Постановление Пятого арбитражного апелляционного суда от 1 февраля 2013 г. N 05АП-11324/12

г. Владивосток

01 февраля 2013 г.

Дело N А24-3165/2012

Резолютивная часть постановления оглашена 28 января 2013 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 01 февраля 2013 года.

Пятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего А.В. Пятковой,

судей Т.А. Солохиной, Е.Л. Сидорович,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Е.С. Лисовской,

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу Закрытого акционерного общества рыболовецкое предприятие "Акрос",

апелляционное производство N 05АП-11324/2012, 05АП-11324/2012

на решение от 06.11.2012

судьи В.И. Решетько

по делу N А24-3165/2012 Арбитражного суда Камчатского края

по заявлению закрытого акционерного общества рыболовецкое предприятие "Акрос" (4101013772, ОГРН 1024101019800) о признании частично недействительным решения Управления Федеральной налоговой службы по Камчатскому краю (ИНН 4101035896, ОГРН 1044100662946) от 06.03.2012 N 11-01-23/01744

при участии:

от ЗАО рыболовецкое предприятие "Акрос": Ровинский М.А. по доверенности N 02/06-д от 14.01.2013, сроком действия до 31.12.2013, Кольцова И.Е. по доверенности N 02/11-д от 14.01.2013, сроком действия до 31.12.2013;

от УФНС по Камчатскому краю: главный госналогинспектор Безруков Д.В. по доверенности N 05-6 от 09.01.2013, сроком действия до 31.12.2013, начальник отдела Кохан В.Ю. по доверенности N 05-7 от 09.01.2013, сроком действия до 31.12.2013, главный госналогинспектор Кравченко Р.А. по доверенности N 05-4 от 03.01.2013, сроком действия до 31.12.2013,.

УСТАНОВИЛ:

Закрытое акционерное общество рыболовецкое предприятие "Акрос" (далее - заявитель, ЗАО "Акрос", общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Камчатского края с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 АПК РФ, о признании недействительным решения Управления Федеральной налоговой службы по Камчатскому краю (далее - налоговый орган, УФНС России по Камчатскому краю) от 06.03.2012 N 11-01-23/01744 в части:

- занижения доходов от реализации на сумму 5.278.722 руб. (пункт 1.1 решения);

- занижения доходов от реализации на сумму 23.164.959 руб. (пункт 1.2 решения);

- завышения расходов на сумму 11.558.453 руб. (пункт 1.3 решения);

- завышения расходов на сумму 15.313.701 руб. (пункт 1.4 решения);

- завышения расходов на сумму 3.009.725 руб. (пункт 1.5 решения);

- дополнительного начисления налога на добавленную стоимость в размере 1.294.302 руб. (пункт 2.1 решения);

- дополнительного начисления налога на добавленную стоимость в размере 1.519.017 руб. (пункт 2.2 решения);

- завышения налоговых вычетов на сумму 2.080.521 руб. (пункт 2.4 решения);

- завышения налоговых вычетов на сумму 499.682 руб. (пункт 2.6 решения);

- начисления пеней на оспариваемые суммы дополнительно начисленных налогов (пункт 2 резолютивной части решения).

Решением суда от 06.11.2012 требования общества удовлетворены в части признания недействительным решения Управления Федеральной налоговой службы по Камчатскому краю от 06.03.2012 N 11-01-23/01744 по доначислению налога на добавленную стоимость за 2008 год в сумме 1.519.017 руб. и начисления приходящихся на данную сумму налога пеней. В удовлетворении остальной части требований отказано.

Обжалуя в апелляционном порядке вынесенный судебный акт в части, в которой требования общества были оставлены без удовлетворения, ЗАО "Акрос" просит судебный акт отменить как вынесенный с нарушением норм права и без учета фактических обстоятельства дела.

Доводы заявителя апелляционной жалобы сводятся к тому, что судом первой инстанции в нарушение статей 71, 168 АПК РФ не дана надлежащая оценка представленным в материалы дела доказательствам, а именно инвойсам, распоряжениям на перевод денежных средств, контрактам.

Кроме того, в основу решения суда положены недопустимые доказательства, в том числе документы и сведения, представленные органами внутренних дел, инопартнерами, государственными органами иностранных государств.

При этом суд первой инстанции не принял во внимание тот факт, что документы, представленные обществом в обоснование доходной и расходной частей, учитываемых при исчислении налога на прибыль, соответствуют критериям главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации и необоснованно исключены инспекцией.

Более того, вывод инспекции о занижении доходов от реализации рыбопродукции не соответствует действительности, поскольку в бухгалтерском учете общества отражены все операции в соответствии с их действительным экономическим смыслом. Дополнительный учет выручки приведет к двойному налогообложению, что в рамках налогового законодательства недопустимо.

Вывод суда о законности доначисления НДС в сумме 1.294.302 руб. не соответствует действительности, поскольку стоимость электроэнергии и воды, являлась составной частью стоимости услуг по обслуживанию морских судов сторонних организаций в период их стоянки в порту, которые оказывало предприятие. Вода и электроэнергия потреблялись в процессе оказания самой услуги, что свидетельствует о том, что в данном случае реализовывался не товар, а оказывалась услуга, что подпадает под льготу, установленную подпунктом 23 пункта 2 статьи 149 НК РФ.

Также не основан на положениях главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации вывод суда о занижении обществом налоговых вычетов по НДС в сумме 499.682 руб. и дополнительного начисления НДС в сумме 2.080.521 руб.

Доводы общества подробно изложены в тексте апелляционной жалобы и дополнений к ней.

Представители общества в судебном заседании в полном объеме поддержали доводы апелляционной жалобы и дополнения к ней.

Представители налогового органа на доводы апелляционной жалобы возражали по основаниям, изложенным в письменном отзыве и дополнении к нему, представленном в материалы дела, просили решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу без удовлетворения.

В судебном заседании в порядке статьи 163 АПК РФ объявлялся перерыв с 21.01.2013 по 28.01.2013. После перерыва судебное заседание продолжено в том же составе суда, при участии тех же представителей сторон.

Принимая во внимание, что апелляционная жалоба подана только на часть судебного акта, и возражения по проверке только части судебного акта лицами, участвующими в деле, не заявлено, судебная коллегия с учетом положений части 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и разъяснений, изложенных в пункте 25 постановления Пленума ВАС РФ от 28.05.2009 N 36 "О применении Арбитражного процессуального кодекса российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде апелляционной инстанции", проверяет законность и обоснованность решения суда только в обжалуемой части.

Из материалов дела коллегией установлено.

На основании решения руководителя УФНС России по Камчатскому краю Семенова А.Н. от 26.07.2010 N 08-01-20/1 налоговым органом в период с 26.07.2010 по 24.10.2011 (с учетом приостановления проверки и продления срока ее проведения) проведена повторная выездная налоговая проверка общества за 2008 год, результаты которой отражены в акте от 26.12.2011 N08-01-22/А/1дсп.

По результатам рассмотрения вышеуказанного акта, материалов налоговой проверки и материалов дополнительных мероприятий налогового контроля, с учетом представленных налогоплательщиком возражений, заместителем руководителя УФНС России по Камчатскому краю Порошиной Г.Ю. вынесено решение от 06.03.2012 N 11-01-23/01744 о привлечении ЗАО "Акрос" к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 126 Налогового кодекса РФ, в виде штрафа в размере 800 руб. (пункты 1, 3.2 резолютивной части решения).

Этим же решением обществу предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль в общей сумме 13.998.134 руб. и налогу на добавленную стоимость в общей сумме 3.313.000 руб., итого 17.311.134 руб., а также пени за несвоевременную уплату налогов в общей сумме 3.424.494, 43 руб. (пункты 2, 3.3 резолютивной части решения).

Решением ФНС России от 08.06.2012 N СА 4-9/9530@ решение налогового органа от 06.03.2012 N 11-01-23/01744 оставлено без изменения, апелляционная жалоба ЗАО "АКРОС" - без удовлетворения.

Не согласившись с решением налогового органа в оспариваемой части, общество обратилось в арбитражный суд с рассматриваемым заявлением.

Исследовав материалы дела, проверив в порядке статей 266, 268, 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации правильность применения арбитражным судом первой инстанции норм материального и процессуального права, изучив доводы жалобы, заслушав пояснения представителей сторон, арбитражный суд апелляционной инстанции не находит оснований для изменения судебного акта в обжалуемой части в силу следующего.

1. По эпизоду реализации рыбопродукции иностранной компании "Осеап Gate LLC" за 2008 год на сумму 5.278.722 руб., не включенной в состав доходов от реализации при формировании налога на прибыль (пункт 1.1 решения).

Объектом обложения по налогу на прибыль организаций в силу статьи 247 НК РФ признается полученная налогоплательщиком прибыль - доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с правилами, установленными главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

В соответствии со статьей 248 НК РФ к доходам в целях налогообложения налогом на прибыль относятся прежде всего доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав.

Статьей 249 НК РФ установлено, что доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. При этом пунктом 2 этой же статьи предусмотрено, что выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

В силу статьи 316 НК РФ сумма выручки от реализации определяется в соответствии со статьей 249 Кодекса с учетом положений статьи 251 НК РФ на дату признания доходов и расходов в соответствии с выбранным налогоплательщиком методом признания доходов и расходов для целей налогообложения.

Согласно пункту 3 статьи 271 для доходов от реализации, если иное не предусмотрено настоящей главой, датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемой в соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.

В соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результаты выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

В рамках рассматриваемого спора налоговый орган пришел к выводу о сокрытии обществом в 2008 году доходов от реализации компании "Ocean Gate LLC" рыбопродукции на сумму 5.278.722 руб., установив, что между обществом и иностранной компанией заключен контракт на поставку морепродукции.

По данным бухгалтерского и налогового учета ЗАО "Акрос" следует, что в 2008 году заявителем реализован иностранной компании "Осеаn Gate LLC" краб стригун "Берди" и краб стригун "Опилио" в количестве 197.575 кг (вес нетто) на общую сумму 210.161.100 японских иен.

В ходе проведения мероприятий налогового контроля управлением получены документы от компании "Осеаn Gate LLC": контракт, инвойсы и распоряжения на перевод денежных средств, в которых отражено, что в 2008 году компания "Осеаn Gate LLC" приобрела у ЗАО "Акрос" краба стригуна "Берди" и краба стригуна "Опилио" в количестве 197.575 кг (вес нетто) на общую сумму 233.111.150 японских иен, что превышает сумму отраженной обществом выручки на 22.950.050 японских иен.

При этом, проверкой установлено, что денежные средства за приобретенную продукцию перечислялись как на расчетный счет ЗАО "Акрос", так и на расчетный счет иностранной компании "CNF Corporation", открытый в "Коrеа Exchange Ваnк".

Таким образом, из анализа представленных документов управлением установлено, что ЗАО "Акрос" на одну и ту же партию продукции, поставляемую в адрес компании "Осеаn Gate LLC", выставляло два инвойса, в одном из которых в качестве получателя платежа указывало себя, а в другом - компанию "CNF Corporation", которой перечислялась валютная выручка.

Налоговым органом от "Когеа Exchange Ваnк" получены документы о лицах, имеющих право на распоряжение денежными средствами на счете компании "CNF Corporation", а также информация о движении по расчетному счету компании "CNF Corporation".

Из копии заявления на открытие депозита, копии доверенности и копии паспорта следует, что лицом, имеющим право открывать счета от лица компании "CNF Corporation", а также производить иные действия, в том числе распоряжаться денежными средствами на счете компании "CNF Corporation" с 2006 года, является должностное лицо ЗАО "Акрос", а именно начальник отдела внешнеэкономических связей Исаков А.А.

При этом согласно протоколу допроса Исакова А.А. от 20.09.2011 N 08-01-22/п/4 лично он отношений (трудовых, договорных и иных) с компанией "CNF Corporation" не имел. Лицом, имеющим право подписи от имени "CNF Corporation" и наделившим Исакова А.А. полномочиями, является Бандюк А.Н., который также является работником ЗАО "Акрос".

Согласно доверенности, выданной Бандюк А.Н. от имени компании "CNF Corporation", Исакову А.А. предоставлены права, в том числе на открытие счетов от лица компании "CNF Corporation". Согласно заявлению компании "CNF Corporation" на открытие депозита в "Когеа Exchange Вапк" адрес регистрации компании "CNF Corporation" указан как 35A, REGENT STREET P.O. BOX 1777, BELIZE CITY, BELIZE. В то же время при проведении допроса Исаков А.А. показал, что фактический адрес "CNF Corporation" указан в контрактах (RM.312, No 2 Jingshan Road, Central Hong Kong, China).

Допрошенный судом в качестве свидетеля Бандюк А.Н. пояснил, что собственником никаких фирм в Республике Корея и в России он не является. Подписи, якобы выполненные на имеющихся в деле документах от его имени, ему не принадлежат. Его допрашивали в следственных органах, и его адвокат ему сообщил, что подписи на документах выполнены не им. При этом Бандюк А.Н. не смог объяснить, каким образом данные его загранпаспорта и регистрации в РФ (место жительства) попали на заявление об открытии депозитного счета в Корейском банке.

Вместе с тем, коллегия приходит к выводу, что показания Бандюк А.Н. правового значения для разрешения спора в части установления обстоятельств занижения выручки не имеют, поскольку противоречат установленным налоговым органом и судом обстоятельствам и письменным доказательствам по делу.

Кроме того, факт выполнения подписей от имени Бандюк А.Н. не им самим, а иным лицом, кроме пояснений самого Бандюк А.А. обществом не подтвержден.

Доводы общества о том, что представленные инвойсы не соответствуют по форме инвойсам, выставляемых обществом, и подписаны неуполномоченными лицами, коллегией во внимание не принимается, поскольку при проведении в рамках возбужденного СЧ СУ УМВД России по Камчатскому краю уголовного дела от 07.11.2011 N 510851 проведен обыск в кабинетах отдела внешнеэкономических связей ЗАО "Акрос". Правоохранительными органами Камчатского края были изъяты вырезки подписей и печатей различных иностранных компаний, в том числе компании "CNF Corporation", а также:

- вырезки печатей ЗАО "Акрос", ООО "Камчатка-Восток" с подписями и без подписей;

- вырезки печатей судов, принадлежащих ЗАО "Акрос" и ООО "Камчатка-Восток";

- вырезки печатей с подписями и без подписей, элементы бланков писем различных иностранных компаний;

- вырезки подписей различных неустановленных лиц;

- заполненный на иностранном языке бланк компании Ernst Kratzenstein с приклеенной вырезкой подписи физического лица.

Кроме того, из информации, полученной от правоохранительных органов Камчатского края, следует, что правоохранительными органами Республики Корея установлено, что компании "CNF Corporation". "Marinefield Co LTD", "Alyona Trading Limited", "Delaware Fish Product" созданы российскими компаниями, в частности ЗАО "Акрос" в целях перечисления выручки от продажи морепродуктов российского происхождения за границу. Ответственными лицами с российской стороны являлись сотрудники российских рыболовецких компаний, в частности: заместитель генерального директора ЗАО "Акрос" Мулляр М.А., начальник отдела внешнеэкономических связей ЗАО "Акрос" Исаков А.А. и Ашихмин М.А. (бывший начальник отдела внешнеэкономических связей ЗАО "Акрос").

Согласно выписке по банковскому счету компании "CNF Corporation" N 652-005721-999, полученной от "Когеа Exchange Вапк", с данного счета по распоряжениям Исакова А.А. переводились денежные средства на счета компаний "Marinefield Co LTD". "Alyona Trading Limited", "Delaware Fish Product".

Таким образом, коллегия поддерживает вывод суда первой инстанции о том, что указанные выше иностранные компании обладают признаками подставных лиц, созданных с целью сокрытия реальных доходов ЗАО "Акрос" путем перевода части денежных средств для дальнейшего их обналичивания.

Довод общества о том, что продавцом спорного товара являлась компания "CNF Corporation" и доход получен именно ей, коллегией отклоняется, как противоречащий материалам дела, поскольку факт реализации обществом краба на сумму 233.111.150 японских иен (отклонение от данных общества составляет 22.950.050 японских иен) достоверно подтверждается материалами дела, в связи с чем вывод суда первой инстанции о занижении обществом доходов от реализации является правомерным.

Остальные доводы апелляционной жалобы по данному эпизоду, коллегией во внимание не принимаются как противоречащие фактическим обстоятельствам дела.

2. По эпизоду занижения доходов от реализации продукции в 2008 году в сумме 23.164.959 руб. (пункт 1.2. решения).

В ходе выездной налоговой проверки установлено, что 14.03.2008 между ЗАО "Акрос" (продавец) и компанией "Vestmar AS" (покупатель) заключен контракт от 14.03.2008 N 015-03/2008 на поставку рыбной продукции на условиях "C&F" Pusan, Korea.

По коносаментам N BUBM7080183, N BUNO7080305 на транспортное судно "HYUNDAY SHANGHAI" номер рейса 014W, дата погрузки на борт 07.04.2008 из порта Пусан (Ю.Корея) в порт Бремерхавен (Германия) погружена рыбная продукция (филе минтая, фарш минтая) общем весом 316.208 кг., произведенная на судне "Петр Ильин", принадлежащем ЗАО "Акрос" на праве собственности.

20.03.2008 обществом на данную партию продукции в адрес иностранной компании "Vestmar AS" выставлен инвойс на сумму 626.486,33 евро по цене от 1,08 евро до 2,19 евро за килограмм. По распоряжению, указанному в данном инвойсе, денежные средства за рыбопродукцию (филе минтая) по контракту от N 015-03/2008 должны быть перечислены в Korea Exchange Bank на банковский счет компании "CNF Corporation".

Данный инвойс по форме и содержанию соответствует инвойсам, представленным другими иностранными контрагентами, в частности компаниями CHEONGKYUNG СО, Flamingo Fisch GMBH&CO, Pickenpack-Hussmann&Hahn Seafood Gmbh и Ocean Gate LLC.

Из выписки по банковскому счету компании "CNF Corporation", полученной от Korea Exchange Bank, следует, что денежные средства в размере 626.486,33 Евро поступили на банковский счет компании "CNF Corporation" от компании "Vestmar AS" 31.03.2008.

Довод апелляционной жалобы о том, что платежные документы свидетельствуют исключительно только о перечислении денежных средств со счета иностранной компании "Vestmar AS" на счет иностранной компании "CNF Corporation" и не могут свидетельствовать о получении обществом доходов в сумме 626.489,33 евро, коллегией отклоняется как противоречащий фактическим обстоятельствам дела.

Из представленных инвойсов, платежных поручений достоверно следует, что поставщиком товара является ЗАО "Акрос", в назначении платежа указан номер контракта, заключенный заявителем и компанией "Vestmar AS", что исключает сомнения в части поставщика товара. Факт перечисления денежных средств на счета третьего лица не препятствует включению полученных реализационных доходов в налогооблагаемую базу по прибыли в соответствии с положениями налогового законодательства Российской Федерации.

Также реальность поставки заявителем рыбопродукции в адрес компании "Vestmar AS" подтверждается тем, что погрузка рыбной продукции на транспортное судно "HYUNDAI SHANGHAI" осуществлена ЗАО "Акрос" в контейнерах, номера контейнеров и номера печатей контейнеров, указанные в коносаментах, соответствуют номерам контейнеров и номерам печатей контейнеров, указанным в сертификатах здоровья. Согласно контракту, сертификатам здоровья и коносаментам, в качестве отправителя рыбной продукции выступало ЗАО "Акрос", в качестве получателя - компания "Vestmar AS".

В апелляционной жалобе ЗАО "Акрос" указывает, что на коносаментах проставлен штамп "Draft", что в переводе означает "предварительный", "черновик", отсутствуют отметки перевозчика, документы, подтверждающие передачу предприятием груза к перевозке и покупателю, в связи с чем данные документы не могут служить достаточными доказательствами, подтверждающими факт получения обществом доходов от реализации морепродуктов.

Коллегия, изучив представленные в материалы дела документы, поддерживает вывод суда первой инстанции и налогового органа о том, что отметка "Draft" на коносаменте согласно Международной конвенции об унификации некоторых правил о коносаментах 1924 года или "Гаагские правила" обладает товарораспорядительной функцией. Иное название данного коносамента - "груз на борт", в связи с чем у коллегии отсутствую основания полагать, что по данному коносаменту поставка не осуществлялась.

При этом, факт передачи компании "Vestmar AS" рыбной продукции от ЗАО "Акрос" в количестве 316.208 кг подтверждается коносаментами N BUBM7080183, N BUNO7080305, представленными обществом в ФГУ "НЦБРП" и непосредственному получателю товара компании "Vestmar AS".

Кроме того, как правильно отметил суд первой инстанции, сертификаты здоровья в ЕС относятся к обязательным документам, необходимым для ввоза рыбной продукции в страны ЕС.

ЗАО "Акрос" на стадии заполнения заявки на подтверждение соответствия для оформления сертификата здоровья в ЕС указало номера контейнеров с рыбной продукцией и номера печати контейнеров, номер коносамента, название транспортного судна, номер рейса и дату отправления.

На основании полученных заключений соответствия партий рыбной продукции ФГУ "НЦБРП" выданы ЗАО "Акрос" сертификаты здоровья в ЕС на партию рыбной продукции, отгружаемой в адрес европейской компании.

Из деловой переписки между ЗАО "Акрос" и компанией "Vestmar AS", полученной от правоохранительных органов Камчатского края, следует, что компания "Vestmar AS" через своего представителя сообщало ЗАО "Акрос" о необходимости направления сертификатов по адресу регистрации компании "Vestmar AS". В ходе обыска, проведенного в кабинетах отдела внешнеэкономических связей ЗАО "Акрос", также изъяты почтовые уведомления экспресс-почты России, свидетельствующие об отправлении почтовой корреспонденции от ЗАО "Акрос" в адрес иностранных контрагентов. Так, согласно почтовым уведомлениям экспресс-почты России N N ЕАОЗ 5798617RU, EA058047275RU ЗАО "Акрос" отправляло в адрес компании "Vestmar AS" сертификаты здоровья.

При этом в соответствии с Регламентами Комиссий ЕС, Европейского парламента и совета ЕС от 29.04.2004 N 854/2004 и от 05.12.2005 N 2074/2005 (далее - Регламенты ЕС) в 2008 году импорт рыбной продукции в страны ЕС осуществлялся в строгом соответствии с положениями Регламентов ЕС.

Из анализа статей, содержащихся в Регламентах ЕС, следует, что рыбная продукция, предназначенная для потребления человеком, импортируется в страны ЕС только из стран, которые включены в список, составленный в соответствии со статьей 11 (1) Регламента (ЕС) N 854/2004. Причем, рыбная продукция, импортируемая в страны ЕС, должна быть произведена только на тех судах, которые есть в списке, составленном в соответствии с процедурой, установленной статьей 12(4) Регламента (ЕС) N854/2004. Кроме того, партии рыбной продукции должны сопровождаться объединенным санитарно-гигиеническим и ветеринарно-санитарным сертификатом, заполненным в соответствии с установленными образцами к Регламенту N 2074/2005.

В списке российских рыбоперерабатывающих предприятий и судов, поставляющих продукцию рыболовства в страны ЕС, указаны суда, принадлежащие проверяемой организации ЗАО "Акрос", что не оспаривается заявителем.

Согласно Постановлению Правительства Российской Федерации от 08.04.2004 N 201 "Вопросы Федеральной службы по ветеринарному и фитосанитарному надзору" Федеральная служба по ветеринарному и фитосанитарному надзору (далее - Россельхознадзор) в соответствии с возложенными на нее задачами выдает ветеринарные, карантинные, фитосанитарные и иные разрешения (сертификаты) и свидетельства на поднадзорные грузы при их перевозках.

В силу пункта 1.3 и Приложения N 19 Правил организации работы по выдаче ветеринарных сопроводительных документов, утвержденных приказом Министерства сельского хозяйства Российской Федерации от 16.11.2006 N 422, вывоз рыбы с территории Российской Федерации должен сопровождаться ветеринарными сертификатами.

Таким образом, согласно требованиям ЕС указанные сертификаты здоровья являются обязательным документом, необходимым для ввоза рыбной продукции в страны ЕС.

Учитывая положения вышеуказанных регламентов, сертификаты здоровья в ЕС должны содержать обязательные реквизиты (сведения):

- сведения, идентифицирующие грузоотправителя (экспортера) и грузополучателя (импортера);

- сведения о товаре (страна и место происхождения, завод-производитель, описание, количество, вид упаковки);

- сведения о движении товара (место отгрузки, средство транспортировки со ссылкой на документы, страна получатель, дата отправления, пункт назначения, обозначение контейнера и номер печати).

Выдача сертификатов здоровья в ЕС в 2009 году производилась на основании заключений о соответствии партий рыбной продукции официальным документам ЕС (далее - заключения о соответствии), выданных ФГУ "НЦБРП".

В свою очередь заключения составлялись на основании заявок на проведение работ по подтверждению соответствия партий продукции официальным документам ЕС (далее - заявки на подтверждение соответствия), оформленных в соответствии с российским законодательством, представленных рыбопромышленными компаниями.

Оформление сертификатов здоровья в ЕС осуществляется после того, как транспортное судно вышло из порта погрузки продукции, то есть, после совершения факта передачи товара от грузоотправителя к грузополучателю (погрузка рыбной продукции на транспортное судно). Таким образом, при фактическом отсутствии рыбной продукции выдача сертификатов ЕС не осуществляется.

С учетом изложенного, представленные в материалы дела документы в их совокупности и взаимосвязи однозначно свидетельствуют о реальности поставки товаров в адрес компании "Vestmar AS" и о получении обществом доходов в спорной сумме.

Довод общества о том, что спорная рыбная продукция в 2008 году отгружалась только компании "СNF Сorporation", правомерно отклонен судом первой инстанции, поскольку документами, представленными ЗАО "Акрос" и иностранной компанией "Vestmar AS", подтверждается, что рыбная продукция, реализованная компании "CNF Corporation" и компании "Vestmar AS", различна по количеству, цене и ассортименту.

При этом согласно коносаментам, представленным компанией "Vestmar AS", передача рыбной продукции (филе - минтая) осуществлялась в порту г.Пусан (Ю. Корея). По коносаментам, представленным ЗАО "Акрос", рыбная продукция компании "CNF Corporation" реализовывалась в районах промысла с рыболовецких судов; в коносаментах, представленных компанией "Vestmar AS" и ФГУ "НЦБРП", в качестве грузоотправителя указано ЗАО "Акрос", а не иностранная компания "CNF Corporation".

Таким образом, довод общества о том, что учет спорных реализационных доходов при исчислении налога на прибыль организаций приведет к двойному налогообложению, опровергается представленными в материалы дела доказательствами.

Ссылка общества об отсутствии у него рыбопродукции в спорном количестве не нашла своего подтверждения, в связи с чем коллегией во внимание не принимается.

Довод общества о том, что поставка товаров иностранным компаниям и дальнейший перевод денег на счета третьих лиц, была совершена неустановленными лицами, противоречит фактическим обстоятельствам дела.

Таким образом, суд первой инстанции правомерно пришел к выводу о занижении обществом доходов от реализации минтая компании "Vestmar AS" на 23.164.959 руб. и обоснованно отказал обществу в удовлетворении требований в указанной части.

Кроме того, с учетом всех обстоятельств дела, коллегия приходит к выводу о создании обществом схемы ухода от налогообложения, выразившейся в сокрытии доходов от реализации рыбопродукции путем создания подставных иностранных компаний ("CNF Corporation", "Marinefield Co LTD". "Alyona Trading Limited", "Delaware Fish Product"), на счета которых, по распоряжению ЗАО "Акрос", переводилась валютная выручка.

Довод общества о принятии судом недопустимых доказательств, а именно документов, полученных от иностранных государств и компаний, не легализованных в установленном порядке, и документов, поступивших из органов внутренних дел, коллегией отклоняется.

При вынесении решения и признании вышеуказанных документов надлежащими доказательствами по делу, суд первой инстанции правомерно исходил из того, что подпунктом 2 пункта 9 статьи 89 НК РФ, а также Методическими указаниями о порядке подготовки и содержания запросов в компетентные органы иностранных государств, утвержденными Приказом МНС России от 23.05.2005 N ММ-4-06/18дсп@, налоговым органам предоставлено право направления запросов в иностранные государства в рамках международных договоров РФ для получения информации от иностранных государственных органов, следовательно, Управление правомерно запрашивало и получало документы от иностранных государственных органом в рамках проведения повторной выездной налоговой проверки ЗАО "Акрос" за 2008 год.

В соответствии с частями 6 и 7 статьи 75 АПК РФ документ, полученный в иностранном государстве, признается в арбитражном суде письменным доказательством, если он легализован в установленном порядке. Иностранные официальные документы признаются в арбитражном суде письменными доказательствами без их легализации в случаях, предусмотренных международным договором Российской Федерации.

Часть 1 статьи 255 AПK РФ детализирует вышеприведенные нормы, указывая, что документы, выданные, составленные или удостоверенные по установленной форме компетентными органами иностранных государств вне пределов Российской Федерация по нормам иностранного права в отношении российских организаций и граждан или иностранных лиц, принимаются арбитражными судами в Российской Федерации при наличии легализации указанных документов или проставлении апостиля, если иное не установлено международным договором Российской Федерации.

Вместе с тем в данном случае речь идет исключительно об официальных документах или в соответствии с АПК РФ документах, выданных, составленных или удостоверенных по установленной форме компетентными органами иностранных государств. К таким документам относятся лишь документы, исходящие от государственных органов, их должностных лиц. Выписки по счету, инвойсы и иные документы коммерческого характера к официальным документам не относятся и соответственно не требуют легализации или аналогичных процедур.

Общее правило о необходимости легализации иностранных официальных документов может отменяться положениями международных договоров, в которых участвует Российская Федерация. Такими договорами являются Конвенция, отменяющая требование легализации иностранных официальных документов (Гаага, от 05.10.1961), и ряд договоров о правовой помощи.

Гаагская конвенция от 05.10.1961, отменяющая требование легализации иностранных официальных документов, в статье 3 предусматривает, что единственной формальностью, которая может быть потребована для удостоверения подлинности подписи, качества, в котором выступало лицо, подписавшее документ, и в надлежащем случае подлинности печати или штампа, которыми скреплен этот документ, является проставление апостиля компетентным органом государства, в котором этот документ был совершен. Более того, Конвенция указывает, что проставление апостиля является формальной процедурой. Проставление апостиля не может быть потребовано, если закон, правила или обычаи, действующие в государстве, в котором представлен документ, либо договоренности между двумя или несколькими договаривающимися государствами, отменяют или упрощают данную процедуру или освобождают документ от легализации. Как следует из самого названия Гаагской конвенции, объектная сфера ее действия ограничивается лишь официальными документами, которые совершены на территории одного договаривающегося государства и должны быть представлены на территории другого договаривающегося государства.

Согласно статье 1 Гаагской конвенции в качестве официальных документов рассматриваются: документы, исходящие от органа или должностного лица, подчиняющихся юрисдикции государства, включая документы, исходящие от прокуратуры, секретаря суда или судебного исполнителя; административные документы; нотариальные акты; официальные пометки, такие как отметки о регистрации; визы, подтверждающие определенную дату; заверения подписи на документе, не засвидетельствованном у нотариуса. Прямо предусмотрено, что Конвенция не распространяется на документы, совершенные дипломатическими или консульскими агентами, и на административные документы, имеющие прямое отношение к коммерческой или таможенной операции.

В рассматриваемой ситуации коммерческие документы получены налоговым органом в ходе проведения налоговой проверки из иностранного государства в соответствии с международными договорами во избежание двойного налогообложения в порядке статьи "обмен информацией" в соответствии с Методическими указаниями о порядке обмена информацией по запросу с компетентными органами иностранных государств, утвержденными Приказом ФНС России от 04.07.2011 N ММВ-8-2/43дсп. Данные документы в установленном порядке переведены на русский язык.

Ссылка ЗАО "Акрос", что оперативная информация правоохранительных органов, информация и документы, полученные от СЧ СУ УМВД России по Камчатскому краю из уголовного дела N 510851, не могут являться допустимым доказательством по настоящему делу, является также ошибочной по следующим основаниям.

Согласно пункту 4 статьи 30, пункту 1 статьи 36, пункту 3 статьи 82 Налогового кодекса РФ, статье 4 Закона Российской Федерации от 21.03.1991 N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации" и пунктов 3, 13, 14 Инструкции о порядке взаимодействия органов внутренних дел и налоговых органов при осуществлении выездных налоговых проверок, утвержденной Приказом Министерства внутренних дел Российской Федерации и Федеральной налоговой службы от 30.06.2009 N 495/ММ-7-2-347, при осуществлении своих функций налоговые органы взаимодействуют с органами Министерства внутренних дел, посредством реализации полномочий, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации, Законом Российской Федерации "О милиции" (в редакции, действовавшей в период проверки), Федеральным законом "Об оперативно-розыскной деятельности" и иными нормативными правовыми актами Российской Федерации.

При этом из системного анализа статей 82, 87, 89 Налогового кодекса РФ с достаточным основанием следует, что налоговые органы при проведении налоговых проверок не ограничены в использовании доказательств, добытых в результате оперативно-розыскных мероприятий и переданных им правоохранительными органами.

Таким образом, действующее законодательство не содержит запретов на использование налоговым органом письменных доказательств, добытых в результате оперативно-розыскных мероприятий.

Кроме того, документы, полученные в результате оперативно-розыскных мероприятий, положены в основу оспариваемого решения наряду с иными доказательствами, полученными в рамках выездной налоговой проверки и перечисленными в оспариваемом решении.

3. По эпизоду завышения обществом расходов за 2008 год в сумме 11.558.453 руб. и налоговых вычетов по НДС на 2.080.521 руб. (пункты 1.3 и 2.4 решения).

Как установлено судом первой инстанции и следует из материалов дела, в течение 2008 года ЗАО "Акрос" на основании договоров субтайм-чартера фрахтовало у ООО "Камчатка-Восток" 12 судов ярусного флота (далее - ЯМС). Суда передавались во фрахт и возвращались из фрахта по генеральным актам приема-передачи. Суда сдавались в аренду на период конкретного рейса, который длился от одного до пяти месяцев; счета-фактуры выставлялись ежемесячно. Стоимость арендной платы рассчитана на основе калькуляции себестоимости аренды и составляла 4.00 долларов США (с учетом НДС) в сутки в рублевом эквиваленте на дату выставления счета.

В соответствии с положениями статей 632, 641 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ), статьями 198, 199 Кодекса торгового мореплавания по договору фрахтования судна на время (тайм-чартеру) судовладелец обязуется за обусловленную плату (фрахт) предоставить фрахтователю судно и услуги членов экипажа судна в пользование на определенный срок для перевозок грузов, пассажиров или для иных целей торгового мореплавания.

При этом правила, установленные главой 10 КТМ РФ, применяемые к договорам тайм-чартера, применяются и к договорам субтайм-чартера.

Согласно пункту 1.1 договоров ООО "Камчатка-Восток" обязывалось за обусловленную плату предоставить ЗАО "Акрос" морские суда и услуги экипажей во временное пользование, на обусловленный в договоре срок. ЗАО "Акрос" принимало указанные суда в пользование, на условиях договора с целью использования их в целях осуществления вылова водных биологических ресурсов (далее - ВБР) в количестве и наименованиях согласно выданным разрешениям.

Пунктом 4.1 договора установлено, что фрахтователь обязан использовать морское судно в законных рейсах для промышленной добычи рыбы по собственным и приобретенным квотам и иных целей торгового мореплавания с обязательным соблюдением Правил рыболовства, безопасности мореплавания, условий международных соглашений.

При этом пунктом 5.9 договоров предусмотрено, что ООО "Камчатка-Восток" оставляло за собой право использования технологических, производственных мощностей судов, предназначенных для производства и хранения рыбопродукции.

ЗАО "Акрос", в свою очередь, использовало арендованные суда исключительно для перехода в районы промысла, выхода из него и вылова ВБР. ООО "Камчатка-Восток" также обеспечивало соблюдение таможенных и пограничных правил, в том числе оформление приходов и отходов судов.

Таким образом, в период нахождения 12 ЯМСов в промысловых рейсах данные суда эксплуатировали как ООО "Камчатка-Восток" (с целью переработки ВБР), так и ЗАО "Акрос" (с целью переходов в районы промысла и ВБР).

Положениями пункта 3.1 договоров сторонами определено, что морские суда передаются ООО "Камчатка-Восток" в субтайм-чартер в полностью мореходном состоянии, укомплектованными судовым снаряжением (согласно заключению морского регистра), судовыми документами, орудиями лова, промвооружением, необходимыми для нормальной эксплуатации судов в целях вылова ВБР, и принимаются ЗАО "Акрос" в порту Петропавловск-Камчатский.

Кроме того, пунктом 6.1 договоров установлено, что экипажи морских судов комплектуются ООО "Камчатка-Восток" за свой счет. ООО "Камчатка-Восток" гарантирует профессиональную пригодность каждого подобранного им члена экипажа, наличие всех необходимых медицинских, разрешительных и квалификационных документов, свидетельствований у каждого члена экипажа исходя из занимаемого штатного расписания.

Согласно приложению N 2 от 07.03.2008 к договорам субтайм-чартера ЗАО "Акрос" оплачивает ООО "Камчатка-Восток" стоимость фрахта в размере 4.500 долларов США в рублевом эквиваленте по курсу Центрального Банка Российской Федерации, действующему на дату выставления счета, за каждые сутки субтайм-чартера.

Положениями пункта 7.3 договоров установлено, что период, когда морское судно не пригодно для эксплуатации вследствие немореходного состояния судна, исключается из настоящего договора эксплуатации судна ЗАО "Акрос" в целях вылова ВБР.

Из условий заключенных договоров следует, что целью фрахтования судов ЗАО "Акрос" является переход в районы промысла, выход из него и вылова ВБР, при этом обязанность по оформлению приходов, отходов судов возложена на ООО "Камчатка-Восток".

Кроме того, из пункта 5.11 договоров субтайм-чартера следует, что судовладелец имеет преимущественное право на приобретение сырца. Собственником готовой продукции является судовладелец.

В соответствии с пунктом 1 статьи 79 КТМ РФ контроль за судами, выходящими в море, осуществляет капитан морского порта в целях проверки наличия судовых документов, соответствия основных характеристик судов судовым документам и выполнения требований, касающихся укомплектования экипажей судов.

Пунктом 1 статьи 80 этого же Кодекса установлено, что каждое судно до выхода из морского порта обязано получить разрешение капитана морского порта на выход из морского порта. В случаях непригодности судна к плаванию, нарушения требований к загрузке, снабжению судна, комплектованию экипажа судна или наличия других недостатков судна, создающих угрозу безопасности его плавания, жизни или здоровью находящихся на судне людей либо угрозу причинения ущерба морской среде, нарушения требований, предъявляемых к судовым документам, предписания санитарно-карантинной и миграционной служб, таможенных, пограничных органов федеральной службы безопасности и других уполномоченных на то государственных органов, неуплаты установленных портовых сборов капитан морского порта имеет право отказать в выдаче разрешения на выход судна из морского порта.

Кроме того, в функции капитана морского порта входит не только оформление выхода судов из морского порта, но и оформление прихода судов в морские порты, а также контроль за соблюдением требований, касающихся порядка захода судов в порт и выхода их из порта (статья 76 КТМ РФ).

Готовность судна к выходу в море (оформление всех соответствующих судовых документов, укомплектование экипажа судна и так далее) определяет только капитан морского порта и в случае соответствия судна и членов экипажа требованиям законодательства Российской Федерации, дает разрешение на выход судна из морского порта и, соответственно, оформляет отход и приход морского судна.

Таким образом, дата оформления капитаном морского порта отхода судна свидетельствует о мореходном состоянии судна, а дата оформления капитаном морского порта прихода судна свидетельствует об окончании промыслового рейса.

Из вышеизложенного следует, что ООО "Камчатка-Восток" передавало, а ЗАО "Акрос" принимало суда в субтайм-чартер уже полностью готовые к эксплуатации для перехода в районы промысла, с укомплектованным экипажем (в мореходном состоянии) и с оформленным разрешением на отход. Аналогичным образом происходил и возврат судов, ЗАО "Акрос" передавало, а ООО "Камчатка-Восток" принимало суда из субтайм-чартера при выходе из района промысла и заходе судна в порт с оформленным разрешением на приход.

Одним из основных судовых документов, перечисленных в статье 25 КТМ РФ, является судовая роль. Согласно положениям Правил ведения судовой роли на судах рыбопромыслового флота Российской Федерации, утвержденных Приказом Госкомрыболовства Российской Федерации от 03.03.2004 N 112, (далее - Правила ведения судовой роли) судовая роль является основным судовым документом, содержащим сведения о количестве и составе экипажа при приходе судна в порт и отходе судна из порта. Судовая роль ведется по определенной форме, представляется капитаном судна по прибытию судна в порт или при выходе судна из порта портовым властям, органам пограничного контроля, а также органам, осуществляющим контроль за входом (выходом) членов экипажей судов на территорию российского порта. Судовая роль содержит сведения, как о судне, так и о членах экипажа.

Из документов, представленных ФГУ "Администрация Морского порта Петропавловск-Камчатский" (далее Портнадзор) с документами, представленными к проверке ЗАО "Акрос", а также данными ССД, выявлены расхождения, при определении периода субтайм-чартера 12 ЯМСов, которые составляли от 1 до 11 полных суток.

Доказательствами неиспользования ЗАО "Акрос" взятых в субтайм-чартер судов в смысле, придаваемом договорами, являются штамп Портнадзора о приходе и отходе судов; данные ССД по 12 ЯМСам о периодах нахождения судов в порту Петропавловска-Камчатского; рейсовые Планы-отчеты по 12 ЯМСам с указанием дат ввода в эксплуатацию, выхода в море, вывода из эксплуатации, а также с указанием продолжительности рейса, затрат времени в море, стоянки в порту; справки о стоянке 12 ЯМСов у причала ЗАО "Акрос", а также счета-фактуры, которые ЗАО "Акрос" выставило в адрес ООО "Камчатка-Восток" за оказанные услуги.

Таким образом, как правильно указал суд первой инстанции по условиям договора одновременно арендованными судами пользовались как ЗАО "Акрос", так и ООО "Камчатка-Восток", следовательно, в стоимость арендных платежей, уплачиваемых ЗАО "Акрос", входили только затраты, связанные с переходом судов в районы промысла, выхода из него и вылова ВБР. Затраты, связанные с подготовкой судов к эксплуатации, выводом из эксплуатации и оформлением соответствующих документов, условиями договоров были возложены на ООО "Камчатка-Восток". В период стоянки арендованных 12 ЯМСов у причала ЗАО "Акрос", ЗАО "Акрос" взимало плату с ООО "Камчатка-Восток" за услуги стоянки 12 ЯМСов.

В связи с вышеизложенным Управление правомерно установило завышение обществом расходов по налогу на прибыль организаций на сумму 11.558.453 руб. по аренде 12 ЯМСов у ООО "Камчатка-Восток", что привело к неправомерному завышению налоговых вычетов по НДС в размере 2.080.521 руб.

Довод общества о том, что расходы по аренде судов во время их стоянки в порту соответствуют критериям статьи 252 НК РФ, в связи с чем обществом обоснованно отнесены на расходы арендные платежи и заявлены налоговые вычеты по НДС, коллегия отклоняет, как основанный на неверном толковании норм материального права, поскольку основным условием признания затрат обоснованными или экономически оправданными является определенная соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью организации по извлечению прибыли, что соответствует правовой позиции Конституционного Суда РФ, изложенной в Определении от 04.06.2007 N 366-О-П.

В данном случае, арендная плата взымалась с общества в период использования арендованных судов исключительно для перехода в районы промысла, выхода из него и вылова ВБР.

В связи с тем, что ЗАО "Акрос" неправомерно отнесены на затраты арендные платежи в сумме 11.558.453 руб., обоснованным также является и вывод инспекции о завышении налогоплательщиком вычетов по НДС на 2.080.521 руб.

4. По эпизоду завышения обществом расходов от реализации на сумму 15.313.701 руб. (пункт 1.4. решения Управления).

Как установлено судом первой инстанции и следует из материалов дела в ходе выездной налоговой проверки установлено, что ЗАО "Акрос" в нарушение пункта 1 статьи 252, подпунктов 1, 45 пункта 1 статьи 264 НК РФ завышены расходы на сумму 15.313.701 руб. в результате неправомерного отнесения на затраты сумм "прочей зарплаты", как не соответствующих положениям статьи 255 НК РФ.

Из анализа представленных к проверке документов (налоговый регистр расходов за 2008 год; расшифровка статьи "Прочая зарплата" налогового регистра расходов; регистры бухгалтерского учета; полная оборотная ведомость по счету 20; рейсовые планы-отчеты; судовые роли; трудовые договоры; приказы (распоряжения) о приеме на работу, переводе, увольнении, Положение об оплате труда; штатное расписание; Положение о порядке перевода; Коллективный договор; расчетные ведомости членов судоэкипажей) следует, что ЗАО "Акрос" при исчислении налога на прибыль за 2008 год включало в состав расходов заработную плату, начисленную работникам, которые выполняли трудовые обязанности в период промысловых рейсов на 12 ЯМСах, принадлежащих ООО "Камчатка-Восток".

Из трудовых договоров, заключенных между работниками и ООО "Камчатка-Восток" установлено, что работники принимались на работу в ООО "Камчатка-Восток" по совместительству, сроком на один конкретный рейс. По условиям трудовых договоров работник обязывался добросовестно, своевременно выполнять трудовые обязанности, соблюдать трудовую дисциплину, правила внутреннего трудового распорядка, Устава предприятия, Устав службы на судах рыбопромыслового флота РФ, Устав о дисциплине работников рыбопромыслового флота РФ, соблюдать технику безопасности и т. д.

В свою очередь ООО "Камчатка-Восток" обязывалось предоставлять работнику работу, связанную с деятельностью предприятия (добыча, переработка, транспортировка и реализация море и рыбопродукции), а также оплачивать труд работника в соответствии с утвержденными условиями, сдельными расценками, штатным расписанием. Рабочее время работнику устанавливалось ООО "Камчатка-Восток" согласно промысловой деятельности рыбопромыслового судна в соответствии с Уставом службы на судах рыбопромыслового флота РФ и ТК РФ.

Документом, на основании которого производилось начисление заработной платы в ЗАО "Акрос", в период, когда работники выполняли трудовые обязанности в ООО "Камчатка-Восток", являлось Положение "О порядке перевода работников плавсостава ЗАО "Акрос" в ООО "Камчатка-Восток", условиях оплаты труда и сохранении социальных гарантий".

Согласно пункту 7 данного Положения за работниками плавсостава сохранялась и начислялась заработная плата в ЗАО "Акрос" из расчета основного должностного оклада с начислением районного коэффициента и северных надбавок.

Суммы начисленной заработной платы членам судоэкипажей 12 ЯМСов учтены в регистрах бухгалтерского и налогового учета ЗАО "Акрос" за 2008 год по виду затрат "Прочая заработная плата".

С целью установления фактов, подтверждающих выполнение членами судоэкипажей 12 ЯМСов, которым ЗАО "Акрос" была начислена заработная плата, трудовых функций в ЗАО "Акрос", были исследованы судовые роли по 12 ЯМСам, представленные Портнадзором.

В результате исследования полученных документов и сопоставления с документами, представленными к проверке ЗАО "Акрос", а также данными ССД, установлено следующее.

Согласно представленным судовым ролям со штампами Портнадзора об оформлении отхода и прихода данных судов установлено, что ЯМСы в период указанных рейсов находились на промысле в море, что также подтверждается данными ССД и рейсовыми планами-отчетами по ЯМСам. Соответственно члены судоэкипажей ЯМСов, являющиеся на период данных промысловых рейсов работниками ООО "Камчатка-Восток", выполняли трудовые функции, в соответствии с заключенными трудовыми договорами в ООО "Камчатка-Восток", и не могли в тот же период выполнять трудовые функции в ЗАО "Акрос".

Из содержания статьи 255 НК РФ следует, что в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. К расходам на оплату труда относятся начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, и начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда (пункты 2, 3 статьи 255 НК РФ).

В пункте 25 статьи 255 НК РФ указано, что к названным расходам относятся и другие виды расходов, произведенных в пользу работников, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором. При этом не все выплаты, связанные с оплатой труда, могут быть отнесены к расходам, уменьшающим облагаемую налогом на прибыль базу.

В статье 270 НК РФ приведен перечень расходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Так, пункты 21, 23 статьи 270 НК РФ предусматривают, что не учитываются при определении налоговой базы расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов), а также суммы материальной помощи работникам.

Правовое регулирование отношений по оплате труда работников осуществляется в соответствии с нормами Трудового кодекса Российской Федерации (далее - ТК РФ).

Согласно статье 129 ТК РФ заработная плата (оплата труда работника) - это вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также компенсационные выплаты и стимулирующие выплаты.

В силу статьи 135 ТК РФ заработная плата работнику устанавливается трудовым договором в соответствии с действующими у данного работодателя системами оплаты труда, которые устанавливаются коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами в соответствии с трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права.

Из вышеизложенного следует, что в трудовом законодательстве отсутствует ограничение работодателей на выплату работникам вознаграждений, не связанных с трудовой деятельностью. Однако, в целях налогообложения перечень выплат в пользу работников ограничен. Указанные выплаты для их отнесения к расходам, учитываемым при исчислении налога на прибыль, должны быть связаны непосредственно с выполнением работниками своих трудовых обязанностей в рамках трудовых отношений.

Таким образом, доводы заявителя о том, что расходы предприятия на выплату заработной платы своим работникам по основному месту работы в период работы по заданию предприятия в ООО "Камчатка-Восток" по совместительству в целях исполнения соглашения о менеджменте, заключенного с ООО "Камчатка-Восток", документально подтверждены и экономически оправданы и направлены на извлечение доходов, не соответствуют действительности.

При таких обстоятельствах суд признает обоснованными выводы суда первой инстанции и налогового органа о том, что ЗАО "Акрос" неправомерно отнесены на расходы при исчислении налога на прибыль организаций за 2008 год суммы "прочей зарплаты" в размере 15.313.701 руб. судоэкипажей 12-х ЯМСов, находившихся в промысловых рейсах, оспариваемое решение в указанной части является законным и обоснованным.

5. По эпизоду о завышении расходов от реализации на сумму 3.009.725 руб. и завышении налоговых вычетов по НДС в сумме 499.682 руб. (пункты 1.5 и 2.6 решения).

В соответствии с пунктом 4 статьи 170 Налогового кодекса РФ суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.

Согласно пункту 7.2 Положения об учетной политике для определения доли суммы НДС к возмещению, относящейся к выручке, полученной при реализации на внутреннем рынке, на экспорт и за 12-ти мильной зоной (с учетом льгот), производится расчет пропорционально размера суммы отгруженной продукции, работ, услуг в ценах реализации, без учета НДС, в соответствии с пунктом 4 статьи 170 Кодекса.

Управлением в ходе повторной выездной налоговой проверки установлено, что ЗАО "Акрос" в налоговом учете не отражены операции по реализации в 2008 году в адрес иностранных компаний рыбной продукции, в связи с чем налоговый орган в ходе налоговой проверки пришел к обоснованному выводу, что обществом неправомерно отнесены на расходы при исчислении налога на прибыль суммы входного НДС в размере 3.009.725 руб.

Произведенный Управлением перерасчет коллегией проверен, признан правильным, обществом расчет налогового органа не оспорен.

Поскольку общество неверно распределяло пропорции распределения НДС, соответственно неправомерно допустило завышение налоговых вычетов по НДС за 2008 год в сумме 499.682 руб.

Таким образом, вывод суда первой инстанции о завышении обществом расходов от реализации и налоговых вычетов по НДС, коллегией признается обоснованным.

6. По эпизоду о занижении обществом налоговой базы по НДС при реализации товаров (работ, услуг) за 2008 год на сумму 7.190.566 рублей и доначислении заявителю в связи с этим НДС в сумме 1.294.302 руб. (п.2.1. решения Управления).

В проверяемом налоговом периоде общество оказывало услуги сторонним организациям по обслуживанию морских судов в период их стоянки у причалов ЗАО "Акрос".

Оказываемая услуга являлась комплексной и включала в себя, в том числе, обеспечение судов водой и электроэнергией. При этом стоимость воды и электроэнергии определялась предприятием по фактическому потреблению и по действующим у поставщиков тарифам.

По мнению общества, обеспечение судов электроэнергией и водой - это составляющая часть услуги по обслуживанию морских судов сторонних организаций в период их стоянки в порту, соответственно вода и электроэнергия потреблялись в процессе оказания самой услуги, что свидетельствует о том, что в данном случае реализовался не товар, а оказывалась услуга, которая в силу подпункта 23 пункта 2 статьи 149 освобождалось от налогообложения НДС.

Налоговый орган с позицией общества не согласился, посчитав, что в нарушение пункта 1 статьи 39, пункта 1 статьи 146, пункта 2 статьи 153, пункта 1 статьи 154 ЗАО "Акрос" неправомерно занижена налоговая база для исчисления НДС при реализации товаров (работ, услуг) за 2008 год на сумму 7.190.566 руб., что привело к занижению исчисленной суммы НДС на 1.294.302 руб. в результате неправомерного применения освобождения от налогообложения НДС, предусмотренного подпунктом 23 пункта 2 статьи 149 НК РФ.

Коллегия соглашается с выводом суда первой инстанции о правомерности позиции налогового органа и обоснованности доначисления НДС в сумме 1.294.302 руб. ввиду занижения налогооблагаемой базы на 7.190.566 руб.

Согласно пункту 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг).

В соответствии с пунктом 1 статьи 154 Кодекса налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 Кодекса.

Пунктом 1 статьи 40 Кодекса установлено, что для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

Из письменных доказательств по делу следует, что в 2008 году ЗАО "Акрос" приобретало у ОАО "Камчатскэнерго" электрическую энергию (активную и реактивную). За реализованную электроэнергию ОАО "Камчатскэнерго" в адрес ЗАО "Акрос" выставляло счета-фактуры с учетом НДС (18%).

Также в проверяемом периоде ЗАО "Акрос" приобретало пресную воду у МУП "Петропавловский водоканал". За реализованную воду МУП "Петропавловский водоканал" в адрес ЗАО "Акрос" выставляло счета-фактуры с учетом НДС (18%). Суммы НДС, выставленного ОАО "Камчатскэнерго" в счетах-фактурах за электроэнергию, и МУП "Петропавловский водоканал" в счетах-фактурах за пресную воду, ЗАО "Акрос" учитывало в составе налоговых вычетов по НДС.

Из представленных ЗАО "Акрос" ведомостей электропотребления, расчетов потребления электроэнергии, отчетов о движении пресной воды следует, что электрическую энергию, приобретенную у ОАО "Камчатскэнерго", и пресную воду, приобретенную у МУП "Петропавловский водоканал", ЗАО "Акрос" использовало не только для собственного потребления, но и для реализации сторонним организациям в период стоянки судов данных организаций в порту ЗАО "Акрос".

Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации изложенной в Определении от 17.06.2008 N 498-О-О, при разрешении вопроса о правомерности освобождения от обложения НДС на основании подпункта 23 пункта 2 статьи 149 Кодекса для правоприменительных органов приоритетное значение имеют следующие обстоятельства: возможность квалифицировать соответствующую операцию как объект налогообложения, как он определен статьей 146 Кодекса; целевая направленность данной операции именно на обслуживание морских судов и судов внутреннего плавания; отсутствие оснований для применения пунктом 7 статьи 149 Кодекса.

Согласно пункту 3 статьи 38 Налогового кодекса товаром для целей Кодекса признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. При этом в соответствии с пунктом 1 статьи 39 Кодекса под реализацией понимается передача права собственности на имущество.

Услугой же для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (пунктом 5 статьи 38 Кодекса).

В силу подпункта 23 пункта 2 статьи 149 Кодекса не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории Российской Федерации работ (услуг, включая услуги по ремонту) по обслуживанию морских судов и судов внутреннего плавания в период стоянки в портах (все виды портовых сборов, услуги судов портового флота), а также лоцманская проводка.

Таким образом, от обложения НДС освобождается реализация именно услуг по обслуживанию морских судов и судов внутреннего плавания, оказываемых российскими налогоплательщиками в период стоянки этих судов в порту.

Главой 21 Кодекса определены различные условия налогообложения операций по реализации товаров и реализации работ (услуг) по обслуживанию морских судов в период их стоянки в портах.

Вместе с тем ЗАО "Акрос" осуществляло реализацию сторонним организациям в период стоянки судов данных организаций в порту ЗАО "Акрос" электрическую энергию и пресную воду, которые в соответствии со статьей 38 Кодекса являются товарами, а не услугами.

Учитывая, что льгота, предусмотренная подпунктом 23 пункта 2 статьи 149 Кодекса, представляется только при реализации работ (услуг) по обслуживанию морских судов в период их стоянки в портах, а не при реализации товаров, налоговый орган пришел к обоснованному выводу, что ЗАО "Акрос" занижена налоговая база по НДС на 7.190.566 руб., что повлекло за собой занижение суммы налога к уплате в бюджет в размере 1.294.302 руб.

Доводы апелляционной жалобы в указанной части основаны на неверном толковании норм права и коллегий во внимание не принимаются

Апелляционный суд, оценив в соответствии с положениями статьями 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации имеющиеся в деле доказательства во взаимосвязи и совокупности по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном их исследовании, пришел к выводу о том, что имеющиеся в материалах настоящего дела документы подтверждают выводы суда первой инстанции о законности решения налогового органа от 06.03.2012 N 11-01-23/01744 в обжалуемой части.

Доводы, изложенные в апелляционной жалобе, сводящиеся к иной, чем у арбитражного суда, неверной трактовке законодательства, не могут служить основаниями для отмены судебного акта, так как не свидетельствуют о нарушении арбитражным судом первой инстанции норм права. Кроме того, данные доводы не опровергают выводы суда первой инстанции, а лишь выражают несогласие с ними, что не может являться основанием для отмены судебного акта в обжалуемой части.

При таких обстоятельствах, выводы суда первой инстанции основаны на правильном применении норм материального и процессуального права, соответствуют фактическим обстоятельствам, имеющимся в деле доказательствам, у коллегии не имеется оснований, предусмотренных статьей 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, для отмены или изменения решения суда первой инстанции в обжалуемой части.

Согласно пункту 1 статьи 333.21 Налогового кодекса Российской Федерации и пункту 15 Информационного письма Президиума ВАС от 25.05.2005 N 91 при подаче заявлений о признании нормативного правового акта недействующим, о признании ненормативного правового акта недействительным и о признании решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц незаконными, размер государственной пошлины для организаций составляет 2.000 руб., при обжаловании судебных актов по этим делам государственная пошлина уплачивается в размере 50% от указанных размеров и составляет 1.000 руб.

При подаче апелляционной жалобы на решение Арбитражного суда Камчатского края от 06.11.2012 ЗАО "Акрос" на основании платежного поручения N 5128 от 03.12.2012 уплачена государственная пошлина в сумме 2.000 руб.

На основании статьи 333.40 Налогового кодекса Российской Федерации излишне уплаченная государственная пошлина в размере 1.000 руб. подлежит возврату заявителю.

Руководствуясь статьями 258, 266-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Пятый арбитражный апелляционный суд,

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Камчатского края от 06.11.2012 по делу N А24-3165/2012 в обжалуемой части оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Возвратить Закрытому акционерному обществу рыболовецкое предприятие "Акрос" из федерального бюджета излишне уплаченную на основании платежного поручения N 5128 от 03.12.2012 госпошлину в сумме 1.000 руб.

Выдать справку на возврат госпошлины.

Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа через Арбитражный суд Камчатского края в течение двух месяцев.

Председательствующий

А.В. Пяткова

Судьи

Т.А. Солохина Е.Л. Сидорович