Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 28 января 2013 г. N 09АП-39727/12

г. Москва

28 января 2013 г.

Дело N А40-68259/12-107-374

Резолютивная часть постановления объявлена 21.01.2013 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 28.01.2013 г.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

Председательствующего судьи С.Н. Крекотнева,

Судей В.Я. Голобородько, Н.О. Окуловой

при ведении протокола судебного заседания секретарем М.А. Прозоровской

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу

ФГУ "Федеральный институт промышленной собственности" (ФИПС)

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 02.11.2012

по делу N А40-68259/12-107-374, принятое судьей М.В. Лариным

по заявлению ФГУ "Федеральный институт промышленной собственности" (ФИПС)

(ОГРН 1027739154343; 123995, г. Москва, Бережковская наб., д. 30, корп. 1)

к ИФНС России N 30 по г. Москве (ОГРН 1047730037596; 121433, г. Москва, ул. М. Филевская, д. 10, стр. 3)

о признании недействительными решения и требования в части

при участии в судебном заседании:

от заявителя - Шеманин Я.Л. по дов. N 41-1211-12 от 02.08.2012; Ковылин А.Л. по дов.

N б/нот 10.07.2012

от заинтересованного лица - Синякевич В.А. по дов. N 06-15/04/34199 от 23.10.2012

УСТАНОВИЛ:

Федеральное государственное бюджетное учреждение "Федеральный институт промышленной собственности" (далее - учреждение, налогоплательщик) обратилось в суд к ИФНС России N 30 по г. Москве (далее - инспекция, налоговый орган) с требованиями (с учетом уточнения, том 3 л.д. 87-91) о признании недействительным решения от 30.12.2011 N 13-10/750 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и требование об уплате налога, сбора, пени, штрафа от 05.04.2012 N 1027 в части начисления и уплаты недоимки по налогу на прибыль организаций в размере 1 834 314 руб., соответствующих пеней и штрафа, пеней по налогу на доходы иностранных организаций в размере 1 257 723 руб. и штрафа статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в размере 875 455 руб.

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 02.11.2012 г. требования общества удовлетворены в части. Суд признал недействительным вынесенное Инспекцией Федеральной налоговой службы N 30 по г. Москве в отношении Федерального государственного бюджетного учреждения "Федеральный институт промышленной собственности" решение от 30.12.2011 N 13-10/750 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и требование об уплате налога, сбора, пени, штрафа от 05.04.2012 N 1027 в части начисления и уплаты недоимки по налогу на прибыль организаций в размере 85 692 руб., соответствующих пеней и штрафа по статье 120 НК РФ в размере 40 000 руб., как несоответствующее НК РФ. В остальной части Федеральному государственному бюджетному учреждению "Федеральный институт промышленной собственности" в удовлетворении заявленных требований отказано.

Не согласившись с принятым решением, учреждение обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение суда в части отказа в удовлетворении требований и принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований в полном объеме.

Налоговый орган представил письменные пояснения на апелляционную жалобу, в которых, не соглашаясь с доводами жалобы, просит решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Рассмотрев дело в порядке ст.ст. 266, 268 АПК РФ, заслушав объяснения представителя заинтересованного лица, поддержавшего доводы и требования апелляционной жалобы, заявителя, изучив материалы дела, суд апелляционной инстанции не находит оснований к удовлетворению апелляционной жалобы и отмене или изменению решения арбитражного суда, принятого в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и обстоятельствами дела.

Как следует из материалов дела, Инспекция проводила выездную проверку Учреждения по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налога на прибыль организаций, НДС, налога на имущество организаций, транспортного налога, земельного налога, ЕСН, НДФЛ, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за период с 01.01.2008 по 31.12.2010. После окончания проверки составлен акт выездной налоговой проверки от 07.12.2011 N 13-10/422 (том 3 л.д. 22-69), рассмотрены возражения (том 3 л.д. 17-21) и материалы проверки (протокол от 29.12.2011 - том 3 л.д. 78).

По итогам рассмотрения вынесено решение от 30.12.2011 N 13-10/750 о привлечении к ответственности (том 1 л.д. 59-102), которым налогоплательщик:

- привлечен к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату ЕСН в виде штрафа в размере 26 223 руб., по пункту 3 статьи 120 НК РФ за грубое нарушение правил учета расходов и доходов повлекшее занижение налоговой базы по налогу на прибыль организаций в виде штрафа в размере 40 000 руб., НДС в размере 40 000 руб., по статье 123 НК РФ за не удержание и не перечисление налоговым агентом НДФЛ в виде штрафа в размере 31 711 руб., налога на доходы иностранных организаций в размере 875 455 руб., по статье 126 НК РФ за не представление документов по требованию (справки о доходах по форме 2-НДФЛ) в виде штрафа в размере 800 руб.

(пункт 1);

- начислены пени по состоянию на 30.12.2011 за неуплату налога на прибыль организаций в размере 17 846 руб., НДС в размере 0 руб., налога на доходы иностранных организаций в размере 1 257 732 руб., НДФЛ в размере 244 552 руб., ЕСН в размере 48 890 руб. (пункт 2);

- предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль организаций в размере 1 886 458 руб., НДС в размере 112 673 руб., налогу на доходы иностранных организаций в размере 4 377 277 руб., НДФЛ в размере 158 554 руб., ЕСН в размере 131 116 руб. (пункт 3);

- внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета (пункт 4).

Решением УФНС России по г. Москве по апелляционной жалобе от 21.05.2012 N 21-19/044604 (том 1 л.д. 39-53) решение инспекции изменено путем отмены в части взыскания недоимки по налогу на доходы иностранных организаций в размере 4 377 277 руб. (без пеней и штрафа), по ЕСН в размере 131 116 руб., пеней и штрафа, в остальной части оставлено без изменения, утверждено и вступило в силу (заявление представлено в суд 12.03.2012 - том 1 л.д. 3).

Общество, оспаривает решение в части пунктов 2.1 "а", 2.1 "ж", 2.3 "а" (списание убытка по деятельности пансионата "Изобретатель" при налогообложении прибыли, налог - 1 748 781 руб.), пункта 2.1 "д" (расходы по новогоднему освещению, налог - 19 760 руб.), пункт 2.1 "е" (расходы на пожарную сигнализацию, налог - 65 932 руб.), пункт 2.4 (налог на доходы иностранных организаций - 4 377 277 руб., пени и штраф).

По пунктам 2.1 "а", 2.1 "ж", 2.3 "а" решения.

Налоговый орган установил, что Учреждение, в состав которого входит филиал - объект социально-культурной сферы (Пансионат "Изобретатель", далее - Пансионат), расположенный в городском округе Звенигород Московской области, неправомерно учло в составе налоговой базы по основному виду деятельности (разработка НИОКР) убытки от деятельности Пансионата за 2008 год в сумме 2 017 228 руб., за 2009 год в сумме 3 309 802 руб., за 2010 год в сумме 3 013 438 руб. (всего за 3 года на сумму 8 340 468 руб.), при отсутствии доказательств выполнения перечисленных в статье 275.1 НК РФ условий для учета убытков.

По данному нарушению судом установлено следующее.

В соответствии с пунктом 1 статьи 274 НК РФ налоговой базой для целей настоящей главы признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со статьей 247 настоящего Кодекса, подлежащей налогообложению (полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов). При этом, пунктом 2 статьи 274 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик ведет раздельный учет доходов (расходов) по операциям, по которым в соответствии с настоящей главой предусмотрен отличный от общего порядок учета прибыли и убытка.

Согласно статье 275.1 НК РФ налогоплательщики, в состав которых входят подразделения, осуществляющие деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств (далее - объекты обслуживающих хозяйств) определяют налоговую базу по указанной деятельности отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности, при этом, в случае если таким подразделением получен убыток при осуществлении деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих хозяйств, то такой убыток признается для целей налогообложения только при соблюдении следующих условий:

- если стоимость услуг реализуемых налогоплательщиком, осуществляющим деятельность по использованию объектов обслуживающих хозяйств, соответствует стоимости аналогичных услуг, оказываемых специализированными организациями, осуществляющими аналогичную деятельность;

- если расходы на содержание объектов обслуживающих хозяйств не превышают обычных расходов на обслуживание аналогичных объектов, осуществляемое специализированными организациями, для которых эта деятельность является основанной;

- если условия оказания услуг существенно не отличаются от условий оказания услуг специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной.

В случае не выполнениях хотя бы одного из трех перечисленных выше условий, полученный убыток налогоплательщик вправе перенести на срок не превышающий 10 лет и направить его на погашение только прибыли, полученной при осуществлении деятельности связанной с использованием объектов.

К обслуживающим производствам и хозяйствам относятся подсобное хозяйство, объекты жилищно-коммунального хозяйства, социально-культурной сферы (объекты здравоохранения, культуры, детские дошкольные объекты, детские лагеря отдыха, санатории (профилактории), базы отдыха, пансионаты, объекты физкультуры и спорта), учебно-курсовые комбинаты и иные аналогичные хозяйства, производства и службы, осуществляющие реализацию товаров, работ, услуг как своим работникам, так и сторонним лицам.

Судом первой инстанции правомерно установлено, что налогоплательщик, имеющий на балансе объект социально-культурной сферы Пансионат "Изобретатель", учитывал полученные от деятельности Пансионата в течение 2008 - 2010 года убытки (всего на сумму 8 340 468 руб.) в уменьшение налоговой базы по основной деятельности при исчислении налога на прибыль организаций, при этом, никаких доказательств соблюдения перечисленных в статье 275.1 НК РФ условий для учета убытка по обслуживающему хозяйству в налоговой базе по основной деятельности (сравнение показателей доходов, расходов и условий Пансионата с аналогичными специализированными учреждениями) ни на проверку, ни в суд не представил.

В обоснование правомерности учета убытка по Пансионату в отсутствии соблюдения перечисленных в статье 275.1 НК РФ условий налогоплательщик сослался на отсутствие на территории муниципального образования (городском округе Звенигород Московской области), где расположен Пансионат, специализированных организаций, осуществляющих аналогичную деятельность (приложив письмо Администрации городского округа Звенигород от 23.01.2012 - том 1 л.д. 134), что в отсутствии утвержденного Московской областью норматива, влечет, по мнению Учреждения, возможность учета убытка при соответствии расходов положениям статьи 252 НК РФ, в том числе с учетом Постановления Президиума ВАС РФ от 25.11.2008 N 7841/08.

Действительно, предпоследним абзацем статьи 275.1 НК РФ (в редакции, действующей в 2008 - 2010 годах) установлено, что в случае, если подразделением налогоплательщика получен убыток при осуществлении деятельности, связанной с использованием указанных в настоящей статье объектов, и на территории муниципального образования по месту нахождения налогоплательщика отсутствуют специализированные организации, осуществляющие аналогичную деятельность, связанную с использованием таких объектов, для целей налогообложения принимаются фактически осуществленные расходы на содержание указанных объектов в пределах нормативов, утверждаемых органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации по месту нахождения налогоплательщика.

Постановлением Президиума ВАС РФ от 25.11.2008 N 7841/08 разъяснено применение этих положений статьи 275.1 НК РФ и указано, в том числе на следующее:

- налогоплательщик обязан доказать соблюдение условий, установленных статьей 275.1 НК РФ, путем представления документов, подтверждающих обстоятельства, на которые он ссылается как на основании своего права по признанию полученного убытка,

- отсутствие по объективным данным (установленным и подтвержденным органами государственной или муниципальной власти) на территории муниципального образования специализированных объектов соответствующего вида (в данном случае пансионатов и иных аналогичных объектов отдыха), а также отсутствие утвержденного органами государственной власти субъекта Российской Федерации норматива для таких объектов влечет возможность принять убыток в полном объеме, без соблюдения условий перечисленных в статье 275.1 НК РФ, но при соответствии убытка (расходов и доходов) требованиям статьи 252 НК РФ,

- сравнение показателей деятельности объекта обслуживающих хозяйств должно производится не исходя из средних показателей по всем расположенным на территории муниципального образования специализированным объектам, а с объектами, осуществляющими реализацию наиболее близких по характеру и виду услуг, сравниваемых с услугами, оказываемыми объектом обслуживающих хозяйств налогоплательщика.

Учреждение, получив в 2012 году ответ Администрации городского округа Звенигород, в котором указано на отсутствии у администрации сведений о доходах и расходах санаторно-курортных учреждений и пансионатов, не сравнивая доходы, расходы и характер услуг Пансионата, с другими аналогичными санаторно-курортными учреждениями, расположенными в городском округе Звенигород, сделала вывод о невозможности исполнить требование статьи 275.1 НК РФ и о возможности отнести убыток от деятельности Пансионата без представление соответствующих доказательств, со ссылкой на Постановление Президиума ВАС РФ от 25.11.2008 N 7841/08.

Суд считает, что налогоплательщик не верно применяет положения статьи 275.1 НК РФ и Постановление Президиума ВАС РФ от 25.11.2008 N 7841/08, поскольку Президиум ВАС РФ указывает на единственное основание для возможности учета убытка от деятельности объекта обслуживающих хозяйств в налоговой базе по основной деятельности - отсутствие вообще на территории муниципального образования подобных (аналогичных) объектов, а не на невозможность (тем более не доказанную) получение данных о характере деятельности аналогичных объектов (как считает Учреждение).

Согласно данным имеющимся в открытых источниках в Интернете (сайт www.2r.ru "2R.Рекреационные ресурсы", раздел - туризм и отдых в России. Городской округ Звенигород) на территории городского округа Звенигород расположены 12 пансионатов и санаториев, в том числе: 1) пансионат с лечением "Звенигород", 2) санаторий "Звенигород", 3) пансионат "Звенигород" (ФСПН), 4) военный санаторий "Звенигородский", 5) пансионат "Изобретатель" (спорный объект налогоплательщика), 6) санаторий им. В.П. Чкалова, 7) пансионат "Липки", 8) кардиологический санаторий "Подмосковье" (МВД России), 9) санаторий "Поречье", 10) пансионат "Солнечная поляна", 11) пансионат "Университетский" (МГУ им. Ломоносова), 12) пансионат с лечением "Звенигородский" (УД РАН).

Все перечисленные санаторно-курортные учреждения имеют сайты в Интернете, на которых располагается раздел "Цены", то есть информация об их деятельности является открытой.

Учреждение, несмотря на наличие кроме Пансионата еще 11 специализированных объектов, ни в течение проверяемого периода (2008 - 2010 годы), ни во время проведения выездной проверке, ни в процессе рассмотрения дела в суде, не представило ни одного документа подтверждающего соответствие критериев хозяйственной деятельности (доходы, расходы, цены и условия) аналогичным показателям других специализированных учреждений.

Налоговый орган исходя из полученного от ФГБУ "Пансионат "Солнечный" (в сети Интернет - Пансионат "Солнечная поляна") ответа о доходах, расходах и условиях оказания санаторно-курортных услуг (том 3 л.д. 82-83) сделал вывод о не соответствии условий осуществления хозяйственной деятельности Пансионата в сравнении с данными по хозяйственной деятельности за 2008 - 2010 годы другого специализированного учреждения, что в совокупности с отсутствием со стороны налогоплательщика доказательств обоснованности учета убытка от деятельности Пансионата и соответствия соблюдения критериев для его учета установленных в статье 275.1 НК РФ позволили Инспекции признать учет этих убытков в составе налоговой базы по основной деятельности неправомерным.

Ссылка налогоплательщика на неверный выбор Пансионата "Солнечный" для сравнения, не соответствие условий оказания санаторно-курортных услуг, их качества и объема, судом не принимается, поскольку в силу положений статьи 275.1 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно доказывать такое соответствие, сравнивая показатели своего объекта с показателями другого или других аналогичных специализированных объектов, что сделано не было.

В данном случае Инспекция выбрала Пансионат "Солнечный" исходя из наиболее соответствия условиям в сравнении с Пансионатом "Изобретатель", что не опровергнуто Учреждением в нарушении статьи 65 АПК РФ.

Более того, суд проанализировав цены на услуги других учреждений, расположенных в городском округе Звенигород, имеющиеся в открытом доступе в Интернете, установил, что цены в Пансионате отличаются от иных более чем на 30-35% (за 2008 год стоимость 1 дня проживания в Пансионате - 1 100 руб., в других - минимум 1 500 руб., за 2009 год в Пансионате - 1 200 руб., в других - минимум - 1 800 руб., за 2010 год в Пансионате - 1 300 руб., в других - минимум 2 000 руб.).

Учитывая изложенное, судом установлено, что Учреждение неправомерно учитывало убытки от деятельности объекта обслуживающих хозяйств (Пансионат "Изобретатель") за 2008 - 2010 год в размере 8 340 468 руб. в уменьшение налоговой базы по основной деятельности, в связи с отсутствием доказательств соблюдения и соответствия перечисленных в статье 275.1 НК РФ условий для учета таких убытков, установленного налоговым органом не соответствия показателей деятельности Пансионата показателям деятельности аналогичных специализированных объектов на территории муниципального образования (пансионаты, санатории), поэтому начисление по налогу на прибыль организаций по этому пункту в размере 1 748 781 руб. является правомерным.

Пункт 2.1 "д" и пункт 2.1 "е" решения.

Налоговый орган установил, что Учреждение неправомерно списало в состав расходов затраты на изготовление новогоднего освещения на сумму 98 800 руб. и затраты на установку пожарной сигнализации на сумму 329 661 руб., являющихся объектами основных средств, расходы на создание которых должны списываться через амортизационные отчисления в силу статьи 257, 259 НК РФ.

По данному нарушению судом установлено следующее.

В соответствии с подпунктом 28 пункта 1 статьи 264 НК РФ в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией относятся расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания.

Также в силу подпункта 6 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам относятся расходы на обеспечение пожарной безопасности налогоплательщика в соответствии с законодательством Российской Федерации, включая расходы по обслуживанию охранно-пожарной сигнализации.

Согласно пункту 1 статьи 256 НК РФ амортизируемым имуществом признается имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации.

Амортизируемое имущество подразделяется на основные средства, под которыми на основании пункта 1 статьи 257 НК РФ понимается "часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией", со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20 000 руб.", а также нематериальные активы.

Расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества не учитываются на основании пункта 5 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Для принятия имущества (объекта) в состав основных средств согласно Положению по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденное Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н необходимо одновременное выполнение следующих условий: 1) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для представления организацией за плату во временное владение или пользование, 2) объект предназначен для использования в течении длительного времени, то есть сроком продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев, 3) организация не предполагает последующую перепродажу объекта, 4) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

В отношении расходов на оплату работ по установке новогоднего освещения судом установлено, что Учреждение во исполнении предписания Главы Управы района Дорогомилово г. Москвы (том 2 л.д. 25) об организации монтажа светового новогоднего оформления на фасадах зданий оплатило работы по новогоднему оформлению фасадов зданий по адресу: г. Москва, Бережковская набережная, д. 24, стр. 1 и 12 на основании счета от 24.12.2009, акта на сумму 98 800 руб., выполненные силами подрядчика ООО "Трестстрой" (том 2 л.д. 2-24).

Стоимость указанного новогоднего освещения была отнесена на счет 240101226 "расходы на прочие услуги", единовременно списана в состав прочих расходов, сам объект "новогоднее освещение" был списан в январе 2010 года, то есть срок его "эксплуатации" составил 1 месяц, в связи с чем, новогоднее освещение не может являться объектом основных средств и расходы по нему не должны списываться через амортизационные отчисления.

По расходам на создание и монтаж пожарной сигнализации на сумму 329 661 руб. судом установлено, что Учреждение на основании заключенного с ООО "Строительно-монтажная компания "Защита" государственного контракта от 01.06.2009 N 26-09/39 (том 2 л.д. 39-41) оплачивало стоимость работ по монтажу автоматической пожарной сигнализации в двух зданиях (корпус N 2 и корпус N 4), расположенных по адресу: Московская область, г. Звенигород, ул. Октябрьская, д. 5 (Пансионат "Изобретатель").

Работы выполнены по акту о приемке выполненных работ по форме КС-2 на основании согласованной локальной сметы (том 2 л.д. 33-38) и состояли из монтажа отдельных элементов пожарной сигнализации и стоимости этих элементов, в том числе:

- извещатель пожарный дымовой ИП 212-33СУ, стоимостью 330 руб. 51 коп. 1 штука (установлено 195 штук),

- извещатель пожарный тепловой ИП 103-5/1 МР, стоимостью 180 руб. за 1 штуку (установлено 9 штук),

- извещатель ручной пожарный ИПР-3СУ МР, стоимостью 6 руб. 78 коп. за 1 штуку (установлено 8 штук),

- оповещатель охранно-пожарный звуковой "маяк" МР, стоимостью 138 руб. 99 коп. за 1 штуку (установлено 11 штук),

- монтажные трубы, стоимостью 12 руб. 12 коп. за погонный метр,

- монтажные кабеля, стоимостью 3 руб. 20 коп. за погонный метр.

Извещатели пожарные согласно технических условий предназначены для обнаружения возгорания, сопровождающегося появлением дыма, выделением тепла в закрытых помещениях и сооружениях различной направленности, при срабатывании сопровождается включением встроенного оптического индикатора, имеют встроенную защиту от перегрузок.

Каждый пожарный извещатель работает отдельно и самостоятельно, не связан с другими извещателями, "охраняет" свою часть здания или помещения и срабатывает только при появлении возгорания в этой части, в связи с чем, является отдельным инвентарным объектом, входящим в общий объект "пожарная сигнализация".

Поскольку из контракта и акта следует, что в зданиях, принадлежащих Учреждению, устанавливали пожарную сигнализацию, состоящую из отдельных инвентарных объектов (извещателей), работающих самостоятельно и независимо друг от друга, то в виду не превышения стоимости каждого из установленных объектов 20 000 руб., никакого основания для отнесения каждого объекта, равно как и всей пожарной сигнализации в целом в основным средствам не имелось, соответственно, единовременное включение затрат на монтаж этой пожарной сигнализации и установку всех извещателей в состав расходов является правомерным.

Учитывая изложенное, судом первой инстанции правомерно установлено, что Учреждение правомерно списало затраты на установку новогоднего освещения на зданиях в декабре 2009 года на сумму 98 800 руб. и на монтаж пожарной сигнализации в июне 2009 года на сумму 329 661 руб. в состав расходов по налогу на прибыль организаций за 2009 год единовременно, без их распределения через амортизационные отчисления, никаких оснований для отнесения этих объектов к основным средствам у налогового органа не имелось в связи с несоответствием условиям установленным в статье 257 НК РФ и ПБУ 6/01, вследствие чего, начисление по налогу на прибыль организаций по этим пунктам в размере 85 692 руб. является неправомерным.

Пункт 2.4 решения.

Налоговый орган установил, что Учреждение неправомерно не удержало в 2008 - 2010 году в качестве налогового агента налог с доходов иностранных организаций в размере 4 377 277 руб., с выплаченных доходов следующим иностранным организациям, не имеющим постоянного представительства в Российской Федерации:

- компании "Thomson Reuters (Scientific) (TC) LTD" (Великобритания) с произведенных выплат в размере 21 251 574 руб. по лицензионному договору от 30.01.2008, актам сдачи-приемки, заявлениям на перевод средств в иностранной валюте (том 2 л.д. 49-88) за неисключительное право пользования базой данных "Derwent World Patent Index (DWPI)" (Мировой каталог патентов фирмы Дервент") в течение 2008 - 2010 годов;

- компании "Thomson Scientific Inc (TS)" (США) с произведенных выплат в размере 634 808 руб. по лицензионному договору от 19.07.2008, актам сдачи-приемки, заявлениям на перевод средств в иностранной валюте (том 2 л.д. 89-127) за неисключительное право пользования базой данных "Thomson Innovation Professional" (каталог патентов фирмы Томсон) в течение 2008 - 2009 годов.

По данному нарушению судом установлено следующее.

Учреждение, являясь налоговым агентом при выплате доходов указанным иностранным компаниям, не удерживало из суммы выплат налог на доходы иностранных организаций по ставке 20% и не перечисляло его в бюджет, поскольку считало, что обе компании являются резидентами иностранных государств (Великобритании и США), поэтому в силу действия статьи 312 НК РФ и Конвенции об избежании двойного налогообложения и предотвращения уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и прирост имущества между Российской Федерации и Соединенным Королевством Великобритании и Северной Ирландии, принятой 15.02.1994 (далее - Конвенция с Великобританией), Договора об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал между Российской Федерации и Соединенными Штатами Америки от 17.06.1992 (далее - договор с США) доходы подлежат обложению только на территории этих иностранных государств.

Также Учреждение считало, что произведенные выплаты указанным иностранным компаниям не подпадают под действие статей 306, 309 НК РФ и в виду отсутствия у этих компаний постоянного представительства на территории Российской Федерации, поэтому не подлежат налогообложению по российскому налоговому законодательству.

Налоговый орган в процессе выездной проверки направил Учреждению требование о представлении документов подтверждающих в установленном НК РФ и международными договорами порядке постоянного места нахождения обоих иностранных организаций, заверенного надлежащим образом компетентным органом соответствующего государства (Великобритании или США) - том 1 л.д. 113.

На данное требование Учреждением в отношении компании "Thomson Reuters (Scientific) (TC) LTD" (Великобритания) была представлена "копия документа", выданного регистрационной службой Великобритании (Companies House) от 26.04.2010, из которого следует факт регистрации этой компании в Великобритании (г. Лондон) - том 2 л.д. 47-48, каких-либо документов от компетентного или иного органа США, подтверждающего место нахождение компании "Thomson Scientific Inc (TS)" (США) представлено не было, более того, из ответа (том 1 л.д. 114) следует, что такой документ отсутствует, поскольку лицензионный договор между Учреждением и компанией не квалифицируется как международный, что исключает применение (по мнению Учреждения) статьи 312 НК РФ.

Суд, рассмотрев доводы сторон и представленные Учреждением в процессе выездной проверке документы, считает, что основания для освобождения от уплаты налога на доходы иностранных организаций не имелось, налог был начислен Инспекцией правомерно, в виду следующего.

Согласно подпункту 4 пункта 1 статьи 309 НК РФ доходы от использования в Российской Федерации прав на объекты интеллектуальной собственности, к которым относятся платежи любого вида, получаемые в качестве возмещения за использование или за предоставление права использования любых патентов, полученные иностранной организацией, которые не связаны с ее предпринимательской деятельностью в Российской Федерации, относятся к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов.

Исчисление и удержание суммы налога с доходов, выплачиваемых иностранным организациям, производятся налоговым агентом по всем видам доходов, указанных в пункте 1 статьи 309 НК РФ, во всех случаях выплаты таких доходов, за исключением случаев выплаты доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в Российской Федерации, при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения, предусмотренного пунктом 1 статьи 312 НК РФ (пункт 2 статьи 310 НК РФ).

В силу статьи 12 Конвенции с Великобританией и статьи 12 Договора с США доходы от авторских прав и лицензий, возникающие в одном Договаривающемся Государстве и выплачиваемые лицу с постоянным местопребыванием в другом Договаривающемся Государстве, подлежат налогообложению только в этом другом Государстве, если получатель имеет фактическое право на такие доходы.

В соответствии со статьи 1 Конвенции с Великобританией и статьи 1 Договора с США ее положения применяются к лицам, которые являются лицами с постоянным местопребыванием в одном или в обоих Договаривающихся Государствах, и к другим лицам, если это специально предусматривается Договором.

В этой связи пунктом 1 статьи 312 НК РФ предусмотрено, что при применении положений международных договоров Российской Федерации, на основании которых налоговый агент освобождается от удержания налога, иностранная организация должна представить налоговому агенту до даты выплаты дохода подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор, регулирующий вопросы налогообложения. Указанное подтверждение должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства. Если данное подтверждение составлено на иностранном языке, то налоговому агенту предоставляется также перевод на русский язык.

Компетентными органами в Российской Федерации являются Министерство финансов Российской Федерации или его уполномоченный представитель, в Великобритании - Служба внутренних доходов или уполномоченный ею представитель, в Соединенных Штатах Америки - Министр финансов или его уполномоченный представитель. Компетентные органы Договаривающихся Государств обмениваются информацией, необходимой для применения положений Конвенции (Договора) (пункт 1 статьи 3, статья 25).

Несоблюдение условий освобождения от налогообложения доходов, выплаченных иностранной организации из источников в Российской Федерации, предусмотренных пунктом 1 статьи 312 НК РФ, обязывает общество как налогового агента произвести удержание суммы этого налога и ее перечисление в бюджет.

Указанный вывод соответствует толкованию статей 309-312 НК РФ в части освобождения от налогообложения доходов полученных иностранной организаций от источников в Российской Федерации определенному в Постановлении Президиума ВАС РФ от 20.09.2011 N 5317/11.

Следовательно, основанием для освобождения от удержания и перечисления налога с доходов иностранных организаций для Учреждения должен являться полученный от иностранных компаний до даты выплаты по лицензионным договорам (то есть в 2008 году) официальный документ, выданный компетентным органом Великобритании (Службой внутренних доходов Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии - HM Revenue & Customs) и компетентным органом США (Служба внутренних доходов Министерства финансов - Internal Revenue Service Department of Treasure USA).

При этом, исходящие из компетентных органов Великобритании и США официальные документы, содержащие подтверждение налогового резидентства обоих компаний, должны быть апостилированы в виду следующего.

Согласно статье 1 Конвенции, отменяющей требование легализации иностранных официальных документов от 05.10.1961 (далее - Конвенция), участниками которой являются как Российская Федерация, так и Великобритания и США, Конвенция распространяется на официальные документы, которые были совершены на территории одного из Договаривающихся государств и должны быть представлены на территории другого Договаривающегося государства.

В силу статьи 3 Конвенции единственной формальностью, соблюдение которой может быть потребовано для удостоверения подлинности подписи, качества, в котором выступало лицо, подписавшее документ, и в надлежащем случае подлинности печати или штампа, которым скреплен этот документ, является проставление предусмотренного статьей 4 Конвенции апостиля компетентным органом государства, в котором этот документ был совершен.

Поскольку Конвенция распространяется на официальные документы, в том числе исходящие от органа или должностного лица, подчиняющегося юрисдикции государства, включая документы, исходящие из прокуратуры, секретаря суда или судебного исполнителя, такие документы должны соответствовать требованиям Конвенции, то есть содержать апостиль.

Доводы об отсутствии в налоговом законодательстве Российской Федерации обязательной формы документов, подтверждающих постоянное местонахождение в иностранном государстве, неосновательны, так как статьей 312 Кодекса предусмотрено представление налоговому агенту подтверждения, заверенного компетентным органом иностранного государства. Порядок оформления официальных документов, исходящих от компетентных органов иностранных государств, содержится в Конвенции, являющейся в силу статьи 15 Конституции Российской Федерации составной частью ее правовой системы.

Вывод суда об обязательном апостиле официальных документов, выданных компетентными органами иностранных государств в подтверждении налогового резидентства иностранных организаций в целях освобождения от уплаты налога на доходы иностранных организаций налогового агента - источника дохода, соответствует толкованию статьи 312 НК РФ и Конвенции, определенному в Постановлении Президиума ВАС РФ от 28.06.2005 N 990/05.

Учреждение в нарушении перечисленных выше положений статей 309-312 НК РФ и международных соглашений ни во время проверки, ни с апелляционной жалобой, ни в суде при рассмотрении настоящего дела не представил надлежащих официальных документов, выданных уполномоченными органами Великобритании и США в подтверждении налогового резидантства компании "Thomson Reuters (Scientific) (TC) LTD" (Великобритания) и компании "Thomson Scientific Inc (TS)" (США).

Представленный налоговому органу выписку из реестра (акт о компаниях), выданную регистрационным органом Великобритании (Companies House) от 26.04.2010, не являющимся в силу статьи 3 Конвенции уполномоченным органом, не может приравниваться к документам официально подтверждающим налоговое резидентство.

Документы представленные на последнее судебное заседание - сертификат о местонахождении компании "Thomson Reuters (Scientific) (TC) LTD" (Великобритания) в 2008 и 2009 году, выданный Службой внутренних доходов Великобритании 28.09.2012 (том 3 л.д. 97-100), равно как и письма Службы внутренних доходов США о местонахождении компании "Thomson Scientific Inc (TS)" (США) в 2008 и 2009 году (том 3 л.д. 101-104) не отвечают требованиям Конвенции, предъявляемым к официальным документам, так как не имеют апостиля.

В этом случае налоговый агент был обязан произвести удержание и перечисление в бюджет налога с доходов, выплаченных иностранным юридическим лицам.

Более того, суд также учитывает, что в отношении компании "Thomson Reuters (Scientific) (TC) LTD" (Великобритания) официальный документ о налоговом резидентстве был получен 28.09.2012, то есть даже не в период проверки, а в процессе судебного разбирательства и относится он только в 2008 и 2009 году.

Суд принимает во внимание пунктом 29 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 об обязанности принять документы, представленные налогоплательщиком в подтверждении обстоятельств, касающихся нарушений установленных в ходе выездной проверке, вне зависимости от представления этих документов с возражениями на акт проверки или нет, но считает, что в данном случае Учреждение явно злоупотребляет своими правами налогоплательщика и налогового агента в виду следующего.

Во время проверки налоговый орган неоднократно истребовал соответствующие документы подтверждающие налоговое резидентство компаний - получателей дохода, на что Учреждением был дан ответ либо об отказе в предоставлении такого документа (в отношении США), либо представлен документ от ненадлежащего органа (в отношении Великобритании).

В дальнейшем, несмотря на указание об отсутствии этих документов в акте проверки, в решении по проверке, в решении по апелляционной жалобе Учреждение не производило никаких попыток получить соответствующие документы и представить их в налоговые органы и в суд. Исключительно после неоднократного требования суда о представлении таких документов или точной информации об их отсутствии на последнем заседании "появились" эти документы, которые были приобщены к материалам дела.

Соответственно, несмотря на наличие общеизвестных положений об обязанности получения от иностранных компаний, которым выплачиваются доходы от источника в Российской Федерации, официальных документов подтверждающих их статус как резидентов иностранных государств для целей налогообложения Учреждение не представляло ни в налоговый орган, ни в вышестоящий налоговый орган, не делало никаких попыток получить эти документы ни в процессе выплаты дохода и обязанности удержать налог, ни позднее при проведении проверки, фактически получило их только для суда и представило только в суде, что свидетельствует об их физическом отсутствии у Учреждения до проверки и во время проверки, вследствие чего суд считает, что положения пункта 29 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 в данном случае применяться не должны в виду явного злоупотребления правом со стороны налогового агента.

Учитывая изложенное, судом установлено, что Учреждение не имело правовых и документальных оснований для освобождения от обязанности удерживать и перечислять налог с доходов иностранных организаций при выплате компании "Thomson Reuters (Scientific) (TC) LTD" (Великобритания) и компании "Thomson Scientific Inc (TS)" (США) дохода за право пользования базами данных за 2008 - 2010 годы в размере 21 886 382 руб., обязано было в качестве налогового агента удерживать и перечислять этот налог по ставке 20%, составивший 4 377 277 руб., в связи с чем, за не перечисление налога ему правомерно начислены пени в размере 1 257 723 руб. и штраф по статье 123 НК РФ в размере 875 455 руб.

Доводы о выплатах иностранным компаниям за счет бюджетных средств и оказание услуг по доступу к пользованию базами данных, расположенных за пределами Российской Федерации не принимаются, как не имеющие значение для решения вопроса об исполнении налоговым агентом обязанности удерживать и перечислять налог, установленные в статьях 309 и 310 НК РФ.

Привлечение к ответственности по статье 120 НК РФ по налогу на прибыль организаций за грубое нарушение правил учета доходов и расходов (штраф - 40 000 руб.).

Налоговая ответственность по пункту 1 статьи 122 НК РФ наступает в случае установления Инспекцией в ходе проведения налоговой проверки фактов (обстоятельств), свидетельствующих о неправомерном (незаконном) занижении налогоплательщиком налоговой базы по налогу (налогам), повлекшее неуплату этого налога (налогов).

Ответственность по пункту 3 статьи 120 НК РФ предполагает также выявление в ходе проведения налоговой проверки обстоятельств, свидетельствующих о неправомерном (незаконном) занижении налогоплательщиком налоговой базы, но при отсутствии неуплаты налога и наличии обязательного элемента - грубое нарушение правил учета доходов и расходов, понятие которого расшифровывается в приложении к статье 120 НК РФ.

Обязательное доказывание вины налогоплательщика при выявлении налогового правонарушения, связанного с незаконным (неправомерным) занижением налоговой базы, повлекшим неуплату налога, необходимо только в случае привлечения его к ответственности по пункту 3 статьи 122 НК РФ (деяние совершенное умышленно), в остальных случаях предполагается, что правонарушение совершено по неосторожности (пункт 3 статьи 110 НК РФ).

Все выявленные (установленные в ходе проверки) правонарушения (оспариваемые) связаны с неправомерным увеличением расходов по налогу на прибыль организаций, что автоматически влечет занижение налоговой базы и при отсутствии переплаты - неуплату налога, соответственно указанные обстоятельства и являются квалифицирующем признаком необходимым и достаточным для применения меры налоговой ответственности предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ.

Доказательств того, что установленные нарушения по налогу на прибыль организаций являются именно грубыми нарушениями учета доходов и расходов в понимании статьи 120 НК РФ налоговый орган не представил, соответственно основания для применения статьи 120 НК РФ отсутствует и в этой части решение является незаконным, вне зависимости от законности самих нарушений.

Таким образом, суд первой инстанции сделал обоснованный вывод о том, что оспариваемое решение от 30.12.2011 N 13-10/750 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и требование об уплате налога, сбора, пени, штрафа от 05.04.2012 N 1027 в части начисления и уплаты недоимки по налогу на прибыль организаций в размере 85 692 руб. (пункт 2.1 "д" и "е"), соответствующих пеней и штрафа по статье 120 НК РФ в размере 40 000 руб. является незаконным, противоречащим НК РФ, в остальной части (пункты 2.1 "а", "ж", 2.3 "а", 2.4) является законным и обоснованным.

Суд апелляционной инстанции считает, что судом первой инстанции выяснены все обстоятельства дела, правильно оценены доводы учреждения и заинтересованного лица и вынесено законное и обоснованное решение, в связи с чем апелляционная жалоба не подлежит удовлетворению.

Доводы апелляционной жалобы не опровергают выводы суда, положенные в основу решения, и не могут служить основанием для отмены или изменения обжалуемого решения суда первой инстанции.

Руководствуясь ст. ст. 110, 176, 266, 267, 268, 269, 271 АПК РФ, арбитражный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда г. Москвы от 02.11.2012 г. по делу N А40-68259/12-107-374 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления в полном объеме в Федеральный арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий

С.Н. Крекотнев

Судьи

Н.О. Окулова В.Я. Голобородько