Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 21 февраля 2013 г. N 09АП-2660/13

город Москва

21 февраля 2013 г.

Дело N А40-120176/12-140-734

Резолютивная часть постановления объявлена 14 февраля 2013 года.

Полный текст постановления изготовлен 21 февраля 2013 года.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

Председательствующего судьи Е.А. Солоповой

Судей М.С. Сафроновой, П.А.Порывкина

при ведении протокола судебного заседания секретарем И.С. Забабуриным

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу

Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 2 на решение Арбитражного суда г. Москвы от 12.12.2012 по делу N А40-120176/12-140-734, О.Ю. Паршуковой по заявлению Общества с ограниченной ответственностью "Газпром добыча Ямбург" (ОГРН 1028900624576, 629300, ЯНАО, Тюменская обл., г. Новый Уренгой, ул. Геологическая, д. 9) к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 2 (ИНН 7702327955, 129223, г. Москва, проспект Мира, ВВЦ, стр. 191) о признания недействительным решения в части

при участии в судебном заседании:

от заявителя - Урбан Ю.Н. по дов. N 250-с/13 от 29.12.2012 Григорьева Т.А. по дов. N 250-с/13 от 29.12.2012

от заинтересованного лица - Рябенко К.И. по дов. N б/н от 09.01.2013, Ермолов С.Г. по дов. N 04-17/01534 от 08.02.2012, Мержоев М.О. по дов. N 04-17/02066 от 12.02.2013

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "Газпром добыча Ямбург" (далее - заявитель, общество) обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 2 (далее - налоговый орган, инспекция, заинтересованное лицо) о признании недействительным решения от 16.02.2012 N 16013-1/89Р о привлечении ответственности за совершение налогового правонарушения, с учетом изменений, внесенных решением ФНС России от 31.05.2012 N СА-4-9/8888@, в части предложения уплатить недоимку по налогу на прибыль в размере 4 506 189 руб., доначисленную по основаниям, указанным в пункте 1.5 мотивировочной части решения.

Арбитражный суд города Москвы решением от 12.12.2012 заявленные требования удовлетворил.

Не согласившись с принятым решением, налоговый орган подал апелляционную жалобу, в которой просит отменить решение суда первой инстанции и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований общества.

В обоснование своей позиции налоговый орган ссылается на нарушение судом норм права.

В отзыве общество просит решение суда оставить без изменения, как соответствующее действующему законодательству, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

В судебном заседании Девятого арбитражного апелляционного суда представитель инспекции поддержал доводы и требования апелляционной жалобы, представитель общества возражал против удовлетворения апелляционной жалобы.

Девятый арбитражный апелляционный суд, рассмотрев дело в порядке статей 268, 269 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, изучив материалы дела, исследовав имеющиеся в материалах дела доказательства, заслушав представителей участвующих в деле лиц, проверив доводы апелляционной жалобы, отзыва, письменных пояснений, считает, что оснований для отмены или изменения решения Арбитражного суда города Москвы от 12.12.2012 не имеется.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества за период 2008-2009, по результатам которой составлен акт и 16.02.2012 вынесено решение N 16-13-1/89Р о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением ФНС России от 31.05.2012 N СА-4-9/8888@ обжалуемое решение инспекции изменено.

Пункт 1.5 решения инспекции.

В ходе налоговой проверки инспекцией установлено, что общество неправомерно включило в расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль за 2008-2009 затраты в общей сумме 19 835 106,70 руб., в том числе за 2008 - 13 479 210,25 руб., за 2009 - 6 355 896,45 руб.

Инспекцией указано, что общество не подтвердило документально правильность определения размера данных затрат. Также в решении инспекции указывается на то, что спорные расходы понесены в отношении имущества, арендованного у ОАО "Газпром", и, следовательно, подлежат отражению в налоговом учете собственника (ОАО "Газпром), а не общества.

Инспекцией исключена спорная сумма расходов из налоговой базы по налогу на прибыль, что повлекло доначисление налога на прибыль за 2008 в размере 3 235 010 руб., за 2009 - 1 271 179 руб.

В апелляционной жалобе налоговым органом указывается на те же доводы, которые были исследованы судом первой инстанции.

Суд апелляционной инстанции находит выводы суда по настоящему эпизоду обоснованными, принятыми с учетом норм закона и установленных по делу фактических обстоятельствах.

Налоговый орган, указывая на отсутствие документального подтверждения определения размера спорных затрат, исходил из того, что приходные ордера и счета-фактуры, представленные обществом в качестве первичных документов, не подтверждают нахождение данных основных средств в собственности общества и, тем более, не являются документами, подтверждающими их ликвидацию.

Отклоняя данные доводы инспекции, суд первой инстанции исходил из того, что в подтверждение достоверности сведений регистра формирования стоимости ОС и НМА общество предоставило инспекции приходные ордера, составленные по унифицированной форме М-4, а также счета-фактуры.

Согласно Указаниям по применению и заполнению форм, утвержденным постановлением Госкомстата РФ от 30.10.1997 N 71а, приходный ордер применяется, в том числе для учета материалов, поступающих от поставщиков. Счет-фактура, являясь документом налогового учета, также является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав сумм налога к вычету (п. 1 ст. 169 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

Таким образом, указанные документы (первичный и налогового учета) прямо предназначены для оформления операций приобретения (реализации) товаров, т.е. являются документами, оформляемыми именно при передаче права собственности от продавца к покупателю (ч. 1 ст. 454 ГК РФ). Во всех документах, представленных ответчику, прямо указано, что покупателем является ООО "Ямбурггаздобыча".

Какие-либо претензии к достоверности представленных документов (в части подлинности подписей ответственных лиц, реальности операций, оформленных этими документами, и т.п.) в решении инспекции отсутствуют. Следовательно, факт принадлежности обществу спорного имущества не опровергнут, а соответствующий вывод решения об отсутствии права собственности не подтвержден.

Довод инспекции о том, что единственными документами, надлежащим образом подтверждающими факт ликвидации спорного имущества, являются первичные документы, составленные по унифицированным формам группы ОС, правомерно отклонен судом первой инстанции, как не соответствующий требованиям пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ, согласно которому в состав внереализационных расходов включаются любые обоснованные затраты, непосредственно не связанные с производством и (или) реализацией, в частности, расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, а также расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства и другие аналогичные работы.

Довод инспекции о том, что только акты по унифицированным формам ОС-1, ОС-1а, ОС-16, ОС-6, ОС-66, ОС-4, 0С-4а, ОС-46 являются надлежащими документами для признания расходов по ликвидированным объектам имущества, правомерно отклонены судом первой инстанции, поскольку согласно постановлению Госкомстата РФ от 21.01.2003 N 7 данные формы первичной учетной документации предназначены только для учета основных средств (п. 1). Однако сам факт того, являются ли спорные объекты имущества у заявителя основными средствами, приняты ли они к бухгалтерскому учету по счету 01 "Основные средства", инспекцией не исследовался.

Между тем, судом первой инстанции установлено, что спорное имущество до момента его ликвидации, отражалось обществом на бухгалтерском счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", что подтверждается выписками из регистра по движению материалов.

Указанное оборудование использовалось обществом в поисково-оценочных скважинах (N 92, N 114, N 115 и N 189). Согласно п. 2.4 Временной классификации скважин, бурящихся при геологоразведочных работах и разработке нефтяных и газовых месторождений (залежей), утвержденной приказом МПР России от 07.02.2001 126, целью бурения поисково-оценочных скважин является открытие новых месторождений или новых залежей на ранее открытых месторождениях и оценки их промышленной значимости, в связи с чем, скважины этой категории предназначены для проведения соответствующих исследований, направленных на получение информации о геологическом строении.

Следовательно, поисково-оценочная скважина по своему функциональному назначению не отвечает понятию основного средства, поскольку она в принципе не предназначена для постоянной эксплуатации (добычи полезных ископаемых). Результатом бурения таких скважин является получение информации о наличии или отсутствии полезных ископаемых на участке, а также оценка запасов.

Таким образом, скважина данной категории не может сама по себе являться основным средством в терминологии законодательства о бухгалтерском учете. Согласно п. 4 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", утвержденных приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, актив принимается к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств при одновременном выполнении ряда условий, в т.ч. при наличии способности приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем. Однако именно это условие в отношении поисково-оценочной скважины не выполняется.

При таких обстоятельствах, общество обоснованно аккумулировало затраты, связанные со строительством спорных скважин на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", включая расходы, связанные с приобретением спорного оборудования для этих скважин (трубы НКТ, фонтанная арматура).

Кроме того, в силу конструктивной взаимосвязи, ликвидация скважины сама по себе в принципе не может не влечь ликвидации и оборудования в том же периоде. Такая же ситуация имеет место и в этом случае (например, в части скважины N 92, что усматривается из налоговой справки от 31.03.2008 N 6).

Таким образом, налоговый орган, отказывая в признании части расходов и одновременно соглашается с правильностью списания другой части расходов по тем же основаниям. В рассматриваемом случае факт и дата ликвидации скважин и их оборудования подтверждаются одними и теми же документами, а именно актами о ликвидации поисково-оценочной скважины от 31.03.2008 N 1 (в отношении скважины N 92), от 11.03.2009 N 50-ОН (в отношении скважины N 115), от 11.03.2009 N 51-ОН (в отношении скважины N 114), от 13.11.2009 N 5 (в отношении скважины N 189). Данные акты о ликвидации полностью соответствуют форме, предусмотренной Приложением N 1 Инструкции о порядке ликвидации, консервации скважин и оборудования их устьев и стволов, утвержденной постановлением Федерального горного и промышленного надзора России от 22.05.2002 N 22. Такие документы представлялись инспекции в ходе проверки, каких-либо претензий к ним не предъявлено.

При таких обстоятельствах, утверждение инспекции о том, что факт ликвидации спорного оборудования не подтвержден обществом, обоснованно отклонено судом первой инстанции.

С учетом установленных обстоятельств, суд первой инстанции правомерно признал выводы инспекции о том, что только акты по унифицированной форме ОС-1, ОС-1а, ОС-16, ОС-6, ОС-4, 0С-4а, ОС-46 являются надлежащими документами в целях признания расходов по ликвидированным объектам имущества, противоречащими действующему законодательству, поскольку работы по ликвидации могут производиться не только в отношении основных средств, но и имущества, учитываемого на иных счетах бухгалтерского учета. В этой связи, выбор подтверждающих документов не ограничивается только первичными документами по унифицированным формам группы ОС, а находится в зависимости от назначения, фактического использования и порядка учета каждого конкретного объекта имущества.

Выводы инспекции о том, что представленные обществом первичные документы не подтверждают спорную сумму расхода в достаточной степени, были исследованы судом первой инстанции и правомерно отклонены с учетом установленных по делу фактических обстоятельств.

В отношении расходов на приобретение трубы НКТ в размере 4 086 591,19 руб. судом установлено, что наименование объекта сформулировано в регистре как "труба НКТ 73x5,5 "Л"", обусловлено тем, что в скважине N 92 для целей выполнения задач этой скважины подлежали использованию НКТ именно этого диаметра на основании проекта. Спорные НКТ большего диаметра использовались для проведения испытаний на приток, проводимых методом ГРП. Факт передачи в монтаж спорного объема труб НКТ дополнительно подтверждается актом приемки-передачи оборудования в монтаж от 09.12.2005 N 18А/203. Доказательств того, что спорные трубы НКТ большего диаметра в скважине N 92 не использовались, оспариваемое решение инспекции не содержит.

В отношении расходов на приобретение трубы НКТ на суммы 182 161,05 руб., 374 063,81 руб. и 3 484 808,84 руб. судом первой инстанции установлено следующее.

Суммы 182 161,05 руб. и 374 063,81 руб. являются частью распределяемых расчетным путем накладных расходов, относящихся в целом к партии единовременно приобретаемых товаров. Они не являются собственно платой за приобретаемое оборудование (трубы НКТ), в силу чего, не могут быть отражены именно в этом спорном размере в содержании первичных документов, где подтверждена стоимость труб. Однако эти расходы, являясь накладными (транспортные расходы, страхование грузов, хранение и т.д.) в целом к определенному объему (партии) товаров, участвуют в формировании стоимости каждого из этих товаров (в доле, пропорциональной стоимости соответствующих товаров по отношению к стоимости всего объема товаров). Таким образом, поскольку указанные суммы являются накладными расходами, они также обоснованно учтены заявителем при формировании стоимости труб НКТ на скважине N 92.

Аналогичная ситуация с накладными расходами имеет место и в части формирования стоимости фонтанной арматуры на всех спорных скважинах (в сумме 73 926,90 руб. на скважине N 92 и в суммах 182 742,15 руб. на скважинах N 114, N 115 и N 189 согласно выписке из регистра формирования стоимости ОС и НМА). Однако никаких претензий к этим суммам налоговым органом не предъявлено.

В отношении расходов в сумме 3 484 808,84 руб. судом первой инстанции установлено, что спорная сумма расходов подтверждается как первичным документом (приходный ордер N 5000022049), так и документом налогового учета (счет-фактура от 11.07.2005 N 5133402416-А).

Согласно данным, подтверждающих документов, обществом был оприходован объем труб НКТ 59,55 тонн на общую сумму 5 365 056,02 руб. (по цене 90 093,30 руб. за тонну). Однако для спорной скважины использован был меньший объем этих труб (38,68 тонн). Это обстоятельство также подтверждается выпиской из SAP R/3 по объекту "Скважина N 92", представлявшейся на досудебной стадии рассмотрения спора по данному эпизоду. Если рассчитать стоимость использованных труб, то общая сумма и составит спорную величину в размере 3 484 808,84 руб.

Претензии, связанные с непризнанием подтверждающих первичных документов, сформулированы им лишь в отношении части спорных расходов на общую сумму 8 127 624,89 руб., признанных заявителем в 2008 году. Однако фактически инспекция в решении сделан вывод о документальной неподтвержденности всей спорной суммы расходов по данному эпизоду. Таким образом, налоговый орган не обосновал вывод в отношении суммы расходов на общую сумму 11 707 481,81 руб., в том числе за 2008 - 5 351 585,36 руб., за 2009 -6 355 896,45 руб.

Подобное задвоение не было установлено ни в проверяемом периоде, ни в ходе ранее проведенных выездных налоговых проверок.

Вывод инспекции о том, что спорные объекты находятся в аренде у общества, поэтому указанные расходы не являются расходами заявителя, отклонен судом первой инстанции на основании пп. 12 п. 3 ст. 100, п. 8 ст. 101 НК РФ.

Судом было установлено, что заявленные доводы являются предположением инспекции, тогда как, общество ссылалось на перечни имущества, полученного в аренду от ОАО "Газпром", указанного в приложениях к договорам аренды имущества, которые действовали в проверяемом периоде. В этих перечнях спорное имущество отсутствует.

В письменных пояснениях, представленных суду апелляционной инстанции, налоговым органом приводятся дополнительные доводы в подтверждение своей правовой позиции по настоящему эпизоду.

В частности, инспекция указывает на то, что поисково-оценочная скважина, насосно-компрессорная труба и фонтанная арматура не является единым комплексом в целях бухгалтерского и налогового учета, что подтверждается Инструкцией по планированию, учету и калькулированию себестоимости добычи нефти и газа, утвержденной Министерством топлива и энергетики 01.11.1994.

Данные доводы инспекции отклоняются судом апелляционной инстанции по следующим основаниям.

В данном случае налоговым органом необоснованно разделяется порядок ведения учета затрат по поисково-оценочным скважинам и их оборудованию. По мнению инспекции, насосно-компрессорные трубы и фонтанная арматура являются самостоятельными объектами основных средств. Таким образом, инспекцией указывается на неправильный порядок учета спорного имущества, примененный заявителем: объекты должны были изначально, с момента передачи в монтаж учитываться в составе основных средств вне зависимости от того, на каком счете учитывались затраты на собственно скважину как объект.

Между тем, поисково-оценочные скважины не переводятся на счет 01 и не становятся основными средствами, поскольку не предназначены для добычи нефти и в этой связи, ссылки инспекции на Инструкцию по планированию, учету и калькулированию себестоимости добычи нефти и газа, утвержденную Министерством топлива и энергетики 01.11.1994, несостоятельны. Поскольку поисково-оценочные скважины и их оборудование не являются эксплуатационным фондом, в данном случае речь идет о расходах общества на поиск и разведку природных ресурсов.

Порядок налогового учета оборудования, относящегося к скважине, не подлежащей вводу в эксплуатацию (в том числе поисково-оценочной), вплоть до ликвидации скважины следует судьбе самой скважины, что согласуется со ст. 261 и 325 НК РФ, регулирующими порядок признания расходов на освоение природных ресурсов.

Установленный порядок ведения налогового учета расходов, связанных со строительством и ликвидацией скважин, расходы на которые подлежат признанию в составе расходов на освоение природных ресурсов, обязывает налогоплательщика вести аналитический учет в разрезе создаваемых объектов, но в составе расходов счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", на котором накапливаются затраты, связанные со скважиной (как расходы на освоение природных ресурсов).

Согласно абз. 2 п. 1 ст. 261 НК РФ к расходам на освоение природных ресурсов относятся в т.ч. расходы, связанные со строительством (бурением) и (или) ликвидацией (консервацией) скважин. Указанные расходы учитываются в порядке, предусмотренном ст. 325 НК РФ (абз. 2 п. 2 ст. 261 НК РФ).

П. 2 ст. 325 НК РФ установлено, что аналитический учет расходов на освоение природных ресурсов должен вестись обособленно по каждому участку недр, в разбивке на группы по видам расходов, включая расходы, относящиеся к конкретному объекту, создаваемому в процессе освоения участка (абз. 5 п. 2 указанной статьи). Конкретизируя расходы, подлежащие включению в состав указанной группы расходов, этот же пункт ст. 325 НК РФ указывает, что к таким расходам относятся расходы, непосредственно связанные со строительством сооружений, которые в дальнейшем на основании решения налогоплательщика могут быть признаны постоянно эксплуатируемыми объектами основных средств.

Таким образом, единственным признаком, на основании которого те или иные сооружения подлежат учету в составе расходов на освоение природных ресурсов, является связь с осваиваемым участком. Законодательство не ограничивает обязательность ведения налогового учета по правилам ст. 325 НК РФ только такими объектами как скважины, а использует более широкое понятие, охватывающее, по сути, все объекты, которые используются в процессе освоения: как скважины, так и, в частности, НКТ и фонтанная арматура.

Довод инспекции о необходимости принятия к учету спорных объектов имущества в состав основных средств ошибочен, поскольку до момента завершения строительства поисково-оценочных скважин ни НКТ, ни фонтанная арматура могла учитываться только на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" аналогично расходам на строительство самих скважин; после завершения строительства скважин последние подлежали ликвидации как выполнившие свое назначение. В этом случае стоимость спорного оборудования также не могла быть переведена в состав основных средств, поскольку такое оборудование не могло эксплуатироваться отдельно от скважин в силу конструктивной взаимосвязи.

Приведенная в апелляционной жалобе судебная практика не может быть принята судом, поскольку рассматриваемые споры не являются аналогичными с настоящим делом.

Разъяснения, данные Минфином России в письмах от 21.10.2008 N 03-03-06/1/592, на которые ссылается инспекция, также не могут быть приняты во внимание судом, поскольку такие разъяснения не касаются спора по настоящему делу.

Таким образом, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены решения суда от 12.12.2012, в связи с чем апелляционная жалоба удовлетворению не подлежит.

На основании изложенного и руководствуясь статьями 110, 176, 266-268, пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 12.12.2012 по делу N А40-120176/12-140-734 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления в полном объеме в Федеральный арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья

Е.А. Солопова

Судьи

М.С. Сафронова П.А.Порывкин