Переход права собственности при краже: особенности "национального" НДС (Е.В. Ермолаева, "Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", N 12, декабрь 2007 г.)

Переход права собственности при краже:
особенности "национального" НДС

К сожалению, хищение имущества организаций, тем более непосредственно работающих с населением, не редкость. Но мало неприятностей от утраты имущества, Минфин вносит свою лепту - оказывается, нужно восстановить НДС, который ранее был принят к вычету. Эта позиция неизменна уже долгое время. И даже мнение ВАС РФ не может повлиять на нее.

Сегодня мы рассмотрим два разъяснения финансистов - от 14.08.2007 N 03-07-15/120 и от 01.11.2007 N 03-07-15/175. Первое из них уже упоминалось на страницах журнала (см. N 9, 2007, стр. 5), другое достаточно свежее.

Утрата имущества - способ его использования?

Позиция чиновников о том, что в случае выбытия имущества (при выявлении недостачи, порчи, хищения, утраты по иным причинам) следует восстановить НДС, не нова. Она была представлена еще в письмах Минфина РФ от 31.07.2006 N 03-04-11/132, от 18.11.2005 N 03-04-11/308, от 20.09.2004 N 03-04-11/155, УМНС по г. Москве от 30.06.2003 N 24-11/35102 и сводится к тому, что имущество не используется в операциях, облагаемых НДС. Действительно, утраченное имущество не может быть использовано в каких-либо операциях - ни в облагаемых, ни в необлагаемых. Поэтому, как полагают чиновники, не выполняется одно из условий принятия налога к вычету (пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ). Значит, налогоплательщик теряет право на вычет. Следовательно, НДС нужно восстановить в момент списания имущества с учета: если обнаружена недостача сырья и материально-производственных запасов - полностью, готовой продукции - в части материальных затрат на ее производство, основных средств - с остаточной стоимости.

При этом чиновников не смущает то, что дословно пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ предусматривает условие принятия НДС к вычету в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ. То есть если сырье или инвентарь были приобретены для осуществления операций, облагаемых НДС, то принятие налога к вычету правомерно. Если в дальнейшем они используются для операций, не облагаемых НДС, то это повод восстановить налог только в случаях, прямо оговоренных в НК РФ, а именно в п. 3 ст. 170, перечень которых закрыт. Именно эти доводы приводят арбитры, критикуя подход налоговиков и отказывая в доначислении НДС.

Так полагают и судьи ВАС*(1), и окружные суды*(2). В свою очередь, ФАС ВВО проанализировал положения п. 2 ст. 170 НК РФ и заключил, что обязанность восстановить принятые к вычету суммы НДС, возникает у налогоплательщика в случае использования приобретенных основных средств для операций по производству товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению НДС (Постановление от 06.06.2007 N А11-6204/2006-К2-18/388). Утрату имущества (в частности, в результате пожара и других форс-мажорных действий) нельзя расценивать как использование его для необлагаемых операций. Поэтому налог восстанавливать не следует. Это справедливо и для не полностью самортизированных ОС, и для похищенных МПЗ, хранившихся в кладовой.

Немногочисленные постановления*(3), в которых суды поддерживают налоговиков, считаем противоречащими правовой позиции ВАС*(4). Поэтому есть все основания решать вопрос в пользу налогоплательщиков.

Подход, основанный на необходимости восстановления НДС, нашел свое отражение в двух разъяснениях Минфина, с которых мы начали рассмотрение вопроса. Однако в более позднем разъяснении - Письме от 01.11.2007 N 03-07-15/175, которое, кстати, направлено для сведения Письмом ФНС РФ от 20.11.2007 N ШТ-6-03/899@ и размещено на официальном сайте налоговой службы*(5), этот подход универсален, то есть распространен на все ситуации, когда имущество утрачивается и не используется в облагаемых операциях (ведь выбытие ТМЦ, согласно ст. 39 и 146 НК РФ не является объектом налогообложения). В первом документе - от 14.08.2007 N 03-07-15/120 - финансисты выделили две ситуации с разными налоговыми последствиями. Если виновные лица в утрате или выбытии имущества по иным причинам не установлены, то в силе все сказанное выше. Но если виновные в хищении лица были установлены, то налицо реализация и, следовательно, объект обложения НДС. А это фактически означает, что при списании имущества нужно начислить НДС.

Хищение и реализация

Такой вывод чиновники сделали, вероятно, полагая, что при хищении право собственности на товары переходит к виновному лицу. Практически во всех специализированных бухгалтерских изданиях появились мнения экспертов, критикующих эту позицию. Надо признать, с ними трудно не согласиться. Не будем приводить все доводы, обозначим лишь ключевой - отсутствие волеизъявления собственника не позволяет говорить о переходе такого права.

Так, согласно ст. 39 НК РФ реализация - это передача права собственности на товары. Подчеркиваем, передача, а не самовольный захват. В свою очередь, приобретение права собственности на имущество, которое имеет собственника, возможно на основании сделки об отчуждении имущества (п. 2 ст. 218 ГК РФ). Аналогично право прекращается при отчуждении собственником своего имущества (п. 1 ст. 235 ГК РФ). При этом в соответствии с общим принципом гражданского права (п. 2 ст. 1 ГК РФ) физические и юридические лица приобретают и осуществляют свои гражданские права своей волей и в своем интересе. Поскольку хищение имущества происходит против воли собственника, говорить о переходе права недопустимо. Этот вывод находит подтверждение также в арбитражной практике (постановления ФАС ЗСО от 05.04.2007 N Ф04-2020/2007 (33133-А27-31), ФАС ВСО от 08.02.2006 N А33-24342/04-С3-Ф02-74/06-С1).

Судя по всему, чиновники поняли допущенную оплошность и издали Письмо от 01.11.2007 N 03-07-15/175, специально указав, что Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики дополнительно рассмотрел данные вопросы и взамен письма от 14.08.2007 N 03-07-15/120 сообщает следующее.

Если еще раз подумать...

Итак, Минфин подумал еще раз и пришел к выводу, что и в случае отсутствия виновных в выбытии имущества лиц, и при их выявлении объекта налогообложения не возникает. Однако восстановить НДС все равно придется. Если виновные лица не будут обнаружены, то на этом "история" заканчивается.

Но если такие найдутся, то, как предполагает Минфин, на основании судебных решений на указанных лиц может быть возложена обязанность компенсировать ущерб либо возвратить имущество налогоплательщику. Если виновное лицо возвратит имущество и оно будет использоваться в операциях, подлежащих обложению НДС, то, по мнению чиновников, нужно представить корректирующую налоговую декларацию за тот налоговый период, когда вычеты были восстановлены. Другими словами, запись по восстановлению вычета нужно аннулировать.

Если же виновное лицо компенсирует ущерб деньгами, то необходимости корректировать налоговые обязательства по НДС не возникает, точно так же не нужно и начислять налог. Проиллюстрируем сказанное на примере.

Пример.

Неработающий гражданин Иванов похитил из кафе компьютер (остаточная стоимость - 15 000 руб., начисленная амортизация - 2 000 руб.). Факт кражи установлен. Рассмотрим два варианта: а) по решению суда ущерб возмещен в размере 10 000 руб.; б) компьютер возвращен владельцу.

В бухгалтерском учете нужно составить такие проводки (для упрощения примера предположим, что все события произошли в течение отчетного года):

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, Руб.
На момент выявления недостачи
Списана первоначальная стоимость компьютера	01-2	01-1	17 000
Списана начисленная амортизация	02	01-2	2 000
Отражена недостача в размере остаточной стоимости	94	01-2	15 000
Восстановлен НДС (15 000 руб. х 18%)	19	68	2 700
Сумма недостачи увеличена на восстановленный налог	94	19	2 700
На момент вступления в силу судебного решения отражены: а) компенсация ущерба;
Недостача списана на виновное лицо	76	94	10 000
Разница между суммой компенсации и сформированной недостачей включена в расходы	91-2	94	7 700
Погашена задолженность в кассу	50	76	10 000
б) возврат имущества
Сторнированы записи по восстановлению НДС	94	19	(2 700)
	19	68	(2 700)
Отражено обязательство передать похищенный компьютер	76	94	15 000
Отражено поступление компьютера *(1)	08-4	76	15 000
Компьютер введен в эксплуатацию	01-1	08-4	15 000
*(1) Не исключены ситуации, когда возвращенное имущество утратило свои свойства и для приведения его в состояние, пригодное для использования, потребуются ремонт, приобретение запчастей. В связи с этим вероятно уменьшение стоимости возвращенного имущества, следовательно, для постановки на учет его необходимо оценить (разницу списать в прочие расходы). Затраты на ремонт, доукомплектацию увеличат стоимость объекта ОС.

Логика чиновников понятна: если имущество возвращается собственнику и продолжает использоваться в облагаемых операциях, то право на вычет также "возвращается" к налогоплательщику. Если же организация получает денежную компенсацию, она вправе приобрести объект взамен похищенного с соответствующим принятием НДС к вычету. Получается, что право на вычет "мигрирует" вслед за имуществом, что противоречит положениям НК РФ. По нашему мнению, изложенному и аргументированному выше, восстанавливать НДС не требуется.

Е.В. Ермолаева

"Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", N 12, декабрь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Решение от 23.10.2006 N 10652/06.

*(2) Постановления ФАС ВСО от 03.05.2007 N А19-19165/06-Ф02-2618/07, ФАС УО от 03.07.2007 N Ф09-4997/07-С3, ФАС СЗО от 08.10.2007 N А56-40702/2006.

*(3) Постановление ФАС СКО от 28.04.2006 N Ф08-1521/2006-644А.

*(4) Тем более что в дальнейшем ФАС СКО опирался уже на Решение ВАС РФ от 23.10.2006 N 10652/06 (постановления от 25.06.2007 N Ф08-3664/2007-1488А, от 10.05.2007 N Ф08-2502/2007-1036А).

*(5) Это свидетельствует о возможности его применения всеми налогоплательщиками (подробнее читайте в N 9, 2007, стр. 58).