (доверенность от 12.03.2008 б/н),

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "ТЦ Мегаполис" (далее - Общество, ООО "ТЦ Мегаполис") обратилось в Арбитражный суд Брянской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 2 по Брянской области (далее - Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 10.12.2007 N 59 в части предложения уплатить недоимку по НДС в сумме 4 596 760 руб., уменьшения суммы НДС, предъявленной к возмещению из бюджета в сумме 264 489 руб., начисления пени по НДС в сумме 720 909 руб. и привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной п.1 ст.122 НК РФ за неуплату НДС, в виде штрафа в размере 6052 руб.

В порядке ст.49 АПК РФ заявитель уточнил заявленные требования и в окончательном варианте просил признать недействительным решение Инспекции в части предложения уплатить недоимку по НДС в сумме 4 586 890 руб., уменьшения суммы НДС, предъявленной к возмещению из бюджета, в части 267 298 руб., начисления пени по НДС в сумме 679 969 руб. и привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной п.1 ст. 122 НК РФ за неуплату НДС, в виде штрафа в размере 6052 руб.

В качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований, привлечено ООО "СтройИнвест".

Решением Арбитражного суда Брянской области от 11.06.2009 в удовлетворении заявленных требований отказано.

Не согласившись с принятым судебным актом, Общество подало апелляционную жалобу, в которой просит решение суда отменить.

Суд апелляционной инстанции, выслушав объяснения представителей сторон, исследовав и оценив имеющиеся в материалах дела доказательства, полагает, что обжалуемое решение не подлежит отмене по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, налоговым органом была проведена тематическая налоговая проверка ООО "ТЦ "Мегаполис" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налога на добавленную стоимость (далее - НДС) за период с 31.08.2005 по 31.08.2007, результаты которой отражены в акте выездной налоговой проверки N 59 от 06.11.2007.

На основании указанного акта и с учетом рассмотренных в присутствии представителя Общества возражений на акт от 26.11.2007 (вх. N 40613) Инспекцией принято решение N 59 от 10.12.2007 о привлечении Общества к налоговой ответственности по п.1 ст.122 НК РФ за неуплату НДС, в связи с необоснованным занижением налоговой базы, в виде штрафа в размере 6052 руб., а также Обществу предложено уплатить недоимку по НДС в размере 4627020 руб., уменьшить НДС, предъявленный к возмещению из бюджета, в сумме 328 349 руб., и начислены к уплате пени по данному виду налога в размере 720 909 руб.

При этом основанием для вынесения указанного решения послужил в т.ч. вывод налогового органа о необходимости восстановления сумм НДС, заявленных к вычету при приобретении объектов недвижимости незавершенных строительством, при передаче этих объектов в качестве вклада по договору простого товарищества. Кроме того, Инспекцией сделан вывод о завышении ООО "ТЦ Мегаполис" вычетов по НДС в части услуг (водоснабжение, электроснабжение, телефонная связь, отопление) на содержание объектов недвижимости, находящихся по адресу: г.Брянск, ул. Красноармейская, д.128.

Не согласившись с указанным решением, Общество обжаловало его в Управление Федеральной налоговой службы России по Брянской области (далее - Управление). Решением Управления от 23.01.2008 оспариваемое решение МИФНС от 10.12.2007 N 59 оставлено без изменения.

В дальнейшем, Общество обратилось в арбитражный суд с заявлением.

Рассматривая дело по существу и отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции правомерно исходил из следующего.

Эпизод "Доначисление НДС по договору простого товарищества".

ООО "ТЦ Мегаполис" является правопреемником ОАО "ТЦ Мегаполис".

Как усматривается из материалов дела, на основании договора купли-продажи недвижимого имущества от 31.08.2005, ОАО "ТЦ Мегаполис" приобрело у ЗАО "Брянский таксомоторный парк" объект недвижимости - незавершенный строительством крытый рынок универсального назначения (далее - КРУН), площадью 7445,9 кв.м, расположенный по адресу: г.Брянск, ул. Красноармейская, 128, по цене 31 630 000 руб., в т.ч. НДС 4 824 915 руб. В соответствии с п.6 договора на момент его подписания оплата произведена в полном объеме.

По договору от 18.01.2006 ОАО "ТЦ Мегаполис" у того же продавца приобретены мойка, ремонтные мастерские, малярный цех, склад запчастей, материалов, агрегатов общей площадью 1 410,2 кв.м (далее - крытый рынок промышленных и строительных материалов - КРПСМ), расположенный по адресу: г.Брянск, ул. Красноармейская, д.128, по цене 74 881 руб., в т.ч. НДС - 11422 руб. В соответствии с п.6 договора на момент его подписания оплата покупателем произведена в полном объеме.

Отчуждаемая недвижимость расположена на земельных участках, находящихся в пользовании ЗАО "Брянский таксомоторный парк" на праве аренды.

По совершенным сделкам продавцом - ЗАО "Брянский таксомоторный парк" были выставлены счета-фактуры N 344 от 31.08.2005 на 31 630 000 руб. (в т.ч. НДС 4 284 915) и N 38 от 17.02.2006 на 74881 руб. (в т.ч. НДС - 11422 руб.) соответственно, которые в дальнейшем (апрель 2006 года) были предъявлены заявителем к вычету.

ОАО "ТЦ "Мегаполис" - (Товарищ- 1) и ООО "СтройИнвест" (Товарищ-2) 01.07.2006 заключили договор простого товарищества, по которому Товарищи обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица с целью завершения реконструкции здания, расположенного по адресу: г.Брянск, ул.Красноармейская, 128, условный номер 0001 (Объект-1), под торговый центр. Согласно Приложению N 1 к указанному договору в качестве имущества, вносимого в простое товарищество, ОАО "ТЦ Мегаполис" внесло незавершенный строительством объект "Крытый рынок универсального назначения" и арендное право на земельный участок, а ООО "СтройИнвест" внесло право на осуществление функций Заказчика - Застройщика, в связи с чем денежная оценка вклада ОАО "ТЦ "Мегаполис" составила 30 570 000 руб., а ООО "СтройИнвест" - 53 240 000 руб.

15 января 2007 товарищами было заключено дополнительное соглашение N 1, согласно которому ОАО "ТЦ "Мегаполис" был внесен дополнительный вклад, размер которого составил 16 151 958 руб.

Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ с 01.01.2006 введена в действие статья 174.1 НК РФ, определяющая особенности исчисления и уплаты в бюджет НДС при осуществлении операций в соответствии с договором простого товарищества (договором о совместной деятельности).

Указанной статьей предусмотрено, что при совершении операций в соответствии с договором простого товарищества на участника товарищества возлагаются обязанности налогоплательщика, установленные главой 21 НК РФ.

В соответствии с пп.2 п.3 ст. 170 НК РФ суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случае дальнейшего использования таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав для осуществления операций, указанных в пункте 2 настоящей статьи.

Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств и нематериальных активов - в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки. Восстановление сумм налога производится в том налоговом периоде, в котором товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы, и имущественные права были переданы или начинают использоваться налогоплательщиком для осуществления операций, указанных в пункте 2 настоящей статьи (абз. 2, 4 пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ).

В силу пп.4 п.2 ст.170 НК РФ суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг, в том числе основных средств и нематериальных активов, в случае приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, для производства и (или) реализации (передачи) товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с пунктом 2 статьи 146 НК РФ, если иное не установлено главой 21 НК РФ.

В подпункте 1 пункта 2 статьи 146 НК РФ установлено, что в целях главы 21 НК РФ не признаются объектом налогообложения операции, указанные в пункте 3 статьи 39 НК РФ, в частности, передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов).

В этой связи, принимая во внимание факт передачи объекта незавершенного строительства и основных средств в качестве вклада в простое товарищество, вывод суда первой инстанции о том, что у ОАО "ТЦ Мегаполис" соответственно 01.07.2006 и 15.01.2007 возникла обязанность восстановить к уплате в бюджет ранее принятые к вычету суммы НДС, уплаченные при приобретении КРУП и КРПСМ, является правомерным.

Довод апелляционной жалобы о необоснованном применении судом к данным правоотношениям нормы пп.2 п.3 ст. 170 НК РФ, не может быть принят во внимание судом.

Аргументируя свою позицию, Общество ссылается на то, что в рассматриваемом случае реальной передачи объектов незавершенного строительства - КРУП и КРПСМ от ОАО "ТЦ Мегаполис" не происходило, возникновение права общей долевой собственности ОАО "ТЦ Мегаполис" и других участников договора простого товарищества на указанные объекты не регистрировалось.

Суд апелляционной инстанции не может согласиться с данным выводом по следующим основаниям.

Согласно ст. 1041 ГК РФ по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели.

Вкладом товарища признается все то, что он вносит в общее дело, в том числе деньги, иное имущество, профессиональные и иные знания, навыки и умения, а также деловая репутация и деловые связи. Денежная оценка вклада товарища производится по соглашению между товарищами. Вклады участников предполагаются равными по стоимости, если иное не следует из договора простого товарищества или фактических обстоятельств (ст. 1042 ГК РФ).

Внесенная товарищами собственность, а также произведенная в результате совместной деятельности продукция и полученные от такого сотрудничества плоды и доходы признаются их общей долевой собственностью, но только если иное не установлено законом, договором простого товарищества или не вытекает из существа обязательства (п. 1 ст. 1043 ГК РФ).

Как установлено судом, договор простого товарищества от 01.07.2006 не содержит оговорки о том, что переданное имущество не признается общей долевой собственностью, не вытекает это и из существа обязательства.

По условиям договора простого товарищества (п.6) стороны несут расходы по содержанию общего имущества пропорционально согласованной денежной оценке их вкладов; бухгалтерский учет общего имущества осуществляется Товарищем -2 (ООО "СтройИнвест") (п.8), а после прекращения договора в связи с достижением его цели (завершением реконструкции и принятием торгового центра госкомиссией) доли в праве общей долевой собственности на завершенный реконструкцией Объект распределяются между товарищами пропорционально стоимостной оценке внесенных вкладов.

В данном случае НК РФ связывает налоговые последствия с передачей имущества по договору простого товарищества в виде вклада и инвестиционной направленностью этой передачи, а не с соблюдением формы (регистрация общей долевой собственности на переданное имущество), поскольку данный вопрос регулируются нормами ГК РФ.

Фактическая передача имущества в данном случае подтверждается приложением N 1 к договору простого товарищества, где четко оговорен перечень имущества ОАО "ТЦ Мегаполис", вносимого в простое товарищество, а также соглашением о прекращении договора простого товарищества, где уточняется стоимостная оценка внесенных вкладов.

Инвестиционный характер указанного договора простого товарищества от 01.07.2006 также подтвержден вступившими в законную силу решениями Арбитражного суда Брянской области по делам N А09-7848/07-31 и N А09-7530/2007-12-21, что в силу ч.2 ст.69 АПК РФ имеет преюдициальное значение при рассмотрении настоящего дела.

Довод налогоплательщика о необходимости применения в данном споре абз.4-5 п.6 ст.171 НК РФ отклоняется апелляционной инстанцией, так как данные нормы не применимы к рассматриваемой ситуации ввиду того, что они регламентируют процедуру восстановления сумм НДС по приобретенному недвижимому имуществу, которое используется как в облагаемой, так и не в облагаемой НДС деятельности.

Кроме того, предусмотренный данными нормами права порядок применим к объектам недвижимости, которые соответствуют понятию основные средства, поскольку начало периода восстановления НДС увязывается с началом исчисления амортизации по объекту недвижимости. В настоящем споре приобретенные объекты являются незавершенным строительством, не введены в эксплуатацию и работы на них незавершенны, а значит, они не могут расцениваться как основные средства.

При таких обстоятельствах доначисление налоговым органом недоимки по НДС в сумме 4 596 760 руб., уменьшения суммы НДС, предъявленной к возмещению из бюджета, в сумме 255 583 руб., начисления пени в сумме 679 908 руб. и привлечения к ответственности на основании п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в размере 6052 руб., является правомерным.

Эпизод "Договоры агентирования".

Согласно материалам дела, между ОАО "ТЦ Мегаполис" (Принципал) и ЗАО "Брянский таксомоторный парк" (Агент) заключен агентский договор от 30.04.2006 на оплату счетов за поставляемую воду, согласно которому Агент от своего имени, но за счет Принципала обязуется оплачивать счета за поставляемую воду. Принципал пользуется водой, поставляемой снабжающей организацией для обслуживания объекта недвижимости, приобретенного согласно акту приема-передачи от 18.01.2006 и расположенного по адресу: г.Брянск, ул.Красноармейская, 128, который передан в качестве вклада по договору простого товарищества от 01.07.2006 б/н КРУП) и дополнительному соглашению N 1 от 15.01.2007 (КРПСМ).

Между ОАО "ТЦ Мегаполис" (Принципал) и ЗАО "Брянский таксомоторный парк" (Агент) заключен агентский договор от 30.04.2006 на оплату счетов за электрическую энергию, согласно которому Агент от своего имени, но за счет Принципала оплачивает счета за электрическую энергию, поставляемую ему на основании договора купли-продажи электрической энергии от 01.04.2006 N 222/БГО для обслуживания здания торгового центра, расположенного по адресу: г.Брянск, ул. Красноармейская, 128, ранее приобретенного Принципалом на основании договора от 31.08.2005.

В свою очередь, между ЗАО "Брянский таксомоторный парк" (Посредник) и ОАО "ТЦ Мегаполис" (Заказчик) 31.10.2006 заключен договор на предоставление доступа к пользованию телефонной связью через точку подключения, находящуюся в здании, расположенном по адресу: г.Брянск, ул. Красноармейская, 128, при этом Заказчик обязуется возместить все расходы посредника по оплате услуг связи.

Между ОАО "ТЦ Мегаполис" и ЗАО "Брянский таксомоторный парк" заключен договор от 14.10.2006 на отпуск тепловой энергии и обеспечение тепловой энергией в период с 15.10.2006 по 15.04.2007.

По факту полученных и потребленных услуг составлялись акты, в которых указывались затраты, понесенные ЗАО "Брянский таксомоторный парк" в части услуг по содержанию объектов основных средств, расположенных по адресу: г.Брянск, ул. Красноармейская, 128. На сумму понесенных затрат (оказанных услуг) выставлялись счета-фактуры с выделением НДС.

В дальнейшем ОАО "ТЦ Мегаполис" относило на вычеты предъявленный НДС по указанным выше услугам.

Согласно п.3 ст.174.1 НК РФ налоговый вычет по товарам (работам, услугам), приобретаемым для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), признаваемых объектом налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, в соответствии с договором простого товарищества (договором о совместной деятельности) или договором доверительного управления имуществом предоставляется только участнику товарищества либо доверительному управляющему при наличии счетов-фактур, выставленных продавцами этим лицам, в порядке, установленном главой 21 НК РФ. При осуществлении участником товарищества, ведущим общий учет операций в целях налогообложения, или доверительным управляющим иной деятельности право на вычет сумм налога возникает при наличии раздельного учета товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав, используемых при осуществлении операций в соответствии с договором простого товарищества (договором о совместной деятельности) или договором доверительного управления имуществом и используемых им при осуществлении иной деятельности.

Таким образом, из анализа данной нормы права следует, что право на вычет возникает лишь у товарища, ведущего общий учет операций в целях налогообложения, на основании счетов-фактур, выставленных продавцами, при наличии раздельного учета товаров (работ, услуг), используемых при осуществлении операций в соответствии с договором простого товарищества и используемых им при осуществлении иной деятельности.

В соответствии с п.2 ст.1043 ГК РФ ведение бухгалтерского учета общего имущества товарищей может быть поручено ими одному из участвующих в договоре простого товарищества юридических лиц.

Согласно п.8 договора простого товарищества от 01.07.2006 ведение бухгалтерского учета общего имущества возложено на ООО "СтройИнвест" (Товарищ-2). Следовательно, только он мог с июля 2006 по апрель 2007 заявлять вычет по НДС по данным затратам (водоснабжение, электроснабжение, телефонная связь, отопление).

Более того, ЗАО "Брянский таксомоторный парк" не производило в адрес ОАО "ТЦ Мегаполис" реализацию коммунальных услуг и услуг связи в рамках указанных выше договоров. Соответственно, при получении денежных средств, перечисленных ЗАО "Брянский таксомоторный парк", происходила компенсация расходов последнего по оплате данных услуг.

Следовательно, объекта налогообложения в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ не возникало, выставление счетов-фактур с выделением НДС является неправомерным, и основания для вычета по НДС отсутствуют.

Исходя из изложенного, предложение Обществу уменьшить сумму НДС, предъявленную к возмещению из бюджета, в сумме 11 715 руб. и, соответственно, начисление пени в размере 61 руб., следует признать правомерным.

Довод апелляционной жалобы о том, что стоимость электроэнергии, воды, услуг связи, являвшихся предметом спорных договоров агентирования, не может быть учтена в расходах агента (ЗАО "Брянский таксомоторный парк"), поскольку указанные ресурсы агентом не потреблялись в своей деятельности, пусть и совершаемой в пользу принципала; они потреблялись непосредственно принципалом (ОАО "ТЦ "Мегаполис"), не может быть принят во внимание судом.

В обоснование своей позиции заявитель ссылается на судебную практику, предметом которой являются правоотношения, вытекающие из договора аренды.

Между тем, апелляционный суд считает, что в данном случае у Общества имеет место подмена понятий "договор аренды" и "агентский договор".

В рассматриваемом случае речь идет об агентских договорах (поставка воды, электроэнергии) и прямых договорах (телефонные услуги и тепловая энергия), правовая природа которых отлична от договоров аренды.

На момент заключения договоров агентирования не существовало никаких препятствий для заключения Обществом прямых договоров с энергоснабжающими организациями и организациями, оказывающими услуги телефонной связи, что невозможно при арендных отношениях.

Кроме того, снабжение тепловой и электрической энергии регулируется нормами ГК РФ. Согласно ст.539 ГК РФ договор энергоснабжения заключается с энергоснабжающей организацией, к какой Брянский таксомоторный парк не относится. В силу ст.545 ГК РФ абонент (в данном случае Брянский таксомоторный парк) может передавать энергию, принятую им от энергоснабжающей организации через присоединенную сеть другому лицу (субабоненту) только с согласия энергоснабжающей организации. Доказательства получения такого согласия в материалах дела отсутствуют.

Таким образом, поскольку ЗАО "Брянский таксомоторный парк" не производит реализацию в адрес ООО ТЦ "Мегаполис" коммунальных услуг, услуг связи в рамках спорных договоров, следовательно, не может возникнуть объект налогообложения в соответствии с пп.1 п.1 ст.146 НК РФ, а значит, происходила компенсация расходов по оплате оказанных услуг. В связи с этим не должны были выставляться счета-фактуры и как следствии отсутствовали основания для вычета НДС.

При этом суд апелляционной инстанции соглашается с доводом Общества в отношении ссылки суда на необходимость ведения раздельного учета, так как указанное не имеет правового значения для разрешения спора, поскольку требование п.3 ст.174.1 НК РФ о ведении раздельного учета относится к товарищу, ведущими общие дела товарищества.

Однако такой вывод суда не привел к принятию неправильного по сути решения.

Иных доводов, способных повлечь за собой отмену обжалуемого судебного акта, апелляционная жалоба не содержит.

Исходя из изложенного, решение суда первой инстанции является законным и обоснованным.

На основании изложенного, руководствуясь п. 1 ст. 269, ст.271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Брянской области от 11.06.2009 по делу N А09-1069/2008 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в кассационную инстанцию Федерального арбитражного суда Центрального округа в г.Брянске в двухмесячный срок.

Председательствующий

Е.Н.Тимашкова

Судьи

Н.В.Еремичева О.Г.Тучкова