Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 5 февраля 2013 г. N 09АП-41504/12

г. Москва

5 февраля 2013 г.

N А40-91805/12-107-483

Резолютивная часть постановления объявлена 29.01.2013 г.

Полный текст постановления изготовлен 05.02.2013 г.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

Председательствующего судьи С.Н. Крекотнева,

Судей В.Я. Голобородько, Н.О. Окуловой

при ведении протокола судебного заседания секретарем М.А. Прозоровской

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу

ООО "ЭСКО"

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 20.11.2012

по делу N А40-91805/12-107-483, принятое судьей М.В. Лариным

по заявлению ООО "ЭСКО"

(ОГРН 1037739823307; 105082, г. Москва, Спартаковский пер., д. 2, стр. 1)

к ИФНС России N 1 по г. Москве

(ОГРН 1047701073860; 105064, г. Москва, Земляной вал, д. 9)

о признании недействительными решений, обязать возвратить НДС, начислить и уплатить проценты

при участии в судебном заседании:

от заявителя - Мещерякова В.Е. по дов. N 12/2012 от 13.09.2012; Новиков Д.Ю. по дов. N 12/2012 от 20.06.2012

от заинтересованного лица - Шитова О.А. по дов. N 06-12/19 от 02.07.2012

УСТАНОВИЛ:

ООО "ЭСКО" (далее - Общество, налогоплательщик) обратилось в суд к ИФНС России N 1 по г. Москве (далее - Инспекция, налоговый орган) с требованиями (с учетом уточнения, том 2 л.д. 63-64):

- признать недействительным решение от 24.04.2012 N 02-101-121211/Р-1699 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решение от 24.04.2012 N 02-176/121211/Р-126 об отказе в возмещении суммы НДС, заявленной к возмещению;

- обязать Инспекции возвратить сумму НДС за 4 квартал 2008 года в сумме 14 771 128 руб., начислить и уплатить проценты в сумме 774 971 руб. 33 коп.

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 20.11.2012 г. в удовлетворении заявленных требований отказано.

Не согласившись с принятым решением, общество обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит решение Арбитражного суда г. Москвы отменить, принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении исковых требований полностью.

Налоговый орган представил письменные пояснения на апелляционную жалобу, в которых, не соглашаясь с доводами жалобы, просит оставить решение суда без изменения, а апелляционную жалобу общества - без удовлетворения.

Законность и обоснованность принятого решения проверены апелляционной инстанцией в порядке ст. ст. 266, 268 АПК РФ.

Изучив представленные в дело доказательства, заслушав представителей заявителя и заинтересованных лиц, рассмотрев доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены или изменения решения арбитражного суда, принятого в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и обстоятельствами дела, и удовлетворения апелляционной жалобы, исходя из следующего.

Как следует из материалов дела, Инспекция проводила камеральную проверку представленной Обществом 13.12.2011 г. уточненной декларации по НДС за 4 квартал 2008 года (том 1 л.д. 111-115). После окончания проверки составлен акт камеральной проверки от 26.03.2012 г. N 02-176-121211/А-4216 (том 1 л.д. 72-105), рассмотрены возражения (том 2 л.д. 36-38) и материалы проверки (протокол от 24.04.2012 г. - том 2 л.д. 27-28).

По итогам рассмотрения вынесены следующие решения:

- решением от 24.04.2012 N 02-101-121211/Р-1699 об отказе в привлечении к ответственности (том 1 л.д. 32-71) налоговый орган установил неправомерное применение вычетов в размере 14 991 864 руб., отказал в привлечении к ответственности на основании статьи 109 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ);

- решением от 24.04.2012 N 02-176/121211/Р-126 об отказе в возмещении суммы НДС (том 1 л.д. 31) налоговый орган: признал необоснованным применение вычетов по НДС за 4 квартал 2008 года в размере 14 991 864 руб., отказал в возмещении НДС в размере 14 771 128 руб.

Решением УФНС России по г. Москве по апелляционной жалобе от 14.06.2012 N 21-19/52170 (том 1 л.д. 28-30) решения Инспекции оставлены без изменения и утверждены (заявление представлено в суд 04.07.2012 - том 1 л.д. 2).

Судом установлено, что Общество 13.12.2011 представило уточненную декларацию по НДС за 4 квартал 2008 года (том 1 л.д. 111-115), в которой отразило следующие показатели: (раздел 3) - общая сумма налога исчисленного с реализации товаров (работ, услуг) и с полученных авансов - 1 393 254 руб. (строка 210), налоговые вычеты - 16 164 382 руб. (строка 340), включая - сумма налога, предъявленная при приобретении товаров (работ, услуг) - 15 511 661 руб. (строка 220), сумма налога, исчисленная с сумм оплаты (частичной оплаты), подлежащая вычету с даты отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) - 652 271 руб. (строка 300), итоговая сумма налога, исчисленная к уменьшению по разделу 3 и к возмещению по разделу 1 декларации - 14 771 128 руб. (строка 240).

Налоговый орган, отказывая в применении вычетов в уточненной декларации за 4 квартал 2008 года представленной 13.12.2011 в размере 14 991 864 руб., состоящих из предъявленных заказчиком - застройщиком объекта капитального строительства (реконструкция нежилого здания) ООО "МТ Ресурс" сумм НДС по счетам-фактурам от 31.12.2007 г. N 541, от 31.03.2008 г. N 153 на услуги застройщика и счету-фактуре от 21.04.2008 г. N 172 на стоимость затрат по капитальному строительству объекта, указал, что суммы НДС по этим счетам-фактурам включены в состав вычетов в декабре 2011 года за пределами срока установленного пунктом 2 статьи 173 НК РФ, при том, что право на применение указанных вычетов возникло у Общества во 2 квартале 2008 года (срок установленный статьей 173 НК РФ истек 30.06.2011 г.).

Суд, рассмотрев доводы сторон правомерно установил следующее.

Общество (инвестор, долевой участник) заключило с ООО "МТ Ресурс" (заказчик-застройщик) договор долевого участия в реконструкции первой очереди нежилого здания от 28.11.2007 (том 1 л.д. 129-139), в соответствии с которым долевой участник осуществляет финансирование капитального строительства (работ по реконструкции) нежилых помещений в здании, расположенном по адресу: г. Москва, Спартаковский пер., д. 2, стр. 1, включающее в себя: возмещение затрат на реконструкцию - 50 000 000 руб. и вознаграждение застройщика - 48 280 000 руб. (пункт 1.1, 2.1), а застройщик обязуется провести своими или привлеченными силами реконструкцию объекта недвижимости, получить разрешение на ввод его в эксплуатацию и передать долевому участнику по акту (пункт 3.1).

Застройщиком были выполнены все работы по реконструкции объекта капитального строительства (части нежилого здания) и после получения разрешения Мосгосстройнадзора на ввод объекта в эксплуатацию от 09.04.2008 (том 2 л.д. 39-40), им была выставлена сводная счет-фактура от 21.04.2008 N 172 на передачу всех затрат по строительству (реконструкции) объекта, сам объект передан долевому участнику (Обществу) по акту о приеме-передаче здания (сооружения) от 21.04.2008 N 21 по форме ОС-1 а (том 1 л.д. 126-128) и с этого момента введен налогоплательщиком в эксплуатацию (принят на учет в качестве объекта основных средств - карточка счета 01 (том 2 л.д. 56). Также застройщик выставлял в процессе работ счета-фактуры на услуги застройщика, в том числе счета-фактуры от 31.12.2007 N 541, от 31.03.2008 N 153 (том 1 л.д. 121-122).

Общая сумма НДС, приходящаяся на стоимость капитального строительства (реконструкции) объекта и услуги застройщика, которую Общество (инвестор, долевой участник) заявило к вычету составила 14 991 864 руб.

Общество включило сумму НДС по перечисленным счетам-фактурам в состав вычетов в уточненную декларацию за 4 квартал 2008 года, представленную 13.11.2011 (дополнительный лист к книге покупок - том 1 л.д. 120), с момента государственной регистрации переданного от застройщика объекта недвижимого имущества 14.11.2008 (свидетельство о регистрации - том 1 л.д. 145).

В соответствии с пунктом 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты, которым в том числе подлежат согласно пункту 6 статьи 171 НК РФ (в редакции с 01.01.2006) суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств, суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, и суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства.

Порядок применения налоговых вычетов определен статьей 172 НК РФ, согласно пункту 1 которой вычеты предусмотренные статьей 171 НК РФ производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), только после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) при наличии соответствующих первичных документов, при приобретении основных средств, оборудования к установке или нематериальных активов вычеты производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств, оборудования к установке или нематериальных активов.

Пунктом 5 статьи 172 НК РФ (в редакции действующее с 01.01.2006) предусмотрено, что вычеты сумм налога, указанных в пункте 6 статьи 171 НК РФ (предъявленные подрядными организациями при проведении капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств) производятся в порядке, установленном пунктом 1 статьи 172 НК РФ, то есть по мере выполнения подрядными организациями соответствующих работ и предъявления налогоплательщику счетов-фактур.

Положения пункта 6 статья 171 и пункта 1, 5 статьи 172 НК РФ применяются к НДС, относящегося к затратам налогоплательщика на строительство зданий, сооружений, а также затратам на сборку (монтаж) сложного оборудования, являющегося объектом основных средств, при этом, вычетам подлежат суммы налога, предъявленные в процессе капитального строительства или сборке (монтаже) основных средств, а не после окончания всех работ и приемке результата такого капитального строительства - то есть оконченного строительством объекта основных средств.

Следовательно, завершение подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) определенного этапа работ при капитальном строительстве или всех работ, с составлением соответствующего акта выполненных работ (этапа работ) и выставление счета-фактуры налогоплательщику - заказчику (инвестору) соответствующих работ и является основанием для принятия сумм НДС отраженных в этой счете-фактуре в состав налоговых вычетов.

Общество в подтверждении правомерности включения перечисленных выше сумм НДС к вычету в уточненной декларации за 4 квартал 2008 года указывает на следующие обстоятельства, свидетельствующие, по его мнению, об отсутствии пропуска срока установленного пунктом 2 статьи 173 НК РФ:

- операции по услугам застройщика и передаче нежилого здания связаны с осуществлением капитального строительства (реконструкции) объекта недвижимого имущества (помещений в нежилом здании), в связи с чем, в силу пункта 1 статьи 172 НК РФ налог подлежит принятию в состав вычетов только с момента завершения капитального строительства и принятия объекта на учет в качестве основных средств - то есть с момента государственной регистрации права (14.11.2008);

- налогоплательщик, учитывая цель приобретения объекта реконструкции - сдача его в аренду (протоколы общего собрания - том 1 л.д. 146-148), до регистрации права собственности не мог осуществлять деятельность с полученным от застройщика объектом по его назначению, что мешало принять вычеты по предъявленным суммам НДС в момент ввода объекта в эксплуатацию.

Рассмотрев приведенные доводы и документы, суд считает, что трехлетний срок установленный пунктом 2 статьи 173 НК РФ пропущен и вычет заявлен неправомерно в виду следующего.

Пунктом 2 статьи 173 НК РФ предусмотрено, что положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения, подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены статьей 176 НК РФ, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода.

Трехлетний срок на предъявление налоговой декларации с указанием суммы НДС к возмещению из бюджета отраженный в пункте 2 статьи 173 НК РФ касается тех налоговых вычетов, право на предъявление которых, при соблюдении всех условий предусмотренных статьями 169 - 172 НК РФ, возникло у налогоплательщика в налоговом периоде, отстоящем от налогового периода, в котором соответствующие вычеты были фактически предъявлены, более чем на три года. При этом, не имеет значение отражены вычеты в первичной или уточненной декларации за соответствующий период, поскольку сравнению подлежит дата окончания периода, в котором возникло право на применение вычета и дата представления налоговой декларации (первичной или уточненной), в которой эти вычеты фактически заявлены.

Указанный вывод о пресекательном трехлетнем сроке на предъявление вычетов со дня окончания периода, в котором возникло право на их применение, соответствует позиции, изложенной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 15.06.2010 г. N 2217/10.

Довод Общества о неверной квалификации Инспекцией предъявленного заказчиком-застройщиком НДС как налога, связанного с выполненными работами по капитальному строительству, а не как НДС по принятому на учет основному средству (построенному зданию), что влечет изменение даты возникновения права на вычет (при капитальном строительстве - с момента выставления счета-фактуры и составления акта на приемку работ, а по основным средствам - с момента приемки объекта в состав основных средств) судом не принимается в виду следующего.

Положения пункта 1 статьи 172 НК РФ, применяемое налогоплательщиком, относится к приобретаемым основным средствам, которые уже были созданы или построены, а не к создаваемым объектам, являющимся будущими основными средствами, расходы на создание которых отражаются на счете 08 "вложение в необоротные активы", учитывая правила принятия на учет объектов основных средств установленные Положением по бухгалтерскому учету основных средств ПБУ 6/01, утвержденному Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.

Законодатель, исходя из анализа пунктов 2 и 6 статьи 171 НК РФ, пункта 1 и 5 статьи 172 НК РФ, разделил налоговые вычеты, связанные с созданием (возведением) объекта основных средств (капитальное строительство или сборка (монтаж) оборудования), которые применяются по мере выполнения соответствующих работ подрядными организациями и вычеты, связанные с приобретением уже созданных (построенных) объектов основных средств, установив при этом, равные условия для принятия сумм НДС, предъявленных налогоплательщику (наличие счета-фактуры и принятия на учет выполненных работ (пункт 6 статьи 171 НК РФ) или принятие на учет приобретенных объектов основных средств (пункт 2 статьи 171 НК РФ).

Следовательно, вне зависимости от квалификации создаваемого налогоплательщиком с помощью подрядных организаций объекта (здание, строение, сооружение, сложное оборудование или иной аналогичный объект) затраты на его создание включаются в первоначальную стоимость основного средства после введения его в эксплуатацию и списываются на расходы через амортизационные отчисления, а НДС по затратам на строительство, создание, изготовление учитывается в составе налоговых вычетов по мере выполнения соответствующих работ, а не после принятия на учет результата таких работ (объекта основных средств).

Довод налогоплательщика о необходимости учитывать дату ввода построенного капитальным строительством объекта в эксплуатацию, под которым Общество понимает регистрацию права собственности судом не принимается, поскольку с 01.01.2006 в связи с изменением статей 171 и 172 НК РФ право на принятие НДС, предъявленного подрядными организациями при строительстве объектов капитальных вложений, возникает не с момента ввода такого объекта в эксплуатацию, а с момента выполнения самих работ или этапа работ, то есть подписания соответствующего акта по форме КС-2 или КС-11.

Более того, даже по ранее существовавшему законодательству (до 01.01.2006) ввод объектов капитального строительства в эксплуатацию не связывался с обязательной регистрацией права собственности, поскольку из анализа положений статей 171, 172, 259 НК РФ (в редакции до 01.01.2006) следует, что момент возникновения права на применение налогового вычета по объекту капитального строительства связан не с подачей документов на государственную регистрацию прав на объект и документальным подтверждением данного факта, а с моментом введения объекта в эксплуатацию, так как пункт 8 статьи 258 НК РФ, определяющий момент включения основного средства в амортизационную группу, не устанавливает иного срока, с наступлением которого у налогоплательщика возникает право на начисление амортизации (Постановление Президиума ВАС РФ от 25.09.2007 N 829/07).

Дата ввода объекта капитального строительства в эксплуатацию, с которого должна начисляться амортизация и с этого момента он должен быть принят в состав основных средств, исходя из ПБУ 6/01 и иных положений гражданского и градостроительного законодательства является дата составления и подписания уполномоченным лицом (органом) субъекта Российской Федерации или муниципального образования акта приемки законченного строительством объекта государственной комиссией по форме КС-14.

Судом установлено, что застройщик после завершения работ по реконструкции и получении разрешения на ввод объекта реконструкции в эксплуатацию от 09.04.2008 передал все затраты понесенные при выполнении работ по реконструкции, а также сам объект инвестору (долевому участнику) по акту от 21.04.2008 по форме ОС-1, не составляя акт по форме КС-11 или КС-14, а также по сводной счету-фактуре от 21.04.2008 N 172.

Следовательно, в силу статей 740, 753 Гражданского кодекса Российской Федерации, Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного Приказом Минфина России от 30.12.1993 N 160, ПБУ 6/01 с момента составления акта по форме ОС-1 и сводной счета-фактуры на все работы по капитальному строительству (реконструкции) объекта (21.04.2008) у Общества возникло право на включение предъявленных сумм НДС к вычету (2 квартал 2008 года).

Ссылка Общества на пункт 2 статьи 171 НК РФ в отношении направленности приобретенных товаров (работ, услуг) на осуществление операций признаваемых объектом налогообложения (невозможность осуществлять с полученным объектом операций по сдаче его в аренду) судом не принимается, поскольку это условие означает только, что целью приобретения соответствующих товаров, работ, услуг в будущем будет их использования для операций, облагаемых НДС.

При этом, период их использования для вопроса о принятии НДС в состав вычетов значения не имеет, поскольку нормами главы 21 НК РФ не установлена зависимость вычетов налога по приобретенным товарам (работам, услугам) от фактического исчисления налога по конкретным операциям, для осуществления которых приобретены данные товары (работы, услуги), реализация товаров (работ, услуг) по конкретным операциям в том же налоговом периоде не является в силу закона условием применения налоговых вычетов (Постановление Президиума ВАС РФ от 03.05.2006 N 14996/05).

Таким образом, судом установлено, что спорные суммы налоговых вычетов в размере 14 991 864 руб., включенные в уточненную декларацию за 4 квартал 2008 года, представленную 13.12.2011, заявлены за пределами установленного пунктом 2 статьи 173 НК РФ пресекательного срока, в связи с чем, основания для их применения и возмещения суммы НДС не имеется, оспариваемые решение от 24.04.2012 N 02-101-121211/Р-1699 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решение от 24.04.2012 N 02-176/121211/Р-126 об отказе в возмещении суммы НДС, заявленной к возмещению являются законными и обоснованными, требование о возврате НДС за 4 квартал 2008 года в сумме 14 771 128 руб., начислить и уплатить проценты в сумме 774 971 руб. 33 коп. удовлетворению не подлежит.

Суд апелляционной инстанции считает, что судом первой инстанции выяснены все обстоятельства дела, правильно оценены доводы заявителя и заинтересованного лица и вынесено законное и обоснованное решение, в связи с чем, апелляционная жалоба общества не подлежит удовлетворению.

Доводы апелляционной жалобы общества не опровергают выводы суда, положенные в основу решения, и не могут служить основанием для отмены или изменения обжалуемого решения суда первой инстанции.

Руководствуясь статьями 110, 176, 266-269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 20.11.2012 по делу N А40-91805/12-107-483 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления в полном объеме в Федеральный арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья

С.Н. Крекотнев

Судьи

В.Я. Голобородько Н.О. Окулова