Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 18 февраля 2013 г. N 18АП-68/13

г.Челябинск

18 февраля 2013 г.

Дело N А07-15010/2012

Резолютивная часть постановления объявлена 14 февраля 2013 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 18 февраля 2013 года.

Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Толкунова В.М.,

судей Ивановой Н.А., Тимохина О.Б.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Ершовой Е.К.,

рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционную жалобу федерального государственного казенного учреждения "Управление вневедомственной охраны Министерства внутренних дел по Республике Башкортостан" на решение Арбитражного суда Республики Башкортостан от 26 ноября 2012 г. по делу N А07-15010/2012 (судья Азаматов А.Д.).

В заседании приняли участие представители:

федерального государственного казенного учреждения "Управление вневедомственной охраны Министерства внутренних дел по Республике Башкортостан" - Ишмуратова А.Р. (доверенность от 29.12.2012 N 15/5399/44);

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 33 по Республике Башкортостан - Садикова Р.Р. (доверенность от 09.01.2013 N 11-20/00026).

Федеральное государственное казенное учреждение "Управление вневедомственной охраны Министерства внутренних дел по Республике Башкортостан" (правопреемник межрайонного отдела вневедомственной охраны отдела Министерства внутренних дел Российской Федерации по Бирскому району) (далее - заявитель, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Республики Башкортостан с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 35 по Республике Башкортостан (далее - заинтересованное лицо, налоговый орган, инспекция) о признании недействительным решения от 12.03.2012 N 491 "О привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части доначисления недоимки по налогу на прибыль организаций в размере 7 993 399 руб., пени в сумме 1 581 467 руб., штрафа в размере 1 058 210 руб. (с учетом уточнения предмета заявленного требования, принятого судом в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Решением суда от 26.11.2012 заявленное требование удовлетворено частично. Решение инспекции признано недействительным в части налоговых санкций в сумме 1 000 000 руб. по смягчающим ответственность обстоятельствам. В удовлетворении остальной части заявленного требования отказано.

Не согласившись с принятым решением суда, заявитель обратился в Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой (с учетом уточнения) просит отменить обжалуемый судебный акт в части отказа в удовлетворении заявленного требования с принятием в этой части нового судебного акта.

В судебном заседании представитель заявителя поддержал доводы и требование апелляционной жалобы по изложенным в ней основаниям.

По мнению заявителя, услуги вневедомственной охраны по обеспечению безопасности имущества собственников относятся к услугам, возложенным на государственные органы, исполнение которых является прямой, строго регламентированной обязанностью органа внутренних дел, а не коммерческо-предпринимательской деятельностью бюджетного учреждения. Как указывает заявитель, деятельность отдела по охране имущества физических и юридических лиц в проверяемый налоговый период не носила коммерческого характера, средства, полученные за оказание охранных услуг, принадлежат Российской Федерации и не являются доходами подразделений вневедомственной охраны, в связи с чем не подлежат налогообложению налогом на прибыль организаций.

Кроме того, заявитель ссылается на неправомерное указание инспекцией в справке о проведенной проверке даты ее начала 26.09.2011, вместо 05.10.2011- по дате вручения решения о назначении проверки; вручение акта проверки с нарушением установленного срока; проведение осмотра помещений налогоплательщика в день окончания налоговой проверки; ошибочность расчета сумм выручки и пени.

Представитель заинтересованного лица возразил против доводов и требования апелляционной жалобы по мотивам представленного отзыва, просил оставить решение суда без изменения, считая его законным и обоснованным.

От инспекции поступило ходатайство о замене заинтересованного лица в связи с реорганизацией налоговых органов в порядке процессуального правопреемства на Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы N 33 по Республике Башкортостан, в обоснование чего представлена выписка из Единого государственного реестра юридических лиц от 01.01.2013. Учитывая документально подтвержденный факт реорганизации и правопреемства, на основании статьи 48 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации указанное ходатайство подлежит удовлетворению.

Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

При непоступлении возражений сторон проверка законности и обоснованности решения суда производится только в обжалуемой заявителем части (часть 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Арбитражный суд апелляционной инстанции, повторно рассмотрев дело в соответствии со статьями 268, 269 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, исследовав и оценив имеющиеся в деле доказательства, проверив доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, заслушав объяснения представителей сторон, не находит оснований для отмены либо изменения судебного акта в обжалуемой части.

Как следует из материалов дела, инспекцией в отношении налогоплательщика проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов, в том числе налога на прибыль организаций за период с 01.01.2008 по 31.12.2010, о чем составлен акт от 23.01.2012 N 83.

По результатам рассмотрения материалов проверки инспекцией вынесено решение от 12.03.2012 N 491, которым налогоплательщику среди прочего доначислены оспариваемые суммы налога на прибыль организаций за 2008-2010 гг., пени и штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за неполную уплату данного налога.

В ходе налоговой проверки инспекцией установлено занижение налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2008-2010 гг. в связи с невключением налогоплательщиком выручки от реализации оказанных услуг по охране имущества физических и юридических лиц.

Из вводной части решения следует рассмотрение материалов проверки с участием представителей налогоплательщика. Доводов о нарушении существенных условий процедуры рассмотрения материалов проверки по пункту 14 статьи 101 НК РФ заявитель не приводит.

Не согласившись с решением инспекции по существу вменяемых налоговых претензий, налогоплательщик обжаловал его в административном порядке в вышестоящий налоговый орган.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Республике Башкортостан от 10.05.2012 N 206/06 жалоба оставлена без удовлетворения, решение инспекции утверждено.

Воспользовавшись правом на судебную защиту, налогоплательщик обратился с заявлением в арбитражный суд. Положения пункта 5 статьи 101.2 НК РФ по досудебному обжалованию соблюдены.

Суд первой инстанции пришел к выводу, что полученные заявителем денежные средства по договорам на охрану имущества юридических и физических лиц и предоставление иных услуг, связанных с обеспечением охраны и безопасности граждан, являются выручкой от реализации услуг и, соответственно, должны учитываться при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в порядке, определенном главой 25 НК РФ.

Вместе с тем суд посчитал необходимым уменьшить сумму примененного штрафа по смягчающим ответственность обстоятельствам исходя из принципов справедливости и соразмерности наказания, уменьшив его размер на 1 000 000 руб., то есть до 58 210 руб.

Апелляционный суд при рассмотрении настоящего спора исходит из следующего.

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций являются доходы от реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав и внереализационные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов в порядке, установленном НК РФ.

Пунктом 1 статьи 249 НК РФ определено, что в целях главы 25 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

Доходами от коммерческой деятельности бюджетных учреждений, которые в отличие от доходов, получаемых ими в рамках целевого финансирования, для целей главы 25 НК РФ отнесены к доходам от иных источников, - признаются доходы, получаемые бюджетными учреждениями от юридических и физических лиц по операциям реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав, а также внереализационные доходы (пункт 1 статьи 321.1 НК РФ, действовавшей в проверяемый период).

Налоговая база бюджетных учреждений определяется как разница между полученной суммой дохода от реализации товаров, выполненных работ, оказанных услуг, суммой внереализационных доходов (без учета налога на добавленную стоимость, акцизов по подакцизным товарам) и суммой фактически осуществленных расходов, связанных с ведением коммерческой деятельности.

При определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в отношении доходов от коммерческой деятельности установлен запрет на направление суммы превышения доходов над расходами от данной деятельности до исчисления налога на прибыль на покрытие расходов, предусмотренных за счет выделенных по смете средств целевого финансирования.

На основании пунктов 1, 2, 12 Положения о вневедомственной охране при органах внутренних дел Российской Федерации, утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 14.08.1992 N 589 (действовало до 01.01.2012) (далее - Положение от 14.08.1992 N 589, Положение), вневедомственная охрана при органах внутренних дел Российской Федерации создается на договорной основе для защиты имущества собственников и организуется в городах, районных центрах и поселках городского типа.

Подразделения вневедомственной охраны участвуют в гражданско-правовых отношениях, заключая договоры охраны имущества собственников, в установленном порядке и в пределах своей компетенции самостоятельно решают вопросы финансово-хозяйственной, договорной и внешнеэкономической деятельности.

Федеральным законом от 22.08.2004 N 122-ФЗ "О внесении изменений в законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов Российской Федерации в связи с принятием федеральных законов "О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон "Об общих принципах организации законодательных (представительных) и исполнительных органов государственной власти субъектов Российской Федерации" и "Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации" в Закон "О милиции" были внесены изменения, согласно которым из статьи 35 были исключены положения о финансировании подразделений вневедомственной охраны при органах внутренних дел за счет средств, поступающих на основе договоров.

Постановлением Правительства Российской Федерации от 04.08.2005 N 489 "Об изменении и признании утратившими силу некоторых постановлений Правительства Российской Федерации, приостановлении действия Постановления Правительства Российской Федерации от 29.01.2000 N 82 и признании не действующим на территории Российской Федерации Постановления Совета Министров СССР от 22.02.1988 N 263 в связи с Федеральным законом "О федеральном бюджете на 2005 год" в Положение от 14.08.1992 N 589 были внесены изменения, согласно которым из пункта 10 исключены положения об осуществлении вневедомственной охраной своей деятельности на принципах самоокупаемости, самофинансирования и о содержании за счет специальных (внебюджетных) средств, поступающих по договорам от собственников.

Кроме этого, утратил силу пункт 11 данного Положения, согласно которому фонд оплаты труда работников вневедомственной охраны формируется в пределах 80 процентов от средств, поступающих по договорам от собственников. Средства, остающиеся в распоряжении вневедомственной охраны после уплаты налогов, изъятию не подлежат. Они накапливаются на счетах и расходуются на развитие вневедомственной охраны, финансирование социальных программ. За счет остатка неиспользованных средств производятся также отчисления в централизованный резервный фонд, из которого возмещаются убытки от крупных краж и пожаров.

В соответствии с Положением от 14.08.1992 N 589 (действовало в проверяемый период) оплата охраны объектов и других услуг производится по договорным ценам с учетом экономически обоснованных затрат и 5-процентного превышения доходов над расходами для возмещения убытков в связи с кражами и пожарами (пункт 10).

Финансовое обеспечение деятельности вневедомственной охраны осуществляется за счет средств федерального бюджета.

В статье 6 Федерального закона от 24.07.2007 N 198-ФЗ "О федеральном бюджете на 2008 год и на плановый период 2009 и 2010 годов", статье 6 Федерального закона от 24.11.2008 N 204-ФЗ "О федеральном бюджете на 2009 год и на плановый период 2010 и 2011 годов", статье 6 Федерального закона от 02.12.2009 N 308-ФЗ "О федеральном бюджете на 2010 год и на плановый период 2011 и 2012 годов" установлено, что средства, полученные от приносящей доход деятельности, поступают на лицевые счета получателя бюджетных средств, открытые в установленном порядке в территориальных органах Федерального казначейства подразделениям органов внутренних дел в соответствии с договорами по охране имущества юридических и физических лиц и предоставлению иных услуг, связанных с обеспечением охраны имущества, после уплаты налогов, сборов и иных обязательных платежей в порядке, установленном законодательством Российской Федерации, и после возмещения убытков в связи с кражами и иными обстоятельствами, обусловленными условиями договоров, подлежат перечислению в федеральный бюджет.

Таким образом, в связи с внесением изменений в действующее законодательство денежные средства, получаемые отделами вневедомственной охраны по заключенным гражданско-правовым сделкам, перестали носить характер целевого финансирования.

В соответствии со статьей 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.

Заявитель оказывал услуги юридическим и физическим лицам в соответствии с заключенными договорами по охране их имущества за плату, то есть на возмездной основе.

При этом заявитель не спорит, что средства, получаемые им по договорам охраны с юридическими и физическими лицами, учитывались казначейством как средства от приносящей доход деятельности. Средства, поступающие в соответствии с договорами по охране имущества юридических и физических лиц, включались в смету доходов и расходов по приносящей доход деятельности.

Следовательно, средства, получаемые подразделениями вневедомственной охраны в соответствии с договорами по охране имущества юридических и физических лиц и предоставлению иных услуг, связанных с обеспечением охраны и безопасности граждан, в проверяемом периоде являются выручкой от реализации товаров, работ, услуг и, соответственно, должны учитываться при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в порядке, определенном главой 25 НК РФ.

В силу приведенных положений законодательства участие бюджетных учреждений в договорных отношениях, возникающих при оказании ими платных услуг по охране имущества граждан и юридических лиц, относится для целей налогообложения к коммерческой деятельности бюджетных учреждений и влечет возникновение у них дохода от иных источников.

Следует отметить, что Бюджетный кодекс Российской Федерации, квалифицируя доходы от платных услуг, оказываемых бюджетными учреждениями, как доходы бюджетов, признает их неналоговым доходом бюджета после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах (пункт 3 статьи 41 Бюджетного кодекса Российской Федерации в редакции, действовавшей в проверяемом периоде).

Таким образом, в проверяемом периоде законодательством была предусмотрена обязанность бюджетного учреждения произвести уплату налога на прибыль организаций с соответствующих доходов.

Исчерпывающий перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, установлен в статье 251 НК РФ, и к таким доходам не были отнесены доходы от оказания услуг юридическим и физическим лицам в соответствии с заключенными договорами по охране их имущества за плату.

Между тем доходы, полученные от указанной деятельности, не включались заявителем в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организаций.

Правильность самого порядка определения инспекцией налоговой базы, начисления налога и пеней заявителем надлежаще не опровергнуты.

Факт получения указанных в решении сумм дохода от оказания услуг по охране имущества физических и юридических лиц на основе заключенных договоров заявителем не опровергнут.

Доводы заявителя относительно ошибочности расчетов сумм выручки и пеней также не нашли своего подтверждения материалами дела. Заявитель не спорит, что расхождения в таблице решения не повлияли на результат доначислений, выручка определялась инспекцией по данным самого налогоплательщика на основе сведений главной книги, оборотно-сальдовых ведомостей по счету 205, реестров выставленных счетов-фактур и договоров за год с суммами оказанных услуг, актов об оказании услуг. Так, к примеру, выручка за 2009 г. от оказания услуг физическим лицам в сумме 151 037 руб., принятая инспекцией, показана самим налогоплательщиком в реестре (т.2, л.д.198). На том же основании расчет пени, произведенный инспекцией программным способом по данным неуплаченного налога, заявителем надлежаще, обоснованным контррасчетом не опровергнут.

В соответствии с пунктом 3 статьи 321.1 НК РФ (действовавшей в проверяемом периоде), если в сметах доходов и расходов бюджетного учреждения предусмотрено финансирование расходов по оплате коммунальных услуг, услуг связи, транспортных расходов по обслуживанию административно-управленческого персонала (с 01.01.2006 включены расходы на ремонт основных средств, приобретенных за счет бюджетных средств) за счет двух источников, то в целях налогообложения принятие таких расходов на уменьшение доходов, полученных от предпринимательской деятельности и средств целевого финансирования, производится пропорционально объему средств, полученных от предпринимательской деятельности, в общей сумме доходов (включая средства целевого финансирования).

Налогоплательщик не спорит, что заявленные им расходы за 2008-2010 гг. произведены за счет средств целевого финансирования, что подтверждается бюджетной сметой. Доказательств того, что финансирование налогоплательщика в части понесенных расходов в установленном порядке предусмотрено за счет двух источников, не представлено. Кроме того, заявитель не спорит, что раздельный учет расходов по приносящей доход деятельности налогоплательщик не велся. Таким образом, оснований для учета расходов налогоплательщика у налогового органа не имелось.

В отношении иных доводов апелляционной жалобы необходимо указать следующее.

Инспекция не спорит, что решение от 26.09.2011 о назначении налоговой проверки фактически было вручено налогоплательщику 05.10.2011.

Вместе с тем заявитель в указанной части не мотивировал, каким именно образом данное обстоятельство, как и отражение в справке о проведенной проверке даты ее начала 26.09.2011, привело либо могло привести к действительному нарушению его прав и законных интересов. Заявитель не приводит данных о том, что фактически налоговая проверка началась до даты вручения ему решения о ее назначении, а также того, что указанные обстоятельства, равно как вручение акта проверки с нарушением установленного срока, создали избыточность мероприятий налогового контроля, препятствовали его текущей деятельности и реальной возможности представления после вручения акта проверки своих возражений и пояснений налоговому органу в гарантированный 15-ти дневный срок, привели либо могли привести к принятию незаконного решения.

В отношении своих замечаний о проведении осмотра помещений 24.11.2011, то есть в день окончания налоговой проверки, заявитель не оспаривает довод инспекции и содержание ее решения о том, что данный осмотр не повлиял на выводы проверяющих о существе налоговых правонарушений, повлекших спорные доначисления, и результаты осмотра не легли в основу доказательств вменяемых нарушений.

Таким образом, решение суда в рассматриваемой части по существу является правильным. Доводы апелляционной жалобы подлежат отклонению как неосновательные по приведенным выше мотивам.

Нарушений норм процессуального права, являющихся согласно части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации безусловным основанием для отмены вынесенного судебного акта, не установлено.

Согласно разъяснениям, данным в пункте 25 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.05.2009 N 36 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде апелляционной инстанции", по результатам рассмотрения апелляционной жалобы, поданной на часть решения суда первой инстанции, суд апелляционной инстанции выносит судебный акт, в резолютивной части которого указывает выводы относительно обжалованной части судебного акта. Выводы, касающиеся необжалованной части судебного акта, в резолютивной части судебного акта не указываются.

С учетом изложенного решение суда в обжалуемой части следует оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

На основании статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судебные расходы по уплате государственной пошлины по апелляционной жалобе относятся на заявителя.

Поскольку доказательств уплаты госпошлины не представлено, ее следует взыскать в доход федерального бюджета в судебном порядке в установленном законом размере 1 000 руб. (подпункты 3, 12 пункта 1 статьи 333.21 НК РФ, пункт 15 информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.05.2005 N 91 "О некоторых вопросах применения арбитражными судами главы 25.3 Налогового кодекса Российской Федерации").

Руководствуясь статьями 48, 176, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

произвести замену заинтересованного лица - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 35 по Республике Башкортостан в порядке процессуального правопреемства на Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы N 33 по Республике Башкортостан.

Решение Арбитражного суда Республики Башкортостан от 26 ноября 2012 г. по делу N А07-15010/2012 в части отказа в удовлетворении заявленного требования оставить без изменения, апелляционную жалобу федерального государственного казенного учреждения "Управление вневедомственной охраны Министерства внутренних дел по Республике Башкортостан" - без удовлетворения.

Взыскать с федерального государственного казенного учреждения "Управление вневедомственной охраны Министерства внутренних дел по Республике Башкортостан" в доход федерального бюджета 1 000 руб. - сумму государственной пошлины по апелляционной жалобе.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Федеральный арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через Арбитражный суд Республики Башкортостан.

Председательствующий судья

В.М. Толкунов

Судьи

Н.А. Иванова О.Б. Тимохин