Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 31 января 2013 г. N 08АП-10966/12

город Омск

31 января 2013 г.

Дело N А46-25156/2012

Резолютивная часть постановления объявлена 24 января 2013 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 31 января 2013 года.

Восьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Лотова А.Н.

судей Сидоренко О.А., Шиндлер Н.А.

при ведении протокола судебного заседания: секретарем Черемновой И.В.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 08АП-10966/2012) общества с ограниченной ответственностью "Ф-Консалтинг" на решение Арбитражного суда Омской области от 30 октября 2012 года по делу N А46-25156/2012 (судья Стрелкова Г.В.), принятое по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Ф-Консалтинг" (ИНН 5503105094, ОГРН 1065503062790) к Инспекции Федеральной налоговой службы по Советскому административному округу г. Омска (ИНН 5501082500, ОГРН 1045501036558) о признании недействительным решения N 03-23/29ДСП от 29.03.2012,

при участии в судебном заседании представителей:

от общества с ограниченной ответственностью "Ф-Консалтинг" - Клюге Наталья Николаевна, предъявлен паспорт, по доверенности б/н от 01.10.2012 сроком действия по 31.12.2013;

от Инспекции Федеральной налоговой службы по Советскому административному округу г. Омска - Машкова Екатерина Александровна, предъявлен паспорт, по доверенности N 15-56/00026 от 10.01.2013 сроком действия до 31.12.2013;

установил:

общество с ограниченной ответственностью "Ф-Консалтинг" (далее по тексту - ООО "Ф-Консалтинг", заявитель, общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Омской области с заявлением к инспекции Федеральной налоговой службы по Советскому административному округу г. Омска (далее по тексту - ИФНС России по САО г. Омска, заинтересованное лицо, налоговый орган) о признании недействительным решения N 03-23/29ДСП от 29.03.2012 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Арбитражного суда Омской области от 30.10.2012 по делу N А46-25156/2012 Обществу отказано в удовлетворении заявленных им требований.

Принимая решение, суд первой инстанции исходил из того, что в рассматриваемом случае налогоплательщик должен был исчилять налоговую базу по земельному налогу на основе экономических показателей, содержащихся в Постановлении Правительства Омской области от 19.12.2007 N 174-п.

Не согласившись с вынесенным судебным актом, Общество обратилось в Восьмой арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой, ссылаясь на несоответствие выводов суда фактическим обстоятельствам дела, нарушение судом норм материального и процессуального права, просит решение суда первой инстанции отменить, принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных им требований.

В обоснование апелляционной жалобы заявитель указал на то, что право налоговых органов на проведение выездных налоговых проверок использовано налоговым органом в данном случае вопреки действительному смыслу статьи 89 Налогового кодекса, поскольку данная проверка не отличается от ранее проведенной камеральной проверки.

В судебном заседании представитель Общества поддержала доводы и требования апелляционной жалобы.

Представитель Инспекции возразила на доводы апелляционной жалобы по основаниям, изложенным в письменном отзыве, просила оставить решение суда первой инстанции без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Суд апелляционной инстанции, изучив материалы дела, апелляционную жалобу, отзыв, заслушав явившихся в судебное заседание представителей лиц, участвующих в деле, установил следующие обстоятельства.

ООО "Ф-Консалтинг" в 2008 году на праве собственности принадлежал земельный участок с кадастровым номером 55:36:12 01 03:28.

28.01.2010 в налоговый орган ООО "Ф-Консалтинг" представило уточнённую налоговую декларацию по земельному налогу за 2008 год, в которой отразило сумму земельного налога, подлежащего уплате равной нулю.

Налоговым органом была проведена камеральная налоговая проверка данной налоговой декларации, по результатам которой ИФНС России по САО г. Омска составлен акт от 14.05.2010 N 8439 и вынесено решение N 2140 от 23.06.2010.

Доначисление по указанному решению налогового органа произведено исходя из кадастровой стоимости земельного участка, рассчитанной на основании Указа Губернатора Омской области N 110 от 19.06.2003 "Об утверждении результатов государственной кадастровой оценки земель поселений Омской области".

Не согласившись с данным решением, налогоплательщик обратился в Арбитражный суд Омской области с заявлением о признании его недействительным.

Решением Арбитражного суда Омской области по делу N А46-11087/2010 от 12.10.2010 требование общества удовлетворены, решение ИФНС России по САО г. Омска от 23.06.2010 N 2140 признано недействительным в части начисления обществу земельного налога за 2008 год в сумме 552926 руб. и предложения произвести его уплату.

Постановлениями Восьмого арбитражного апелляционного суда и Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа решение Арбитражного суда Омской области по делу N А46-11087/2012 от 12.10.2010 оставлено без изменения.

Уведомлением от 22.07.2011 N 05-21/11692 налоговым органом было предложено ООО "Ф-Консалтинг" предоставить уточненную налоговую декларацию по земельному налогу за 2008 год в связи с принятием Постановлением ВАС РФ от 19.04.2011 N 15932/10. Однако, уточненная декларация обществом не была представлена.

ИФНС России по САО г. Омска проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления всех налогов и сборов за период с 01.01.2008 по 31.12.2010, единого социального налога, а также страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за период с 01.01.2008 по 31.12.2009, налога на доходы физических лиц за период с 01.01.2008 по 31.10.2011, результаты которой оформлены актом выездной налоговой проверки N 03-23/974 ДСП от 31.01.2012.

В ходе проверки налоговым органом установлено занижение Обществом налоговой базы по земельному налогу за 2008 год в результате неприменения кадастровой стоимости земельного участка, определенной на основании Постановления Правительства Омской области от 19.12.2007 N 174-п.

Рассмотрев акт выездной налоговой проверки, заместителем начальника инспекции вынесено решение N 03-23/29 ДСП от 29.03.2012 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно которому обществу начислены пени в сумме 428034,05 руб. за несвоевременную уплату земельного налога за 2008 год, а также предложено уплатить недоимку по земельному налогу за 2008 год в сумме 1730415,33 руб. и начисленные пени.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Омской области N 16-15/09672 от 01.08.2012 решение ИФНС России по САО г. Омска оставлено без изменения.

ООО "Ф-Консалтинг", считая решение ИФНС России по САО г. Омска не соответствующим закону и нарушающим его права в сфере предпринимательской деятельности, обратилось в Арбитражный суд Омской области с настоящим заявлением.

Решением Арбитражного суда Омской области от 30.10.2012 по делу N А46-25156/2012 Обществу отказано в удовлетворении заявленных им требований.

Означенное решение обжалуется заявителем в суд апелляционной инстанции.

Проверив законность и обоснованность решения суда первой инстанции в порядке статей 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд апелляционной инстанции находит его подлежащим отмене, исходя из следующего.

Согласно статье 3 Закона РФ от 21.03.1991 N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации" налоговые органы в своей деятельности руководствуются Налоговым кодексом Российской Федерации и другими федеральными законами, названным Законом и иными законодательными актами Российской Федерации, органов государственной власти субъектов Российской Федерации и органов местного самоуправления, принимаемыми в пределах их полномочий по вопросам налогов и сборов.

В силу пункта 1 статьи 82 Налогового кодекса Российской Федерации налоговым контролем признается деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов законодательства о налогах и сборах в порядке, установленном Налогового кодекса Российской Федерации.

Налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации.

Одной из форм проведения налогового контроля являются налоговые проверки - камеральные и выездные (статьи 82, 87, 88 и 89 Налогового кодекса Российской Федерации).

Согласно пункту 3 статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.

Пунктом 5 статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации установлены ограничения для проведения выездной налоговой проверки, к которым, действительно, не отнесено осуществление ранее налоговым органом камеральной налоговой проверки.

Однако при применении пункта 2 статьи 82, статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации надлежит принять во внимание то, что контроль за соблюдением налогоплательщиком законодательства Российской Федерации о налогах и сборах есть цель, а не основание проведения любой налоговой проверки; контроль за соблюдением налогоплательщиком законодательства Российской Федерации о налогах и сборах не может быть подменен, по существу, преследованием государства в лице налоговых органов налогоплательщика, обратившегося за судебной защитой прав и законных интересов, нарушенных, по его мнению, решением налогового органа; отличия в мероприятиях налогового контроля, таких как камеральная налоговая проверка и выездная налоговая проверка не должны быть формальными; избрание вида налоговой проверки не должно быть обусловлено исключительно усмотрением налогового органа, при этом недопустимо создание налоговым органом таких условий, при которых избранный им вид налоговой проверки (камеральная или выездная), без каких-либо фактических отличий в них по существу мог позволить налоговому органу по собственному и формально неограниченному усмотрению производить пересмотр ранее принятого им по камеральной налоговой проверке решения, изменяя лишь применяемые нормы права, на основании которых дополнительно начисляется налог в размере, ранее не признаваемом за налогоплательщиком ни налоговым органом, ни судом, так и пеней за весь период действия недоимки.

Согласно позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении от 16.07.2004 N 14-П, Налоговый кодекс Российской Федерации исходит из недопустимости причинения неправомерного вреда при проведении налогового контроля (статьи 35 и 103); если же, осуществляя его, налоговые органы руководствуются целями и мотивами, противоречащими действующему правопорядку, налоговый контроль - в нарушение статей 34 (часть 1), 35 (части 1 - 3) и 55 (часть 3) Конституции Российской Федерации - может превратиться из необходимого инструмента налоговой политики в инструмент подавления экономической самостоятельности и инициативы, чрезмерного ограничения свободы предпринимательства и права собственности.

Из имеющихся в материалах настоящего дела документов следует, что поводом к назначению выездной налоговой проверки в отношении послужило принятие Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации постановления от 19.04.2011 N 15932/10, которым изменена правоприменительная практика по спорам, связанным с исчислением и уплатой земельного налога, при том же состоянии не только федерального законодательства, но и законодательства субъекта Российской Федерации - Омской области (указ Губернатора Омской области N 110 и Постановление N 174-п).

По мнению суда апелляционной инстанции, вопреки позиции налогового органа, постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 19.04.2011 N 15932/10 подлежит обязательному применению арбитражными судами при рассмотрении аналогичных дел, не рассмотренных до изготовления Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации вышеупомянутого постановления в полном объеме.

Изменение судебно-арбитражной практики не отнесено ни одной нормой права законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, ни к поводу, ни к основанию для осуществления выездной налоговой проверки налогоплательщика.

В рассматриваемом случае проведение в отношении Общества выездной налоговой проверки обусловлено не осуществлением контроля за соблюдением налогоплательщиком законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а созданием формальных условий для вынесения решения, призванного устранить ранее допущенную налоговым органом ошибку, выразившуюся в неверном применении указа Губернатора N 110 вместо Постановления N 174-п при исчислении кадастровой стоимости спорного земельного участка.

Так, оспариваемым решением Инспекции, вынесенным по результатам выездной налоговой проверки, налогоплательщику доначислен налог и пени по иному нормативному обоснованию, начиная с даты окончания срока уплаты земельного налога за 2008 год, исходя из его суммы, исчисленной из кадастровой стоимости, утвержденной Постановлением N 174-п, а не как ранее, указа Губернатора Омской области N 110.

Вместе с тем, ошибки налогового органа в правоприменении подлежали устранению в порядке, предусмотренном главой 20 Налогового кодекса Российской Федерации.

Материалами дела подтверждается, что в ходе выездной налоговой проверки Инспекцией были повторно изучены и исследованы те же фактические обстоятельства, и не были установлены какие-либо новые сведения, ранее неизвестные налоговым органам, или обстоятельства относительно площади, расположения земельного участка налогоплательщика, являющегося предметом налогообложения земельным налогом за 2008 год, глубина выездной налоговой проверки, ограниченной лишь правильностью исчисления и уплаты земельного налога за 2008 год, идентична глубине камеральной налоговой проверки деклараций по этому же налогу и за этот же период. Выездная налоговая проверка и камеральная налоговая проверка, проведенные в отношении налогоплательщика по земельному налогу за 2008 год, по сути, отличаются лишь объемом полномочий по сбору сведений, необходимых для оценки налоговых обязательств налогоплательщика.

Учитывая правовые позиции, выраженные в Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 17.03.2009 N 5-П "По делу о проверке конституционности положения, содержащегося в абзацах четвертом и пятом пункта 10 статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации", суд апелляционной инстанции пришел к выводу о недопустимости изменения правовой позиции налоговым органом при проведении выездной налоговой проверки именно в конкретном рассматриваемом случае, поскольку направленность такой проверки состоит исключительно в корректировке принятого Инспекцией ненормативного акта по итогам камеральная проверка в сторону ухудшения положения налогоплательщика.

При таких обстоятельствах оспариваемое решение Инспекции является недействительным.

Суд апелляционной инстанции также полагает возможным отметить следующее.

Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в своем Постановлении от 30.06.2011 N 52 указал на то, что решения нижестоящих судов не могут пересматриваться по вновь открывшимся обстоятельствам, если после принятия этих решений в каком-либо его постановлении по схожему делу была высказана позиция, ухудшающая положение налогоплательщика.

Данная позиция нашла свое отражение и в Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 21.01.2010 N 1-П.

Применяя указанные выше правоположения постановлений высших судебных органов Российской Федерации по аналогии, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что налоговые органы также не могут изменять правовую позицию при проведении выездной налоговой проверки в настоящем конкретном случае, поскольку направленность такой проверки состоит исключительно в изменении принятого Инспекцией ненормативного акта по итогам камеральной проверки в сторону ухудшения положения налогоплательщика.

Изменение налоговым органом своей правовой позиции в настоящем конкретном случае ухудшает положение налогоплательщика по сравнению с позицией, которую он занимал до принятия Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации Постановления от 19.04.2011 N 15932/10.

Согласно части 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации ненормативный правовой акт налогового органа может быть признан незаконным судом при наличии двух условий: этот акт не соответствует закону или иному нормативному правовому акту и нарушает права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагает на него какие-либо обязанности, создает иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

С учетом изложенного, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что установленные по делу обстоятельства свидетельствуют о несоответствии решения Инспекции налоговому законодательству, в частности статьям 82, 89, 140 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку оспариваемый ненормативный правовой акт противоречит смыслу налогового контроля, целям и основаниям для его осуществления.

Как следует из пункта 4 части 1 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, основаниям для изменения или отмены решения арбитражного суда первой инстанции является нарушение или неправильное применение норм материального права.

В силу пункта 3 части 2 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, неправильным применением норм материального права является неправильное истолкование закона.

Решение суда первой инстанции подлежит отмене, апелляционная жалоба Общества подлежит удовлетворению.

Расходы по уплате государственной пошлины за рассмотрение дела в суде первой инстанции и апелляционной жалобы, в связи с удовлетворением апелляционной жалобы, взыскиваются с Инспекции в пользу Общества в размере 5 000 рублей.

Руководствуясь пунктом 2 статьи 269, пунктом 4 части 1, пунктом 3 части 2 статьи 270, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Восьмой арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Ф-Консалтинг" удовлетворить. Решение Арбитражного суда Омской области от 30 октября 2012 года по делу N А46-25156/2012 отменить.

Принять по делу новый судебный акт. Удовлетворить заявление общества с ограниченной ответственностью "Ф-Консалтинг" в полном объеме. Признать недействительным решение Инспекции Федеральной налоговой службы по Советскому административному округу г. Омска N 03-23/29ДСП от 29.03.2012 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Взыскать с Инспекции Федеральной налоговой службы по Советскому административному округу г. Омска в пользу общества с ограниченной ответственностью "Ф-Консалтинг" 5 000 рублей судебных расходов, понесенных в связи с уплатой государственной пошлины за обращение в суд первой и апелляционной инстанции.

Возвратить обществу с ограниченной ответственностью "Ф-Консалтинг" из федерального бюджета 1 000 рублей государственной пошлины, излишне уплаченной по платежному поручению N 72 от 27.11.2012.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия, может быть обжаловано путем подачи кассационной жалобы в Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.

Председательствующий

А.Н. Лотов

Судьи

О.А. Сидоренко Н.А. Шиндлер