Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 23 января 2013 г. N 13АП-23827/12

г. Санкт-Петербург

23 января 2013 г.

Дело N А42-4473/2012

Резолютивная часть постановления объявлена 21 января 2013 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 23 января 2013 года.

Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

в составе:

председательствующего Дмитриевой И.А.

судей Згурской М.Л., Сомовой Е.А.

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Душечкиной А.И.

при участии:

от истца (заявителя): представителя Раскина И.Ю. по доверенности от 24.12.2012

от ответчика (должника): представителей Наговициной Н.В. по доверенности от 28.12.2012, Писаревой А.Л. по доверенности от 21.01.2013

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 13АП-23827/2012) ИФНС по г. Мурманску на решение Арбитражного суда Мурманской области от 12.10.2012 по делу N А42-4473/2012 (судья Мурташев Д.В.), принятое

по иску (заявлению) ООО "Порт Абрам-Мыс"

к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Мурманску

о признании частично недействительным решения

установил:

Общество с ограниченной ответственностью "Порт Абрам - мыс" (ОГРН 1065105000212, дата присвоения ОГРН 12.01.2006, адрес: 183005, г. Мурманск, ул. Судоремонтная, д. 40) обратилось в Арбитражный суд Мурманской области с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Мурманску N 02.3-34/04406 от 30.03.2012 в части доначисления налога на прибыль за 2008 год в общей сумме 541 858 руб., соответствующих ему пени в сумме 153 900 руб. и привлечения к ответственности, предусмотренной ст. 122 Налогового Кодекса Российской Федерации в виде штрафа в сумме 108 371 руб.

Решением суда первой инстанции от 12.10.2012 требования удовлетворены.

В апелляционной жалобе Инспекция просит решение суда отменить, принять по делу новый судебный акт, ссылаясь на неправильное применение норм материального права, нарушение норм процессуального права и несоответствие выводов суда фактическим обстоятельствам дела.

Апелляционная жалоба рассматривалась посредством системы видеоконференц-связи с Арбитражным судом Мурманской области.

Представители Инспекции в судебном заседании поддержали доводы апелляционной жалобы, а представитель Общества возражал против ее удовлетворения.

Законность и обоснованность решения проверены в апелляционном порядке.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, Инспекцией Федеральной налоговой службы по г. Мурманску в отношении Общества была проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления, удержания и своевременности уплаты (перечисления) налога на прибыль, налога на добавленную стоимость, транспортного налога, налога на имущество, ЕСН, земельного налога, НДФЛ и единого налога на вмененный доход и страховых взносов на ОПС и ОМС за период с 01.01.2008 по 31.12.2019 (т. 1 л.д. 109). По результатам выездной налоговой проверки составлен Акт от 03.02.2012 N 13 (том 1, л.д. 73-108) и принято решение от 30.03.2012 з N 02.3-34/04406 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым Общество было привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ, за неполную уплату налога на прибыль в сумме 269 528 руб. (т. 2 л.д. 25-74). Данным решением обществу доначислен налог на прибыль за 2008 и 2009 года в сумме 1 347 638 руб. и начислены соответствующие пени в сумме 368 576,97 руб.

В ходе проведения проверки налоговый орган пришел к выводу о том, что Обществом необоснованно, в нарушение пункта 1 статьи 247, статьи 252, подпункта 2 пункта 1 статьи 265, пункта 1 статьи 272, пункта 4 статьи 328 НК РФ отнесены в 2008 году в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, суммы процентов в размере 2 257 741 руб., обязательства по уплате которых в 2008 году отсутствовали.В связи с чем налогоплательщику по данному эпизоду доначислен налог на прибыль в размере 541 858 руб., пени в сумме 153 900 руб. и налоговые санкции по пункту 1 статьи 122 Налогового Кодекса Российской Федерации в виде штрафа в сумме 108 371 руб.

Не согласившись с решением налогового органа от 30.03.2012 N 02.3-34/04406 Общество обжаловало его в апелляционном порядке в вышестоящий налоговый орган - Управление Федеральной налоговой службы по Мурманской области (т. 2 л.д. 81-92).

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Мурманской области от 10.05.2012 N 176, принятым по апелляционной жалобе Общества, обжалуемое решение Инспекции изменено - исключено из п. 3.1 резолютивной части пункт 2 - доначисленный налог на прибыль в сумме 759 976 руб. (том 2, л.д. 107-116).

Посчитав, что решение инспекции от 30.03.2012 N 02.3-34/04406 нарушает права и законные интересы заявителя, Общество обратилось в суд с заявлением о признании указанного ненормативного правового акта налогового органа недействительным в части доначисления налога на прибыль за 2008 год в общей сумме 541 858 руб., соответствующих ему пени в сумме 153 900 руб. и привлечения к ответственности, предусмотренной ст. 122 Налогового Кодекса Российской Федерации в виде штрафа в сумме 108 371 руб.

Суд первой инстанции частично удовлетворил заявленные требования.

Изучив материалы дела и выслушав объяснения представителей сторон, апелляционный суд находит основания для удовлетворения апелляционной жалобы Общества и отмены решения суда первой инстанции в обжалуемой части в связи со следующим.

По положениям пункта 1 статьи 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (займодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.

В соответствии с пунктом 1 статьи 414 Гражданского кодекса Российской Федерации, обязательство прекращается соглашением сторон о замене первоначального обязательства, существовавшего между ними, другим обязательством между теми же лицами, предусматривающим иной предмет или способ исполнения (новация).

Согласно пунктам 1 и 2 статьи 818 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) по соглашению сторон долг, возникший из купли-продажи, аренды имущества или иного основания, может быть заменен заемным обязательством. Замена долга заемным обязательством осуществляется с соблюдением требований о новации и совершается в форме, предусмотренной для заключения договора займа.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции Общество заключило с Булатовым A.M. следующие договоры процентного займа с лимитом задолженности: от 17.01.2008 N 02/08 - 14 000 000 руб. (т. 1 л.д. 47-48), от 12.03.2008 N 03/08 - 14 000 000 руб. (т. 1 л.д. 49-51), от 17.12.2008 N 04/08 - 5 000 000 руб. (т. 1 л.д. 52-54). По условиям указанных договоров Заемщик обязуется вернуть фактически полученную сумму займа в обусловленный данными договорами срок и уплатить на нее проценты, указанные в договорах в следующие сроки: до 15.01.2010, до 12.03.2010, до 31.12.2008. Заем в пределах лимита задолженности предоставляется до 15.01.2010 (договор от 17.01.2008 N 02/08), до 12.03.2010 (договор от 12.03.2008 N 03/08) и до 31.12.2008 (договор от 17.12.2008 N04/08).

На сумму займа начисляются проценты в размере 12,5 % (договор от 17.01.2008 N 02/08), 12,5 % (договор от 12.03.2008 N 03/08) и 19 % (договор от 17.12.2008 N 04/08) годовых.

Согласно п. 2.5 указанных договоров, проценты начисляются со дня, следующего за днем поступления денежных средств на счет Заемщика, по день возврата суммы займа Заимодавцу включительно.

Заемщик обязуется возвратить сумму займа и уплатить причитающиеся на нее проценты не позднее 15.01.2010 (договор от 17.01.2008 N 02/08), 12.03.2010 (договор от 12.03.2008 N 103/08), 31.12.2008 (договор от 17.12.2008 N 04/08), а в случае досрочного возврата займа и расторжения договора, с последним платежом по займу - п. 2.6 указанных договоров.

31.12.2008 Булатов A.M. (Заимодавец) и Общество (Заемщик) заключили соглашение о новации от 31.12.2008 N 02/СН (т. 1 л.д. 61).

В соответствии с соглашением о новации от 31.12.2008 N 02/СН-2008 обязательства заемщика перед заимодавцем по договорам процентного займа от 17.01.2008 N 02/08, от 12.03.2008 N 03/08, от 17.12.2008 N 4/08 в сумме 22 373 838, 83 руб., в том числе 19 980 000 руб. - основного долга, проценты за пользование денежными средствами 2 257 741, 27 рублей прекращаются на условиях соглашения заменой обязательства заемщика по договору процентного займа от 31.12.2008 N 5/08.

Согласно пункту 1 Соглашения о новации от 31.12.2008 N 02/СН-2008: "Обязательства Заемщика перед Заимодавцем по договорам процентного займа N02/08 от 17.01.2008, N 03/08 от 12.03.08, N 4/08 от 17.12.08 в сумме 22 373 838-83 (Двадцать два миллиона триста семьдесят три тысячи восемьсот тридцать восемь рублей 83 копейки), в т. ч.: по договору N 02/08 от 17.01.08 сумма основного долга 1020000 руб., накопленные проценты за пользование денежными средствами 996393, 45 руб., всего 2016393, 45 руб.; - по договору N 03/08 от 12.03.08 сумма основного долга 13960000 руб., накопленные проценты за пользование денежными средствами 1361106, 58 руб., всего 15321106, 58 руб.; по договору N 04/08 от 17.12.08 сумма основного долга 5000000 руб., накопленные проценты за пользование денежными средствами 36338, 80 руб., всего 5036338, 80 руб. прекращаются заменой обязательства Заемщика по договору процентного займа N5\08 от 31.12.08, заключенного Сторонами на следующих условиях:

- лимит задолженности 25000000 руб.;

- процентная ставка 19% процентов годовых срок возврата основной суммы займа не позднее 31.12.09 с возможностью досрочного погашения уплата процентов не позднее 31.12.09, а в случае досрочного возврата займа и расторжения договора, с последним платежом по займу.

31.12.08 денежные средства в размере 22 373 838, 83 руб. предоставлены Заимодавцем Заемщику в пределах лимита задолженности по договору процентного займа N 5\08 от 31.12.08".

Как следует из соглашения о новации, стороны новировали как основной долга, так и задолженность по начисленным процентам в сумме 2 257 741, 27 руб.

Налоговым органом в ходе проведения выездной налоговой проверки Инспекцией было установлено неправомерное включение налогоплательщиком в состав внереализационных расходов за 2008 год 2 257 741, 27 руб. начисленных, но не уплаченных процентов по договорам процентного займа от 17.01.2008 N 02/08, от 12.03.2008 |N 03/08, от 17.12.2008 N 04/08 в связи с новацией от 31.12.2008 N 02/СН в новое заемное обязательство. По мнению контролирующего органа у общества не возникает обязательств по погашению причитающихся процентов за пользование денежными средствами по договорам процентного займа, а, следовательно, не могут возникнуть и расходы, подлежащие учету при исчислении налога на прибыль организаций за 2008 год, поскольку нормы статей 265, 272, 328 НК РФ предполагают исполнение долговых обязательств и фактическое несение налогоплательщиком затрат в виде процентов по долговым обязательствам.

В соответствии со статьей 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

Согласно пункту 2 статьи 285 НК РФ отчетными периодами по налогу на прибыль признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

Отчетными периодами для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года.

Согласно статье 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Подпунктом 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ предусмотрено, что в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются, в частности, проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами.

В силу пункта 1 статьи 269 НК РФ под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.

Согласно статье 809 Гражданского кодекса Российской Федерации займодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и порядке, предусмотренных договором.

Согласно пункту 1 статьи 328 НК РФ налогоплательщик на основании аналитического учета внереализационных доходов и расходов ведет расшифровку доходов (расходов) в виде процентов по ценным бумагам, по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада и (или) иным образом оформленным долговым обязательствам.

В аналитическом учете налогоплательщик самостоятельно отражает сумму доходов (расходов) в сумме причитающихся в соответствии с условиями указанных договоров процентов отдельно по каждому виду долгового обязательства с учетом статьи 269 НК РФ.

Сумма дохода (расхода) в виде процентов по долговым обязательствам учитывается в аналитическом учете исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде на дату признания доходов (расходов), определяемую в соответствии с положениями статей 271 - 273 НК РФ.

В соответствии с абзацем 2 пункта 4 статьи 328 НК РФ налогоплательщик, определяющий доходы (расходы) по методу начисления, определяет сумму дохода (расхода), полученного (выплаченного) либо подлежащего получению (выплате) в отчетном периоде в виде процентов в соответствии с условиями договора, исходя из установленных по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде с учетом положений настоящего пункта.

Согласно пункту 3 статьи 328 НК РФ проценты по договорам кредита, займа и иным аналогичным договорам, иным долговым обязательствам (включая ценные бумаги) учитываются на дату признания дохода (расхода) в соответствии с настоящей главой.

Пунктом 1 статьи 272 НК РФ установлено, что расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 НК РФ.

В соответствии с пунктом 8 статьи 272 НК РФ по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях настоящей главы расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец месяца соответствующего отчетного периода.

Общество в соответствии с приказами об учетной политике использует метод начисления (расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, вне зависимости от фактического поступления денежных средств).

Из этого следует, что налогоплательщик обязан отражать расходы в виде процентов по договорам займа в отчетном налоговом периоде в соответствии с условиями договора. При этом проценты по всем видам заимствования признаются в составе внереализационных расходов равномерно в течение всего срока действия договора займа вне зависимости от наступления срока фактической уплаты процентов на конец каждого месяца пользования заемными денежными средствами.

Положения статьи 272 НК РФ в корреспонденции со статьями 252 и 328 устанавливают правило, согласно которому налогоплательщик формирует налогооблагаемую базу конкретного налогового периода с учетом доходов и расходов, относящихся к данному периоду, а также исходя из того, когда такие расходы и доходы должны у него возникнуть в силу условий договора или иных особенностей, предусмотренных главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

Таким образом, для определения правильности формирования налогооблагаемой базы необходимо установить период, когда у налогоплательщика возникли расходы, связанные с уплатой процентов по договорам займа.

Из вышеприведенных норм Налогового кодекса Российской Федерации следует, что сумма процентов относится непосредственно к периоду пользования заемными средствами. Расходы по долговому обязательству возникают в соответствующем отчетном периоде, согласно условиям такого обязательства, и не связаны с фактической выплатой процентов по данному обязательству.

Апелляционный суд отмечает, что согласно условиям договоров от 17.01.2008 N 02/08; от 12.03.2008 N 03/08; от 17.12.2008 N 04/08 начисление процентов производится за фактическое время существования долга по этим договорам и исходя из фактического количества календарных дней в году. Проценты начинают начисляться со следующего дня после предоставления Займодавцем займа и по день фактического возврата займа (включительно). Поэтому именно с этих дат (со следующего дня после предоставления займа) у Общества возникают расходы в виде начисленных процентов за пользование заемными денежными средствами и обязанность учитывать начисленные проценты во внереализационных расходах.

Уплата процентов осуществляется одновременно с основным долгом. В проверяемом периоде 2008 год по спорному эпизоду фактически погашение процентов по договорам займа и погашение суммы основного долга Обществом не осуществлялось, но проценты при этом ежемесячно начислялись и были отнесены Обществом в состав внереализационных расходов по налогу на прибыль.

Указанный вывод согласуется с позицией Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении Президиума от 24.11.2009 N11200/09, из которой следует, что налогоплательщик формирует налогооблагаемую базу конкретного налогового периода с учетом доходов и расходов, относящихся к данному периоду, а также исходя из того, когда такие расходы и доходы должны у него возникнуть в силу условий договора или иных особенностей, предусмотренных главой 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации.

Согласно абзацу второму пункта 8 статьи 272 Кодекса в случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

31.12.2008 обязательства налогоплательщика возвратить предоставленные ему денежные средства и уплатить причитающиеся проценты за пользование денежными средствами по договорам процентного займа от 17.01.2008 N 02/08, от 12.03.2008 N 03/08, от 17.12.2008 N 04/08 прекратились в момент подписания с Булатовым A.M. соглашения о новации N 02/СН.

В данном случае подлежат применению положения, содержащиеся в абзаце второго пункта 8 статьи 272 Кодекса.

Ссылка на Постановление Президиума ВАС РФ от 24.11.2009 N 11200/09 является ошибочной. В упомянутом постановлении рассмотрены вопросы о порядке признания в целях налогообложения прибыли процентов по договору займа в случае, если договор займа предусматривает начисление процентов в более поздние периоды, чем погашение суммы основной задолженности. В данном же случае для целей исчисления налога на прибыль имеет правовое значение факт досрочного прекращения действия договоров займа, а также то обстоятельство, что по договором займа по настоящему делу предусмотрено начисление процентов за весь период пользования денежными средствами, включая период, в течение которого обязанность по выплате процентов не возникла.

При таких обстоятельствах, оснований для отмены решения суда первой инстанции и удовлетворения апелляционной жалобы, не имеется.

На основании изложенного и руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Мурманской области от 12.10.2012 по делу N А42-4473/2012 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Председательствующий

И.А. Дмитриева

Судьи

М.Л. Згурская Е.А. Сомова