Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 5 февраля 2013 г. N 07АП-9960/12

г. Томск

05 февраля 2013 г.

Дело N А27-12400/2012

Резолютивная часть постановления объявлена 29 января 2013 года.

Полный текст постановления изготовлен 05 февраля 2013 года.

Седьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Ждановой Л.И.

судей: Музыкантовой М.Х., Полосина А.Л.

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Кульковой Т.А. (до перерыва), помощником судьи Ермаковой Ю.Н. (после перерыва) с использованием средств аудиозаписи

при участии:

от заявителя: Анзелевич П.Б. по доверенности от 20.03.2012 года (сроком на 3 года)

от заинтересованного лица: Синкина Е.В. по доверенности от 28.12.2012 года N 03-12/42

(сроком до 31.12.2013 года)

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 по Кемеровской области и апелляционную жалобу Открытого акционерного общества "Холдинговая компания СДС-Уголь"

на решение Арбитражного суда Кемеровской области

от 05 октября 2012 года по делу N А27-12400/2012 (судья Потапов А. Л.)

по заявлению Открытого акционерного общества "Холдинговая компания СДС-Уголь" (ОГРН 1064205095360, ИНН 4205105080)

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 по Кемеровской области

о признании недействительным решения от 28.03.2012 года N 29 "о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части,

УСТАНОВИЛ:

Открытое акционерное общество "Холдинговая компания "СДС-Уголь" (далее по тексту - заявитель, Общество, ЗАО ХК "СДС-Уголь") обратилось в Арбитражный суд Кемеровской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 по Кемеровской области (далее по тексту - налоговый орган, Инспекция, заинтересованное лицо) о признании недействительным решения N 29 от 28.03.2012 года "о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части:

- доначисления и предложения уплатить налог на прибыль в сумме 2 181 949 руб., пени по данному налогу в сумме 241 750,39 руб., штраф по данному налогу в сумме 422 507,20 руб.;

- налог на добавленную стоимость в сумме 5 727 118 руб., пени по данному налогу в сумме 69 994,19 руб., штраф по данному налогу в сумме 1 145 423,60 руб.;

- пени по налогу на прибыль организаций с доходов, выплаченных иностранной организации, начисленные по эпизоду п.1.6 решения Инспекции на сумму налога в размере 12 906 622 руб.;

- штраф за неправомерное не перечисление сумм налога на прибыль с доходов, выплаченных иностранной организации, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом в сумме 2 581 324,40 руб. (ст.123 Налогового кодекса Российской Федерации);

- единый социальный налог в сумме 46 793 руб., пени по данному налогу в сумме 23 848,54 руб., штраф по данному налогу в сумме 5 399 руб.;

- а также в части предложения удержать налог на прибыль с доходов, выплаченных иностранной организации в размере 12 906 622 руб. непосредственно из доходов иностранной организации при очередной выплате дохода.

Решением Арбитражного суда Кемеровской области от 05 октября 2012 года заявленные требования Общества удовлетворены в части; признано недействительным, как несоответствующее нормам Налогового кодекса Российской Федерации, решение N 29 от 28.03.2012 года "о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", вынесенное межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 по Кемеровской области в части доначисления и предложения уплатить налог на прибыль, налог на добавленную стоимость, ЕСН, начисления обществу пени, привлечения общества к штрафу по п.1 ст. 122 НК РФ по указанным налогам по следующим эпизодам:

- по эпизоду документально неподтвержденных и относящихся к другому налоговому периоду расходов общества по выплате Банку БНП Париба понесенных им расходов (п.1.1. решения инспекции);

- по эпизоду исчисления процентов по кредиту, полученного от Банка БНП Париба (п.1.3. решения налогового органа);

- по эпизоду налоговых вычетов по НДС (пункт 2.2., 2.3 решения инспекции).

В остальной части заявленных требований ОАО "Холдинговая компания "СДС-Уголь" отказано.

Частично не согласившись с принятым судебным актом, заявитель и заинтересованное лицо обратились в Седьмой арбитражный апелляционный суд с апелляционными жалобами. Определением Седьмого арбитражного апелляционного суда от 19 ноября 2012 года апелляционные жалобы приняты к совместному рассмотрению.

Общество в апелляционной жалобе просит отменить решение в части отказа в удовлетворении заявленных требований о признании недействительным оспариваемого решения Инспекции по эпизоду удержания налоговым агентом налога с доходов иностранной организации "Transimpex Holding lnc.", не имеющей постоянного представительства на территории Российской Федерации (пункт 1.6 решения налогового органа) и эпизоду принятия к вычету сумм налога на добавленную стоимость по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе, основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций). Так как, по мнению апеллянта, суд неправильно применил нормы материального и процессуального права, неполно выяснил обстоятельства, имеющие значение для дела, в связи с чем, принятое решение в указанной части является незаконным.

Апелляционная жалоба Общества мотивирована следующим:

- При заключении между ОАО ХК "СДС-Уголь" и "Transimpex Holding lnc." соглашения о новации, "Transimpex Holding lnc." не получил никакой экономической выгоды. Одно право "Transimpex Holding lnc.", которое подтверждалось договором займа, трансформировалось в иное право, которое стало подтверждаться векселями. Поэтому, заключив соглашение о новации, "Transimpex Holding lnc.", тем самым, не получал доход, а ОАО ХК "СДС-Уголь" не было обязано перечислить налог на прибыль в бюджет, а выводы арбитражного суда в указанной части противоречат положениям пункта 1 статьи 301, пункта 3 статьи 309 НК РФ и пункта 1 статьи 414 ГК РФ.

- Инспекция при расчете доли совокупных расходов, приходящихся на необлагаемый оборот неправомерно учла за 1 квартал 2009 сумму расходов в размере 537 187 733,26 руб. по договору уступки права требования N 5/09(461-У), вытекающего из договоров займа, заключенных в 2008 году, за 2 квартал 2009 сумму расходов в размере 11 200 000 руб. по договору уступки права требования N 1350/09 (564-АГ), вытекающие из договора займа, заключенного в 2007 году. Вместе с тем, учитывая, указанные расходы по приобретению прав требования были осуществлены налогоплательщиком в 2007 и 2008 г.г., они не имеют никакого отношения и не должны учитываться при расчете расходов за 1 и 2 кварталы 2009 г.

- Кроме того, суд в нарушение статьи 170 АПК РФ не дал оценки доводам Общества еще одному основанию, по которому заявитель считает данный эпизод решения Инспекции не законным. Так, по мнению заявителя, исходя из положений абз.9 п.4 ст. 170 НК РФ, Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации, утв. Приказом Минфина России от 31.01.200 N 94Н, для расчета 5% предела должны учитываться только затраты по производство, содержащиеся на счетах 20,21,23,25,26,28,29.

Более подробно доводы Общества изложены в апелляционной жалобе

Инспекция в апелляционной жалобе просит отменить решение суда в части признания оспариваемого решения недействительным по эпизодам: документально неподтвержденных и относящихся к другому налоговому периоду расходов общества по выплате Банку БНП Париба понесенных им расходов (пункт 1.1 решения инспекции); исчисления процентов по кредиту, полученного от Банка БНП Париба (пункт 1.3 решения инспекции); налоговых вычетов по НДС (пункт 2.2, 2.3 решения Инспекции) и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявления Общества в указанной части.

Налоговый орган считает, что выводы арбитражного суда данной части не соответствуют фактическим обстоятельствам дела, а также противоречат нормам материального права.

Апелляционная жалоба заинтересованного лица мотивирована следующим:

- вывод арбитражного суда о том, что Общество производило оплату по инвойсам, перенаправленным ему банком БНП Париба, в нарушение ст. 64 АПК РФ не основан на доказательствах, имеющихся в материалах дела, в связи с чем, расходы в сумме 8 506 945 руб., не могут быть признаны документально подтвержденными и не подлежат учету при исчислении налоговой базы по налогу на быть за 2009 год, в том числе, и по тому основанию, что в данных инвойсах указано "за профессиональные услуги за период, заканчивающийся 13 октября 2008 года", то есть относятся к другому налоговому периоду (2008 год) в соответствии со ст. 272 НК РФ;

- являются ошибочным вывод суда о правомерном применении Обществом показателя "количество дней в году равное 360" при определении годовых процентов, списываемых на расходы, полагая, что инспекция правомерно руководствовалась письмом ФНС России от 16.01.2012 N 03-03-06/16 в котором приведена методика расчета процентов по долговым обязательствам в налоговом учете;

- услуги поручительства и аудита участвуют в операциях, которые не подлежат налогообложения, в именно, получение кредита в банке, приобретение акций, долей, прав требования, в связи с чем, вывод арбитражного суда о праве заявителя на получение налогового вычета со стоимости указанных услуг противоречит положениям пп.1 п.2 ст. 171 НК РФ.

Более подробно доводы Инспекции изложены в апелляционной жалобе.

Заявитель и заинтересованное лицо представили отзывы на апелляционные жалобы, в которых возражают против доводов апелляционных жалоб друг друга, считая решение суда законным и обоснованным по обжалуемым эпизодам.

Письменные отзывы сторон, а также дополнение к отзыву Общества приобщены к материалам дела.

Проверив материалы дела в порядке статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса РФ, изучив доводы апелляционных жалоб и отзывов на них, дополнения к отзыву Общества, заслушав представителей сторон, суд апелляционной инстанции считает решение Арбитражного суда Кемеровской области от 05 октября 2012 года в обжалуемой части не подлежащим отмене по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, в отношении Общества проведена выездная налоговая проверка, по итогам которой составлен акт и принято решение N 29 от 28.03.2012 г. "о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения".

Данное решение обществом обжаловано в вышестоящий налоговый орган. Решением УФНС России по Кемеровской области N 288 от 25.05.2012 г. жалоба общества оставлена была без удовлетворения, решение нижестоящего налогового было утверждено.

Не согласившись с решением N 29 от 28.03.2012 г., приняты Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 по Кемеровской области в части, Общество обратилось в Арбитражный суд Кемеровской области с вышеизложенными требованиями.

Арбитражный суд, изучив материалы дела и позиции сторон, исследовав и оценив в порядке статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации представленные сторонами в материалы дела доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании, с учетом оценки их относимости и допустимости, а также достоверности доказательства в отдельности и их достаточности, пришел к выводу о том, что заявленные требования подлежат частичному удовлетворению.

Суд апелляционной инстанции, поддерживая выводы арбитражного суда, изложенные в решении в обжалуемой сторонами части, при этом исходит из правильно установленных судом первой инстанции обстоятельств дела и следующих норм права.

По апелляционной жалобе Общества.

1) В соответствии с п.1.6 решения, налоговый орган пришел к выводу о том, что Общество в нарушение пп.1, 4 п.3 ст. 24, п.2 ст. 287, ст.ст. 289, 309, 310, 312 НК РФ в 2009 г. не исчислило, не удержало и не уплатило как налоговый агент налог на прибыль в размере 12 906 622 руб. с дохода, выплаченного иностранной организации Transimpex Holding Inc. (Монреаль, Канада) и не представил информацию о суммах выплаченных данной иностранной организации с доходов от источников выплат на территории Российской Федерации за 3 квартал 2009 г.

Как следует из материалов дела и установлено Инспекцией в ходе выездной налоговой проверке, между налогоплательщиком и Transimpex Holding Inc. заключен договор займа от 22.08.2006 г. N 23-TIX/2006, в рамках которого у Общества по состоянию на 01.07.2009 г. имелась задолженность по полученному займу в сумме 31 214 907 долларов США.

Согласно п.2.4 договора за пользование займом Общество обязано было уплатить проценты из расчета 2% годовых. По состоянию на 01.07.2009 г. проценты по договору займа составили 2 079 131 долл. США. Всего обязательства Общества перед Transimpex Holding Inc. на 01.07.2009 г. составляли 33 294 038 долл. США.

01.07.2009 г. Общество и Transimpex Holding Inc. заключили соглашение о прекращении обязательства новацией N 01-В/2009.

Согласно условий такого соглашения (пункт 3) стороны договорились о замене (новации) заемного обязательства в рамках договора займа от 22.08.2006 г. N 23-TIX/2006 (по возврату суммы займа и процентов за пользование займа) другим обязательством, предусматривающий иной способ исполнения, а именно, - обязательством Должника (обществом) выдать Кредитору (Transimpex Holding Inc.) простые векселя и безусловно платить по ним в установленные векселями сроки и на определенных векселями условиях (вексельное обязательство) (т.3 л.д. 91).

По такому соглашению простые векселя ОАО Холдинговая компания "СДС-Уголь" были переданы Transimpex Holding Inc. по акту приема-передачи на общую сумму 33 294 038 долл. США.

Пунктом 4 соглашения о прекращении обязательства новацией от 01.07.2009 г. стороны предусмотрели, что вексельное обязательство номинируется в рублях из расчета 1 долл. США равен курсу ЦБ РФ и составляет 31,0385 руб.

Учитывая изложенное, Должник обязуется в момент подписания соглашения выдать Кредитору простые собственные векселя в количестве 11 шт. и безусловно оплатить по ним на общую сумму 1 033 396 988,46 руб.

Пунктом 6 соглашения стороны предусмотрели, что в момент подписания сторонами соглашения о новации первоначальное обязательство Должника по уплате Кредитору суммы займа (31 214 907 долларов США, эквивалентной сумме 968 863 890,92 руб.) и процентов за пользование займом (2 079 131 долларов США, эквивалентной сумме 64 533 107,54 руб.) по договору займа прекращается в полном объеме.

Инспекция посчитала такое соглашение и передачу Transimpex Holding Inc. простых векселей в погашение имевшегося у Общества займа как оплату в иной неденежной форме в соответствии с пунктом 3 статьи 309 НК РФ, что влечет, по мнению налогового органа, возникновение у налогоплательщика обязанности по удержанию и перечислению в бюджет Российской Федерации налога с указанных сумм.

В подтверждение Инспекция указывает на проводки общества в бухгалтерском учете с дебета сч.67.050 на Кт сч.67.020 на сумму 33 294 038 долл.США, что эквивалентно 1 033 396 998, 46 руб. Согласно Ведомости аналитического учета по сч.67 за июнь 2009 г. по КТ сч.67020 отражено обществом в составе основного долга вексельное обязательство на общую сумму 1 033 396 998, 46 руб.

Суд первой инстанции поддержал выводы налогового органа о том, что Общество обязано было исчислить, удержать и уплатить как налоговый агент Transimpex Holding Inc. налог в бюджет с суммы 64 533 107, 54 руб., то есть с суммы сложившихся процентов по ранее имевшемуся договору займа.

В соответствии с пунктом 1 статьи 24 Налогового кодекса Российской Федерации налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации.

В соответствии со статьей 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль организаций" НК РФ.

Согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 309 НК РФ процентный доход от долговых обязательств любого вида относится к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации.

Доходы, перечисленные в пункте 1 указанной статьи, являются объектом налогообложения по налогу независимо от формы, в которой получены такие доходы, в частности, в натуральной форме, путем погашения обязательств этой организации, в виде прощения ее долга или зачета требований к этой организации (пункт 3 статьи 309 Кодекса).

В пункте 1 статьи 310 Кодекса установлено, что налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, исчисляется и удерживается российской организацией или иностранной организацией, осуществляющей деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, выплачивающими доход иностранной организации при каждой выплате доходов, указанных в пункте 1 статьи 309 Кодекса за исключением случаев, предусмотренных пунктом 2 настоящей статьи, в валюте выплаты дохода.

В силу абзаца 8 пункта 3 статьи 310 Кодекса, в случае выплаты налоговым агентом иностранной организации доходов, которые в соответствии с международным договорами (соглашениями) облагаются налогом в Российской Федерации по соответствующим пониженным ставкам, исчисление и удержание суммы налога с доходов производятся налоговым агентом по пониженным ставкам, при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения, предусмотренного пунктом 1 статьи 312 Кодекса.

В соответствии с пунктом 1 статьи 312 Кодекса при применении положений международных договоров Российской Федерации иностранная организация должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход, подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства. В случае, если данное подтверждение составлено на иностранном языке, налоговому агенту предоставляется также перевод на русский язык.

Проанализировав вышеприведенные нормы права в совокупности с условиями соглашения о прекращении обязательств новацией N 01-В/2009, арбитражный суд пришел к верному выводу о том, что производя новацию 01.07.2009 г., стороны определили общую задолженность Общества перед кредитором как по основному долгу (сумме займа), так и по начисленным процентам.

Следовательно, при новации стороны прекратили заемные обязательства, заменив их вексельными обязательствами Общества, что прямо следует из соглашения (пункт 6 соглашения).

Пунктом 8 Соглашения N 01-В/2009 от 01.07.2009 сторонами согласовано в качестве применимого к их правоотношениям российское законодательство. В силу ст. 815 ГК РФ весельное обязательство является также формой займа. Таким образом, при таком соглашении сторон сумма начисленных процентов перешла в состав суммы основного долга по вексельному обязательству.

Учитывая изложенное, апелляционный суд поддерживает вывод арбитражного суда о том, что прекращение обязательства по займу, в том числе, по уплате начисленных процентов, путем выдачи простых векселей в силу принципа, закрепленного ст. 41 Налогового кодекса Российской Федерации, признается доходом. Учитывая, что Инспекцией исчислен налог только с суммы начисленных по займу процентов (64 533 107, 54 руб.), что является правомерным и не нарушает права иностранной организации. По этим же основаниям судом апелляционной инстанции не принимаются аналогичные доводы апелляционной жалобы

2) В соответствии с п.2.4. оспариваемого решения, Инспекция пришла к выводу о том, что Обществом в нарушение пункта 4 статьи 170 НК РФ, пункта 1 статьи 171, пункта 2 статьи 171 и пункта 1 статьи 172 НК РФ не правомерно приняты к вычету суммы НДС в размере 1 575 136 руб., в результате неправильного определения предельной доли расходов, позволяющей не вести раздельный учет общехозяйственных расходов, что привело к занижению суммы НДС, подлежащей к уплате в бюджет на 1 575 136 руб.

Как установлено в ходе налоговой проверки, ОАО ХК "СДС-Уголь" в проверяемом периоде осуществляло как облагаемые налогом на добавленную стоимость операции (реализация угля, и прочих материальных ценностей, оказание агентских и лизинговых услуг), так и освобождаемые от налогообложения операции (предоставление займов на возмездной основе, реализация долей в уставном капитале, операции по уступке (переуступке, приобретению) прав (требований) кредитора по обязательствам, вытекающим из договоров по предоставлению займов в денежной форме).

В соответствии с пунктом 4 статьи 149 НК РФ в случае, если налогоплательщиком осуществляются операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) в соответствии с положениями данной статьи, налогоплательщик обязан вести раздельный учет таких операций.

Согласно абзацу 4 пункта 4 статьи 170 НК РФ суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные покупателю при приобретении им товаров (работ, услуг), имущественных прав, используемых одновременно в облагаемых и не подлежащих налогообложению операциях, принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

В силу абзаца 5 пункта 4 статьи 170 НК РФ указанная пропорция определяется исходя и стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.

Абзацем 7 пункта 4 статьи 170 НК РФ установлено, что налогоплательщик обязан веси раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

В соответствии с абзацем 8 пункта 4 статьи 170 НК РФ при отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе, основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается.

В силу абзаца 9 пункта 4 статьи 170 НК РФ налогоплательщик имеет право не применять положения пункта 4 статьи 170 НК РФ к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на производство. При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг), имущественных прав в Д0] указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным статьей 172 НК РФ (абзац 9 пункта 4 статьи 170 НК РФ).

Как следует из оспариваемого решения, налоговым органом на основании представленных налогоплательщиком справкам за налоговые периоды 2009-2011 г.г. установлено, что для определения расходов по необлагаемым налогом на добавленную стоимость операциям, налогоплательщик учитывал следующие общехозяйственные расходы:

-5% расходов на оплату труда (с учетом налогов и сборов) генерального директора, главного бухгалтера, старшего бухгалтера и главного финансиста;

-5% расходов на канцелярские товары;

-расходы на содержание офиса в размере 5 кв.м.

Таким образом, налогоплательщик определял долю расходов по необлагаемым налогом на добавленную стоимость операциям путем деления полученной суммы на общую сумму общехозяйственных расходов, отраженную в бухгалтерском учете по счету 26.

Рассчитанная таким образом доля расходов по необлагаемым налогом на добавленную стоимость операциям за каждый налоговый период 2009 - 2010 г.г. составила менее 5% от общей суммы общехозяйственных расходов.

Вместе с тем, используемый налогоплательщиком порядок определения доли расходов по необлагаемым налогом на добавленную стоимость операциям не соответствует как положениям абзаца 9 пункта 4 статьи 170 НК РФ, так и Положению об учетной политике для целей налогообложения на 2009 г. (действующее и на 2010 г.), утвержденному Приказом от 19.12.2008 N 74 (далее - Положение).

Данное Положение закрепляет порядок ведения налогоплательщиком раздельного учета по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам по облагаемым и необлагаемым налогом операциям.

Так, подпунктом 1 пункта 2.4. Положения предусмотрено, что суммы налога, отнесенные к операциям, необлагаемым налогом на добавленную стоимость, принимаются к вычету в полном объеме, в случае, если доля расходов на производство товаров (работ, услуг, имущественных прав), операции, по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на производство. Указанная доля определяется с учетом того, что расходы на производство товаров (работ, услуг, имущественных прав), не облагаемых налогом на добавленную стоимость (освобождаемых от налогообложения), определяются согласно порядку определения расходов по необлагаемым (освобождаемым от налогообложения) операциям, приведенному в приложении N 1 к пункту 2.4 Положения.

Порядком определения расходов по необлагаемым операциям, приведенным в аи й Приложении N 1 к пункту 2.4. Положения, установлено следующее.

По операциям по предоставлению займов совокупные расходы определяются из расчета:

- 5 процентов от расходов на оплату труда (с учетом налогов и сборов): генерального директора, главного бухгалтера, старшего бухгалтера, главного финансиста;

-5 процентов от расходов на канцелярские товары, учитываемых в бухгалтерском учете на счете 26 "Общехозяйственные расходы";

- расходы на содержание 5 квадратных метров офисного помещения.

Все расходы определяются суммарно за соответствующий квартал, исходя из данных бухгалтерского учета на основании бухгалтерской справки, предоставляемой бухгалтерией.

При наличии прочих операций, не подлежащих налогообложению налогом на добавленную стоимость (освобождаемых от налогообложения), отдельно по каждому виду операций, определяются совокупные расходы - это сумма расходов, относящаяся непосредственно к указанным операциям (если таковые можно определить) и расходов, определяемых расчетным путем:

- 5 процентов от расходов на оплату труда (с учетом налогов и сборов): генерального директора, главного бухгалтера, старшего бухгалтера, главного финансиста;

-5 процентов от расходов на канцелярские товары, учитываемых в бухгалтерском учете на счете 26 "Общехозяйственные расходы";

- расходы на содержание 5 квадратных метров офисного помещения.

Исходя из подпункта 2 пункта 2.4. Положения, расчет доли расходов по необлагаемым операциям в общей сумме расходов производится по данным бухгалтерского учета о расходах за текущий налоговый период (квартал), отраженным по состоянию на последнюю дату этого периода (т.7 л.д.53).

Подпунктом 3 пункта 2.4. Положения предусмотрено, что расчет доли производится каждый налоговый период на основании бухгалтерской справки-расчета с указанием порядка расчета расходов на производство товаров (работ, услуг, имущественных прав), необлагаемых налогом на добавленную стоимость, и доли указанных расходов в общей сумме расходов на производство.

Таким образом, налогоплательщик при расчете доли расходов по необлагаемым налогом на добавленную стоимость операциям не учитывал прямые расходы организации, отраженные от по дебету субсчетов: 90-020 "Себестоимость продаж" в корреспонденции со счетом 41 "Покупные товары" и 91-2 "Прочие расходы" в корреспонденции со счетами:

- 01 "Основные средства" - в части остаточной стоимости реализованного амортизируемого имущества и расходы,

- 10 "Материалы" - в части стоимости приобретения реализованных материальных ценностей,

- 58-011 "Паи и акции" - в части первоначальной стоимости реализованных долей в * уставном капитале организаций,

- 58, 76 - в части стоимости реализованного права требования.

На основании изложенного, в ходе налоговой проверки Инспекцией был произведен перерасчет, по результатам которого доля совокупных расходов, приходящихся на необлагаемые налогом на добавленную стоимость операции, в общем объеме совокупных расходов составила за 1 квартал 2009 г. - 63,55%, за 2 квартал 2009 г. - 6,79% (расчет на стр. 70-74 Решения от 28.03.2012 г. N 29 - л.д. 46-48 т.1).

В соответствии с данным расчетом, доля расходов, приходящихся на необлагаемые налога на добавленную стоимость операции в 1,2 квартале 2009 составила более 5%, связи с чем, вывод Инспекции о том, что налогоплательщик обязан был вести раздельный учет сумм налога га добавленную стоимость по общехозяйственным расходам, является обоснованным.

При этом апелляционный суд отклоняет довод апеллянта о том, что исходя из положений, содержащихся в абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ, Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации, для расчета "5% предела" должны учитываться только затраты на производство, содержащиеся на счетах 20,21, 23, 25, 26, 28, 29, исходя из следующего.

В силу пункта 1 статьи 11 Кодекса институты, понятия и термины гражданского и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том прочими, значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не счета 9" предусмотрено Кодексом.

Глава 25 Кодекса разделяет расходы в зависимости от характера, условий осуществления и направленности деятельности налогоплательщика на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (пункты 1 и 2 статьи 252 Кодекса).

К расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием указано услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав) и прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией (подпункты 1 и 6 пункта 1 статьи 253 НК РФ).

Согласно Положению по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, 1 утвержденному приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции, с приобретением и продажей товаров, выполнением работ (оказанием услуг), являются расходами по обычным видам деятельности. Названное Положение ПБУ 10/99 распространяется на все организации (кроме кредитных и страховых организаций).

Порядок, определенный абзацем девятым пункта 4 статьи 170 НК РФ распространяется на всех плательщиков налога на добавленную стоимость независимо от видов экономической деятельности, что усматривается из содержания статьи 170 НК РФ, поскольку указанный абзац не содержит какого-либо запрета на упомянутое регулирование налоговых правоотношений любыми организациями и не указывает на определенные виды деятельности, в случае осуществления которых допускается применение этой нормы.

Данный вывод согласуется с позицией Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении Президиума ВАС РФ от 21.06.2012 N 2676/12.

Вторым основанием, по которому Общество не согласно с оспариваемым решением налогового органа, является неверное определение налоговым органом периода осуществления расходов на производство имущественных прав.

Так, Общество считает произведенный инспекцией расчет совокупных расходов неверным, поскольку инспекцией принят при расчете необлагаемый оборот за 1 квартал 2009 г. в сумме 537 187 733, 26 руб. (по договору уступки права требования N 5/09 (461-У) от 21.01.2009 г.), а также за 2 квартал 2009 г. в сумме 11 200 000 руб. (по договору уступки права требования N 1350/09 (564-АГ) от 10.04.2009 г.), а также расходы по приобретению в уставных капиталах, произведенные по предыдущим налоговым периодам.

При этом апеллянт ссылается на обстоятельства, что право требования в размере 537 187 733, 26 руб. возникло из договоров займа в 2008 г., а право требования на сумму 11 200 000 руб. из договоров займа за 2007 г. Следовательно, по мнению заявителя, оснований относить эти суммы к расходам в 1 и 2 квартал 2009 года не имеется, так как эти расходы понесены не в проверяемом периоде.

В соответствии со статьей 128 ГК РФ к объектам гражданских прав относятся вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права; работы и услуги; охраняемые результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (интеллектуальная собственность); нематериальные блага. Таким образом, право требования, представляющее собой имущественное право, на является частью имущества организации, следовательно, уступка права требования отражается в бухгалтерском учете как продажа имущества.

Поступления от уступки права требования (оплаты дебиторской задолженности) признаются прочими доходами (на дату передачи права требования) в размере стоимости, установленной договором цессии (пункты 7, 10.1, 16 ПБУ 9/99).

Прочие доходы отражаются по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности учета организации, утвержденная Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 г. N 94н (далее - Инструкция по применению Плана счетов)).

Соответственно, расходы, связанные с уступкой права требования, являются прочими. Расходы, связанные с уступкой требования к заемщику, отражаются по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы" (пункт 25 ПБУ 19/02, пункты 11, 14.1,16 ПБУ 10/99, Инструкция по применению Плана счетов).

Следовательно, расходы, связанные с уступкой права требования, также возникают в момент передачи права требования, то есть по договору уступки права требования от 20.01.2009 г. N 5/09 (461-У) в 1 квартале 2009 г., а не в 2008 г., а по договору уступки права требования от 10.04.2009 г. N 1350/09 (564-АГ) - во 2 квартале 2009 г., а не в 2007 году.

Что касается расходов на приобретение долей в уставном капитале, то налогоплательщик на дату уведомления о состоявшейся сделке купли-продажи доли отражает в бухгалтерском учете выбытие финансового вложения в виде доли в уставном капитале в соответствии с пунктом 25 ПБУ 19/02; доход от реализации финансовых вложений является операционным доходов в соответствии с пунктом 34 ПБУ 19/02, пунктом 7 ПБУ 9/99. Первоначальная стоимость выбывающего финансового вложения признается операционными расходом организации (пункт 11 ПБУ 10/99, пункт 27 ПБУ 19/02

Вместе с тем, согласно материалам проверки, данная операция отражена налогоплательщиком в январе 2009 г. в бухгалтерском учете, но в нарушение пункта 25 ПБУ 19/02, пунктов 11,14.1,16 ПБУ 10/99, Инструкции по применению Плана счетов, минуя счет 91 "Прочие доходы и расходы", и, соответственно, расходы, связанные с уступкой права требования неправомерно не учтены налогоплательщиком в составе совокупных расходов за январь 2009 г. при расчете доли расходов, приходящихся на необлагаемые операции; расходы, связанных с уступкой права требования по договору от 10.04.2009 г. N 1350/09 (564-АГ) в размере 11 200 000 руб., отражены налогоплательщиком в апреле 2009 г. в бухгалтерском учете по Дебету субсчета 91-2 "Прочие расходы", что подтверждается ведомостью аналитического учета по счету 91 - "Прочие доходы и расходы" за апрель 2009 г.?

Данные обстоятельства установлены судом первой инстанции, заявителем не оспаривались, не опровергаются и в апелляционной жалобе.

При таких обстоятельствах, апелляционный суд соглашается с выводом арбитражного суда об обоснованности произведенного Инспекцией расчета доли совокупных расходов, приходящейся на необлагаемый оборот, и при установленных налоговым органом обстоятельствах превышения Обществом в рассматриваемых периодах 5 процентного барьера, предусмотренного п.4 ст. 170 НК РФ правомерности доначисление НДС.

По апелляционной жалобе налогового органа.

1) Как следует из п.1.1 оспариваемого решения, налоговый орган пришел к выводу о том, что в нарушение пункта 1 статьи 252 НК РФ, статьи 313 НК РФ, пункта 1 статьи 247 НК РФ, пункта 49 статьи 270 НК РФ, пункта 1 статьи 272 НК РФ, 1 статьи 54, пункта 1 статьи 81 НК РФ ОАО ХК "СДС-Уголь" в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль за 2009 год необоснованно отражены документально неподтвержденные расходы на юридические услуги в сумме 8 506 945 руб. в том числе относящиеся к другому налоговому периоду (2008 год) в сумме 8 506 945 руб. В связи с чем, установлена неполная уплата налога на прибыль за 2009 г. организацией составила 1 701 389 руб.

Согласно ст.272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений настоящей главы, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 настоящего Кодекса.

Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае, если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.

Датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается, если иное не установлено статьями 261, 262, 266 и 267 настоящего Кодекса дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода - для расходов.

Подпункт 3 пункт 7 статьи 272 НК РФ предоставляется налогоплательщику право выбора учета внереализационных расходов с учетом условий сделки, в части по дате предъявления ему документов, служащих основанием для произведенных расчетов.

Как следует из материалов дела, Обществом 14.07.2008 г. заключен договор структурированного предэкспортного кредита с BNP PARIBAS (SUISSE) S.A. (далее по тексту - Банк БНП Париба), согласно которого Банком БНП Париба был предоставлен заемщикам (ОАО Холдинговая компания "СДС Уголь", ЗАО "Салек", ООО "Шахат Киселевская", ОАО "Шахта Южная", ОАО "Разрез Киселевский") кредит в размере, указанном в договоре структурированного предэкспортного кредита (договор представлен в материалы дела).

ОАО Холдинговая компания "СДС Уголь" (Общество) получило в рамках указанного договора сумму кредита.

Согласно п.14.1 договора предэкспортного кредита, Общество приняло на себя обязательство незамедлительно по требованию выплатить сумму всех затрат и расходов (в том числе, расходы на оплату юридических услуг) обоснованно понесенных БНП Париба в связи с подготовкой, ведением, печатью, подписанием и синдицированием такого договора, других документов указанных в нем, а также любых иных финансовых документов подписываемых после даты заключения договора.

Принятие обязательства в рамках договора предэкспортного кредита именно ОАО Холдинговой компанией "СДС Уголь" прямо следует из п.14.1, п.1.1 данного договора.

Обществом произведена выплата в адрес Банка БНП Париба суммы 264 293, 63 долларов США, что эквивалентно 8 506 945 руб. по выставленным Банком инвойсам.

В качестве назначения платежа обществом было указано - "оплата юридических услуг по договору структурированного предэкспортного кредита от 14.07.2008 (пункт 14.1).

Данная сумма налогоплательщиком принята в качестве расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

Как установлено судом первой инстанции и следует из материалов дела, заявителем фактически понесены указанные расходы в следующем порядке: по инвойсу N 1104033 от 24.11.2008 г. оплата совершена в размере 100 000 долл. США 24.12.2008 г. (2 833 590 руб.); по инвойсу N 1109425 от 20.02.2009 г. оплата совершена в размере 164 293,63 долл. США 18.03.2009 г. (5673355 руб.).

Фактическое осуществление Обществом названных расходов подтверждается платежными поручениями от 24.12.2008 г., от 18.03.2009 г.

Указанные инвойсы были выставлены организацией, оказавшей услуги Банку БНП Париба - фирма "Baker & McKenzie", сам банк обществу инвойсы не выставлял, а Общество произвело оплату по указанным инвойсам, переправленным ему Банком БНП Париба.

Тем не менее, как обоснованно отмечено арбитражным судом, между Банком БНП Париба и Обществом спора в части произведенной оплаты и в той части, что данная оплата произведена на основании п.14.1, не имеется. В подтверждение указанных обстоятельств, в материалы дела заявителем представлено письмо Банка БНП Париба от 09.08.2012, подтверждающего оплату Обществом указанных сумм в рамках п.14.1 договора.

Доказательств обратного Инспекцией в нарушение статей 65 и 200 АПК РФ не представлено.

Более того, в указанном письме БНП Париба сообщило, что законодательство Великобритании (резидентом которой является Бейкер и МакКензи) и Швейцарской Конфедерации (резидентом которой является БНП Париба) не требует составления специального (отдельного) документа, подтверждающего предоставление услуг, содержащего подписи и оттиски печатей от имени Исполнителя и Заказчика таких услуг.

Между БНП Париба и Бейкер и МакКензи был заключен договор, на основании которого Бейкер и МакКензи оказало услуги. Бейкер и МакКензи направило БНП Париба инвойсы для оплаты стоимости услуг и документ с детальным описанием рабочего времени затраченного на оказание услуг. Тем самым Бейкер и МакКензи подтвердило, что оказало услуги по договору. БНП Париба оплатило стоимость услуг. Тем самым БНП Париба подтвердило, что согласно с фактом оказания услуг, их качеством и объемом.

Отказ со стороны ОАО ХК "СДС-Уголь" возместить расходы БНП Париба, связанные с услугами Бейкер и Макензи, рассматривался бы БНП Париба как нарушение ОАО ХК "СДС-Уголь" преддоговорных переговоров и договора структурированного предэкспортного кредита от 14.07.2008 г., что повлекло бы за собой обращение БНП Париба в судебные органы за взысканием суммы задолженности, а также штрафов с ОАО ХК "СДС-Уголь". Также данное нарушение рассматривалось бы как безусловное основание для отказа ОАО ХК "СДС-Уголь" в последующем предоставлении кредитных средств.

Ссылка апеллянта на нарушение арбитражным судом п.6 ст. 75 АПК РФ апелляционным судом не рассматривается, так как представитель Инспекции в суде апелляционной инстанции не поддержал довод о том, что документ, а именно, письмо Банка БНП Париба от 09.08.2012 года, не легализован в установленном порядке.

Как отмечено выше, п.14.1 договора предусматривает условие обоснованности производимой компенсации банку оказанных ему юридических услуг. Обстоятельства предоставления Банком Обществу отчета фирмы "Baker & McKenzie" в 2009 г. Инспекцией не оспаривается. Суммы, подлежавшие оплате по инвойсам и указанном отчете, совпадают, при этом в отчете описано содержание услуг, которые оказала Компания "Бейкер и МакКези" и которые были связаны с заключением и исполнением договора структурированного предэкспортного кредита от 14.07.2008 г.

Довод налогового органа о том, что из инвойсов от 24.11.2008 г., от 29.02.2009 следует оказание профессиональных услуг "Мир Трейд - Финансовое проектирование" не обоснован, так как инвойсах не указано, что услуги оказывались для организации под названием "Мир Трейд - Финансовое проектирование". Напротив, из инвойсов следует, что они оформлены Компанией "Бейкер и МакКензи" и адресованы Банку "БНП Парибы" - заказчику услуг.

Так как Общество не заключало сделки с Компанией Компанией "Бейкер и МакКензи", поэтому условия сделки, по которой Компания "Бейкер и МакКензи" оказывало услуги БНП Париба, не имеет значения для момента признания расходов Обществом ХК "СДС-Уголь". В связи с чем, ссылка Инспекции на нарушение Обществом положений ст. 272 НК РФ при указании в инвойсах "за профессиональные услуги за период, заканчивающийся 13 октября 2008 года", не состоятельна.

Учитывая, что документальным подтверждением оказания Бейкер и МакКензи услуг Банку, стоимость которых должно возмещать Общество, является отчет с описанием рабочего времени Бейкер и МакКензи от 20.02.2009, полученный налогоплательщиком в 2009 году, учет заявителем суммы возмещения затрат Банка в расходах по налогу на прибыль за 2009 год, является обоснованным.

Кроме того, апелляционный суд не может не согласиться с доводом заявителя о том, что в случае признания необоснованными расходов ОАО ХК "СДС-Уголь" на возмещение затрат, понесенных БНП Париба в сумме 8 506 945 руб., то из доходов в силу подпункта 1 пункта 1 статьи 251 НК РФ подлежит исключению сумма 6 805 555,8 руб., перечисленная дочерними компания ОАО ХК "СДС-Уголь".

Факты заключения Обществом 24 декабря 2008 года соглашения со своими дочерними компаниями (которые также являлись заемщиками по кредитному договору с БНП Париба - ООО "Шахта Киселевская", ЗАО "Салек", ОАО "Разрез Киселевский", ОАО "Шахта Южная"), по условиям которого дочерние компании обязались возместить ОАО ХК "СДС-Уголь" понесенные им затраты в рамках договора структурированного предэкспортного кредита от 14.07.2008 г., а также перечисления этими компаниями заявителю денежных средств в общей сумме 6 805 555,8 руб. и отражение данной суммы Обществом в качестве дохода в налоговой декларации по налогу на прибыль за 2009 году, представителем Инспекции в апелляционном суде не оспаривались.

При таких обстоятельствах, арбитражный суд пришел к верному выводу об отсутствии нарушений Обществом положений налогового законодательства при принятии рассматриваемых расходов к учету в 2009 г., в связи с чем, признал оспариваемое решение в данной части недействительным.

2). Согласно п.1.3. решения налоговым органом сделан вывод том, что Обществом неправомерно включены в расходы по налогу на прибыль проценты, начисленные по долговым обязательствам в сумме 2 037 272 руб. что составило неполную уплату налога на прибыль - 407 455 руб. Инспекция полагает, что обществом указанная сумма учтена с нарушениями ст. 269, п.8 ст. 270, п.1 ст. 265, п.1 ст. 272 НК РФ.

Удовлетворяя требования Общества данной части, арбитражный суд обоснованно исходил из следующего.

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно пп.2 п.1 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам относятся расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 настоящего Кодекса (для банков особенности определения расходов в виде процентов определяются в соответствии со статьями 269 и 291 настоящего Кодекса), а также процентов, уплачиваемых в связи с реструктуризацией задолженности по налогам и сборам в соответствии с порядком, установленным Правительством Российской Федерации.

При этом расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц) и первоначальной доходности, установленной эмитентом (заимодавцем) в условиях эмиссии (выпуска, договора), но не выше фактической.

Согласно ст. 269 НК РФ в целях настоящей главы под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.

При этом расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях. Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения. При определении среднего уровня процентов по межбанковским кредитам принимается во внимание информация только о межбанковских кредитах. Данное положение применяется также к процентам в виде дисконта, который образуется у векселедателя как разница между ценой обратной покупки (погашения) и ценой продажи векселя.

При этом существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.

При отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15 процентам - по долговым обязательствам в иностранной валюте, если иное не предусмотрено пунктом 1.1 настоящей статьи.

С учетом вышеприведенных положений отнесение во внереализационные расходы затрат в виде процентов, начисленных по долговым обязательствам любого вида, зависит от соблюдения налогоплательщиком следующих условий: обоснованности совершения таких затрат, их документального подтверждения и осуществления для ведения деятельности, направленной на получение дохода с учетом соблюдения исключений, предусмотренных ст. 269 НК РФ.

Как следует из материалов дела, ОАО ХК "СДС-Уголь" (Заемщик) заключило договор структурированного предэкспортного кредита от 14.07.2008 г. с Компанией "БНП Париба" (Кредитор), в рамках которого Кредитор обязался предоставить кредит Заемщику, а Заемщик вернуть сумму кредита, а также уплатить проценты за период пользования кредитом.

Начисленные проценты были включены налогоплательщиком в расходы по налогу на прибыль.

Пунктом 29.2 указанного договора предусмотрено, что проценты, начисляемые в соответствии с условиями Финансового документа, начисляются ежедневно и рассчитываются исходя из фактического числа прошедших дней и в предположении 360 дней в году.

Следовательно, договором установлено, что сумма процентов определяется по следующей формуле: сумма процентов= ((процентная ставка) : (360 х 100) х период пользования займом х сумма займа).

Однако, Инспекция считает, что Общество при расчете процентов по долговым обязательствам неправомерно применило показатель "Количество дней в году" равное 360, в то время как следовало рассчитать проценты, исходя из фактического календарного числа дней в каждом конкретном году, а именно, 365 или 366 дней.

Апелляционный суд не может согласиться с позицией налогового органа, поскольку в соответствии с разъяснениями Постановления Пленумов Верховного Суда РФ и Высшего Арбитражного Суда РФ от 08.10.1998 N 13/14, при расчете подлежащих уплате годовых процентов по ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации число дней в году (месяце) принимается равным соответственно 360 и 30 дням, если иное не установлено соглашением сторон, обязательными для сторон правилами, а также обычаями делового оборота.

Что касается требований налогового законодательства, а также условий самого кредитного договора, определяющих, что проценты начисляются за фактическое время пользования заемными средствами, то в вышеуказанной формуле имеется показатель "период пользования займом", в качестве которого Общество учло фактическое количество дней пользования заемными средствами. Следовательно, Обществом были соблюдены положения кредитного договора и абзаца 2 подпункта 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ.

Учитывая предусмотренный сторонами порядок расчета процентов за пользование кредитом, отсутствия нарушения в исчислении таких процентов, фактов отклонения начисленных процентов по долговому обязательству более чем на 20 процентов по аналогичным долговым обязательствам (что апеллянтом не оспаривается), а также то, что в рассматриваемом случае порядок расчета процентов по определенным параметрам соответствует, в том числе российской практике, арбитражный суд пришел к верному выводу о неправомерном и необоснованном перерасчете Инспекцией процентов по кредитному обязательству Общества и установлении, таким образом, неполной уплаты по налогу на прибыль.

Довод Инспекции о том, что проценты по долговым обязательствам пересчитаны на основании письма ФНС России от 16.01.2012 N 03-03-06/16 во внимание не принимается, так как данный документ не является нормативным актом, являющимся обязательным для исполнения налогоплательщиком, и противоречит названным выше нормам права.

3). В соответствии с п. 2.2 и п. 2.3 оспариваемого решения, налоговый орган пришел к выводу о неправомерном применении налогоплательщиком права на налоговые вычеты по НДС в размере 1 260 000 руб. по налоговой декларации за 4 квартал 2010 г. и 2 891 982 руб. (3 квартал 2009, 2 - 3 квартал 2010 г.).

Следуя материалам дела, Общество заключило договор с ОАО Сбербанк России об открытии невозобновляемой кредитной линии N 91 от 23.12.2010 г. (т.6 л.д 18). Данный договор является целевым - финансирование затрат по приобретению угледобывающего и углеперерабатывающего активов, в том числе приобретение долей, акций, приобретение имущества, оплата по договорам цессии.

Согласно условий договора (пункт 9) в качестве обеспечения своевременного и полного выполнения обязательств общество предоставляет банку поручительство третьих лиц. Во исполнение таких обязательств общество заключило с ЗАО ХК "СДС" соглашение о поручительстве N 37-УГ от 23.12.2010, по условиям которого ОАО ХК "СДС" предоставил Сбербанку России поручительство исполнения перед ним обязательств общества. По условиям такого соглашения, Общество выплачивает поручителю (ЗАО ХК "СДС") вознаграждение в размере 8 260 000 руб., в том числе, НДС - 1 260 000 руб. На указанную сумму ЗАО ХК "СДС" выставило заявителю счет-фактуру N 1355 от 23.12.2010 г., которая принята обществом, отражена в книге покупок, НДС по такому счету-фактуре заявлен к вычету по декларации по 4 кварталу 2010 г.

Инспекцией исследованы цели и операции, на которые было оформлено поручительство. По итогам проверки инспекция пришла к выводу о нарушении Обществом пп.1 п.2 ст.170, п.1 ст. 171, пп.1 п.2 ст.171 НК РФ при получении вычета по НДС.

Учитывая, что Обществом сумма ЗАО ХК "СДС" оплачена за поручительство этого юридического лица, а поручительство требовалось для получения налогоплательщиком кредита, то есть использовано в целях операции, не подлежащей налогообложению НДС.

Кроме того, налоговым органом установлено, что кредит Обществом оформлялся для приобретения угледобывающего и углеперерабатывающего активов, в том числе, приобретение долей, акций, приобретение имущества, оплата по договорам цессии.

Инспекцией по банковским выпискам установлено, что на кредитные средства Общество приобрело права требования по договорам займа, доли в уставных капиталах юридических лиц, ценные бумаги юридических лиц, а также недвижимое имущество (перечень сделок, на которые были направлены кредитные денежные средства перечислен в решении инспекции и не оспаривается заявителем). Следовательно, по мнению Инспекции, данные операции, совершенные на кредитные денежные средства, также не признаются объектом налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ (пп.26 п.3 ст. 149, пп.12 п.2 ст. 149 НК РФ).

Как следствие, оплаченная обществом ЗАО ХК "СДС" услуга по предоставлению поручительства использована для операций, не признаваемых объектом налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ. В порядке ст.171 НК РФ право налогоплательщика на вычет по НДС возникает при условии приобретения товаров, работ и услуг для осуществления операций, которые признаются объектом налогообложения. В рассматриваемой же ситуации обществом не соблюдены данные условия, и вычет в рассматриваемой сумме получен неправомерно.

При разрешении спора в данной части арбитражный суд обоснованно исходил из следующего.

Согласно п. 1, 2 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 Кодекса, на установленные данной статьей налоговые вычеты.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации без таможенного контроля и таможенного оформления, в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса.

В силу п. 1 ст. 172 Кодекса налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных п. 3, 6 - 8 ст. 171 Кодекса.

Вычетам подлежат, если иное не установлено названной статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

Как было отмечено выше, признавая неправомерным получение заявителем вычета по НДС по счету-фактуре ЗАО ХК "СДС" N 1355 от 23.12.2010 г., налоговый орган посчитал, что такая услуга обществом приобретена для операций, не подпадающие под налогообложение НДС.

К таким операциям Инспекция отнесло получение налогоплательщиком кредита и сделки, в которых Обществом использованы кредитные средства.

Действительно, операция по получению кредита, а также в последующем совершенные обществом сделки (приобретение прав требований по договорам займа, приобретение долей в уставных капиталах и акций юридических лиц) не являются объектом налогообложения НДС.

Однако, из материалов дела следует, что кредит заявителем получен не только в целях приобретения долей, акций, но и приобретению имущества. Инспекцией установлено, что на кредитные денежные средства Общество, в том числе, приобрело недвижимое имущество (контактную сеть ст.Иня и земельные участки), а также имущество по договору купли-продажи с ОАО Белон (договор N 15/10-8Э от 27.12.2010 г.). Такие операции являются объектами налогообложения в порядке гл.21 НК РФ, доказательств обратного налоговым органом, то есть не использование указанного имущества в предпринимательской деятельности, а именно, для осуществления операций по реализации угля, в нарушение статей 65 и 200 АПК РФ не представлено.

Согласно оспариваемого решения инспекция признало неправомерным вычет НДС по счету-фактуре ЗАО ХК "СДС" N 1355 от 23.12.2010 г. в полном размере.

В свою очередь, как верно отмечено судом первой инстанции, ЗАО ХК "СДС" предоставило поручительство на все обязательства общества перед Сбербанком (на всю сумму кредита), без разбивки по частям (то есть принято неделимое обязательство).

Таким образом, Обществом оплачено вознаграждение (с учетом НДС) за неделимое обязательство. При наличии доказательств использования кредита в своей деятельности по операциям, которые среди прочих подлежат обложению НДС, при оплате суммы вознаграждения и НДС по неделимому обязательству заявителем правомерно заявлено право на вычет НДС за услуги поручительства по всей сумме.

Согласно п.2.3 решения инспекция также пришла к выводу о неправомерности получения обществом вычетов по НДС в сумме 2 891 982 руб. со стоимости оказанных услуг аудита консолидированной финансовой отчетности общества за 2008 и 2009 г.г. в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (МСФО).

В ходе выездной налоговой проверки налоговым органом установлено, что 14.07.2008 г. ОАО "ХК "СДС-Уголь" заключило с БНП Париба (Суис) СА договор структурированного подэкспортного кредита, в соответствии с которым налогоплательщик получил заем, выраженный в иностранной валюте, кредит выдан двумя траншами. В результате продажи валютные средств на расчетный счет налогоплательщика зачислены следующие суммы: 04.08.2008 г. - 852 150 900 руб., 04.09.2008 г. - 590 491 173,09 руб.

Пунктом 16.1 договора стороны предусмотрели обязанности ОАО "ХК "СДС-Уголь"N не позднее 30 июня каждого года направлять банку удостоверенную аудиторами консолидированную финансовую отчетность за каждый финансовый год, подготовленную в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (далее - МСФО).

Такая отчетность готовилась ЗАО БДО Юникон по договору оказания аудиторских услуг N Ю-0105-0289-09 от 02.04.2009 г. За услуги аудитора общество выплатило вознаграждение по счетам-фактурам, выставленным с учетом НДС. Счета-фактуры налогоплательщик принял к учету, по ним был заявлен вычет НДС.

Исходя из изложенного, Инспекция пришла к выводу о том, что проведение аудита консолидированной финансовой отчетности в соответствии с МСФО за 2008 - 2009 гг. было обусловлено выполнением условия, предусмотренного пунктом 16.1 кредитного договора от 14.07.2008 г. для получения кредита, то есть для осуществления банковской операции, не подлежащей обложению налогом на добавленную стоимость, в соответствии с подпунктом 3 пункта 3 статьи 149 НК РФ. Кроме того, налоговый орган указывает, что кредитные средства были направлены на приобретение акций и иные операции, которые не подлежат обложению налогом на добавленную стоимость.

Как указывалось ранее, в силу п. 1 ст. 172 Кодекса налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации, в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса.

Суд первой инстанции, признавая ошибочным вывод инспекции о приобретении обществом услуги аудиторской организации в целях операции, не являющейся объектом налогообложения (в целях кредита с Банком БНП Париба), учитывая представленные Обществом доказательства, правомерно исходил из того, что составление отчетности по правилам МСФО и её аудит обусловлены, в первую очередь, не необходимостью исполнения кредитного договора, заключенного с БНП Париба, а иными целями, в том числе, в целях заключения внутрироссийских и международных договоров, контрагенты по которым (в частности "Transimpex Holding Inc.", "MirTrade AG") требовали от ОАО ХК "СДС-Уголь" представления отчетности составленной по правилам МСФО и аудиторские заключения этой отчетности, то есть осуществления своей предпринимательской деятельности - осуществление операций по реализации угля.

Так, в письме от 14.09.2012 г. "MIR Trade AG" сообщает, что "MIR Trade AG" является официальным трейдером ОАО ХК "СДС-Уголь". Уголь, приобретаемый у ОАО ХК "СДС-Уголь", впоследствии отчуждается европейским потребителям. В целях оценки добросовестности и надежности торговых партнеров потребители регулярно запрашивают документы финансовой отчетности, подготовленной по международным стандартам финансовой отчетности, а также аудиторские заключения указанной отчетности как компании "MIR Trade AG", так и компаний поставщиков, в частности ОАО ХК "СДС-Уголь". Учитывая указанное, "MIR Trade AG" ежегодно запрашивает у ОАО ХК "СДС-Уголь" консолидированную финансовую отчетность, подготовленную по международным стандартам финансовой отчетности, а также аудиторские заключения, в том числе, за 2008 и 2009 годы. Представление указанной отчетности является обязательным условием для приобретения угля у ОАО ХК "СДС-Уголь".

Помимо Компании "MIR Trade AG", подтвердило факт запроса отчетности подготовленной по правилам МСФО и аудиторских заключений этой отчетности ОАО "Газпромбанк", подтвердившее в письме от 05.09.2012 г. ОАО "Газпромбанк", что представление упомянутых документов являлось необходимым условием для оформления кредитов и заключения договоров поручительств. Консолидированная отчетность ОАО ХК "СДС-Уголь" за 2008, 2009 гг., подготовленная по международным стандартам (МСФО), а также аудиторское заключение по данной отчетности представлены в банк 26.05.2010 г. и 20.09.2010 г. соответственно.

На данные обстоятельства Общество указывало в возражением на акт проверки.

Доказательств обратного налоговым органом в материалы дела не представлено.

Ссылка налогового органа на нарушение арбитражным судом п.6 ст. 75 АПК РФ апелляционным судом не рассматривается, так как представитель Инспекции в суде апелляционной инстанции не поддержал довод о том, что документ, а именно, письмо "MIR Trade AG" от 14.09.2012 г., не легализован в установленном порядке.

Учитывая представление заявителем в суд апелляционной инстанции платежных поручений (приняты судом в порядке ст. 262 АПК РФ) в подтверждение оплаты услуг поручительства и аудиторских услуг, отсутствие выводов в оспариваемом решении о том, что НДС аудитором и поручителем в бюджет не оплачен, апелляционный суд не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы Инспекции в указанной части и поддерживает вывод арбитражного суда о правомерности применения Обществом налогового вычета по услугам поручительства и аудита.

Кроме того, апелляционный суд считает необходимым отметить следующее.

Получение налогоплательщиком кредита в банке с помощью представления поручительства и аудиторского заключения не означает, что услуги поручительства и аудита, оказанные налогоплательщику, участвуют в операциях, которые не подлежат обложению НДС.

Как обоснованно указывает заявитель, выдача кредита является банковской операцией, её совершает банк, а не ОАО ХК "СДС-Уголь".

Следовательно, тот факт, что банковская операция не облагается НДС, не имеет значения для ОАО ХК "СДС-Уголь" при принятии налогового вычета со стоимости услуг поручительства и аудита, так как выдача кредита банком и его получение Обществом ХК "СДС-Уголь" не является операцией в смысле главы 21 НК РФ для ОАО ХК "СДС-Уголь".

В данной ситуации необходимо учитывать ту операцию, которую совершает непосредственно ОАО ХК "СДС-Уголь" и в которой участвует услуга поручительства и аудита. Доказательств того, что полученные от кредитной организации средства не были направлены в конечном итоге на приобретение угля и его реализацию Обществом, то есть на совершение налогооблагаемых операцией, Инспекцией не представлено.

При изложенных обстоятельствах, принятое арбитражным судом первой инстанции решение в обжалуемой части является законным и обоснованным, доводы сторон были всесторонне и полно исследованы арбитражным судом, и им была дана в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса РФ надлежащая правовая оценка; выводы суда соответствуют фактическим обстоятельствам дела, и оснований для их переоценки апелляционная инстанция не имеет; нарушений норм материального и процессуального права не установлено; оснований, предусмотренных статьей 270 Арбитражного процессуального кодекса РФ для отмены решения в обжалуемой части, а также для принятия доводов апелляционных жалоб, судом апелляционной инстанции не установлено.

Расходы по уплате государственной пошлины по апелляционной жалобе в соответствии со ст. 110 Арбитражного процессуального кодекса РФ относятся на заявителя.

Руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Кемеровской области от 05 октября 2012 года по делу N А27-12400/2012 в обжалуемой части оставить без изменения, а апелляционные жалобы - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа.

Председательствующий

Л.И. Жданова

Судьи

М.Х. Музыкантова А.Л. Полосин