Комментарий к Письму Федеральной налоговой службы от 15.10.2007 N ШТ-6-03/777 "О направлении разъяснений Минфина России по вопросам, связанным с применением НДС при осуществлении капитального строительства объектов" (Ю.П. Гладышева, "Московский бухгалтер", N 23, декабрь 2007 г.)

Комментарий к Письму Федеральной налоговой службы от 15.10.2007 N
ШТ-6-03/777 "О направлении разъяснений Минфина России по вопросам,
связанным с применением НДС при осуществлении капитального строительства
объектов"

Федеральная налоговая служба разместила на своем официальном сайте письмо от 15.10.2007 N ШТ-6-03/777, в приложение к которому включены разъяснения Минфина России, посвященные вопросам налогообложения НДС, возникающим при осуществлении капитального строительства. В самом письме указано, что информация направляется "для сведения".

Статус письма

С учетом изложенного представляет интерес вопрос о том, являются ли положения письма обязательными для налогоплательщиков. С одной стороны, разъяснения Минфина представлены несколькими прошлогодними письмами на тему НДС при капстроительстве, которые, судя по формулировкам, вероятно, являются ответами на запросы налогоплательщиков. В таком случае, согласно позиции Минфина, изложенной в письме от 07.08.2007 N 03-02-07/2-138, подобные письма имеют лишь информационно-разъяснительный статус и не исключают возможности другой трактовки соответствующих положений налоговыми органами и налогоплательщиками, не являющимися адресатами конкретных ответов. К тому же и в анализируемом письме, и в сопроводительном письме ФНС нет указания, что разъяснения направлены для использования в работе налоговыми органами.

Однако, с другой стороны, поскольку разъяснения Минфина доведены до пользователей письмом ФНС и официально размещены на сайте налоговой службы, это можно расценить как намерение налоговых органов "принять к сведению" соответствующие разъяснения и исходить из них в своей контрольной работе.

Исчисление НДС при уступке имущественных прав

Минфин изложил свою позицию по вопросу обложения НДС операций, связанных с уступкой инвестором соинвестору права требования на долю в строящемся объекте. Сложности, возникающие при налогообложении подобных сделок, связаны с тем, что действующая редакция статьи 155 Налогового кодекса регламентирует порядок исчисления НДС более полно, чем до 2006 года, однако отдельные неясности при этом все же остаются.

В частности, пунктом 3 статьи 155 Кодекса установлены особенности определения налоговой базы при передаче имущественных прав только для некоторых объектов, в том числе жилых домов, жилых помещений и долей в них. В этом случае НДС уплачивается с разницы между стоимостью приобретения и стоимостью передачи указанных прав (с учетом НДС).

Для ситуаций, когда передаются имущественные права на нежилые помещения (помещения в нежилых зданиях), Налоговый кодекс не предусматривает специальных норм. На самом деле данная ситуация может квалифицироваться как неопределенность в установлении налоговой базы для конкретной операции.

Однако Минфином из этого факта в письме от 20.09.2006 N 03-04-10/13 сделан противоположный вывод о том, что при совершении подобных операций лицо, передающее такие права, обязано уплатить НДС не с разницы, а со всей суммы, полученной от уступки имущественных прав, включая суммы, связанные с расчетами по данной сделке. Таким образом, при ином подходе налогоплательщика к уплате НДС в подобных обстоятельствах налоговыми органами наверняка будут предъявлены претензии.

Заметим, что подход финансистов фактически означает невозможность обобщенного вывода о порядке налогообложения операций по уступке прав иному соинвестору до момента опубликования проектной документации, поскольку требует анализа положений каждого конкретного договора.

В другом письме рассматривается более необычный объект уступки прав. Организация приобрела права по договору строительного подряда, что позволило ей получить права заказчика по отношению к подрядчику, непосредственно осуществляющему строительство здания торгового центра. Эта операция также расценивается как получение имущественных прав, однако налогоплательщик затруднился с определением ее статуса с точки зрения исчисления НДС. Разъяснения Минфина, которые даны в письме от 29.09.2006 N 03-04-10/14, основаны, по существу, на том же формальном подходе, что и в первом случае. С учетом того, что особый порядок исчисления НДС для такого рода операций не установлен, по мнению финансового ведомства, здесь следует применять общий порядок налогообложения. То есть, передавая права стороны по договору строительного подряда, НДС необходимо исчислить и уплатить со всей суммы средств, поступивших от приобретателя данного права. Соответственно, прежний обладатель этих прав обязан оформить и выставить покупателю счет-фактуру на полную стоимость имущественных прав.

Вычеты НДС при осуществлении
капстроительства

Естественно, рассмотренная ситуация имеет и другую сторону, более благоприятную с точки зрения налогоплательщика. Ведь лицо, приобретающее права заказчика по договору, получает возможность принять уплаченный НДС к вычету, если эти права приобретены для осуществления облагаемых НДС операций. В комментируемом письме рассматривается ситуация, когда здание торгового центра после завершения строительства будет использоваться для операций, признаваемых объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость. В этом случае приобретенные права требования по договору строительного подряда Минфин расценил как основание для приобретения указанного здания.

Финансисты добавили, что права на данный вычет могут быть использованы дополнительно к праву на возмещение НДС по суммам, предъявленным налогоплательщику подрядными организациями, то есть включая сумму превышения стоимости приобретенных прав заказчика над суммами платежей, причитающихся подрядчику. Однако это справедливо только для случаев, когда стоимость приобретенных имущественных прав увеличивает стоимость построенного здания при принятии его к учету.

Но может сложиться и другая ситуация, когда инвестор в течение срока строительства правомерно принимал к вычету НДС с сумм, предъявленных ему подрядчиком, но в какой-то момент привлек соинвестора. Соответственно, его доля в строящемся здании уменьшилась. В связи с этим не может не возникнуть вопрос, как в этом случае надлежит поступить с вычетами НДС. В отношении последующих вычетов, которые будут формироваться в периоды после заключения договора с новым соинвестором, проблем не возникнет. Оба соинвестора получат право на долю "входящего" НДС в сумме налога, предъявленного подрядчиками пропорционально их доле в инвестиционном договоре.

Что же касается предшествующих налоговых периодов, по мнению Минфина, высказанному в письме от 01.11.2006 N 03-04-10/18, ранее полученный вычет по НДС должен быть скорректирован первым соинвестором. При этом финансисты настаивают на корректировке вычетов за налоговый период, в котором были зарегистрированы счета-фактуры, полученные от подрядных организаций.

В письме даже предложен алгоритм внесения исправлений в Книгу покупок. Минфин России рекомендовал аннулировать прежние записи в дополнительном листе за корректируемый налоговый период, после чего зарегистрировать счета-фактуры в суммах пропорционально доле нового инвестора в площади строящегося здания.

Помимо этого финансисты считают необходимым представление уточненной декларации по НДС за период регистрации счетов-фактур поставщика, напоминая об ответственности, связанной с внесением изменений и уточнений в налоговую отчетность.

Представляется, что требование о сдаче уточненной декларации и корректировке Книги покупок не является бесспорным. Ведь речь идет не о допущенной налогоплательщиком ошибке, а лишь о возникновении новых фактов, имеющих налоговые последствия. Подчеркнем, именно последствия, то есть, результаты, следствия чего-либо, наступающие в период после возникновения указанных фактов. В силу этого требование о внесении изменений в налоговый учет по НДС и о представлении уточненной налоговой декларации за предшествующие периоды корректны. На наш взгляд, корректировка может быть произведена и непосредственно в том периоде, когда начинается "деление" входящего НДС на двух соинвесторов. Основанием для корректировки является соглашение с новым соинвестором и бухгалтерская справка-расчет по свободной форме.

Однако с учетом очевидного интереса к данному письму налоговых органов при выборе способа уточнения налоговых обязательств по НДС налогоплательщику надо принимать во внимание наличие риска потенциального конфликта с проверяющими.

Ю.П. Гладышева,

налоговый консультант

"Московский бухгалтер", N 23, декабрь 2007 г.