Юридические конструкции как элемент нормотворчества и правоприменения (на примере налогового права) (С.М. Изосимов, "Российская юстиция", N 11, ноябрь 2007 г.)

Юридические конструкции как элемент нормотворчества и
правоприменения (на примере налогового права)

В отечественной юридической литературе нет единства мнений относительно понятия и значения юридической конструкции. Юридическая конструкция может рассматриваться и объектно - как юридическая реальность, собственно позитивное правовое средство*(1), и предметно - как научная юридическая модель*(2); таким образом, они могут соотноситься как объект и идеальный (помысленный) объект.

В общей теории права юридические конструкции рассматриваются в трех значениях: как средство (прием) познания права и правовых отношений, а также толкования норм права и установления юридически значимых фактов*(3); как средство юридической техники, т.е. техники отражения и построения нормативного материала в нормативных правовых актах (выраженная в нормах права, юридическая конструкция становится нормативной юридической конструкцией)*(4); как ключевой, определяющий элемент собственного содержания права*(5).

В новейших исследованиях С. С. Алексеев принципиально отходит от ставшей уже классической юридико-технической оценки юридических конструкций, рассматривая их как ключевой, определяющий элемент собственного содержания права. "Собственное развитие права, - пишет он, - это под известным (важнейшим для правоведения) углом зрения и есть история становления и совершенствования юридических конструкций. И соответственно - достоинство же той или иной юридической системы - это во многом совершенство характерных для нее юридических конструкций"*(6). Такое понимание собственного содержания права представляется чрезвычайно плодотворным для преодоления отношения к праву как форме, не имеющей собственной истории, собственного содержания, сложившегося в рамках парадигмы социально-экономического детерминизма.

Важнейшую роль юридических конструкций как юридических средств С.С. Алексеев объясняет их нормативным характером и ролью в решении правовых ситуаций*(7). Примечательно и то, что вслед за одной сформировавшейся юридической конструкцией как бы по цепочке появляются другие. Собственное развитие права, его история - это и есть история становления, развития и совершенствования юридических конструкций*(8). Судя по всему, данное понимание способно открыть принципиально новый взгляд на позитивное право. Юридические конструкции, "впечатанные" в ткань позитивного права, действительно, как утверждает Н.Н. Тарасов, можно рассматривать как его первооснову, своеобразный "скелет", а их систему - как несущую конструкцию позитивного права*(9). При таком подходе юридические нормы есть не что иное, как нормативно-текстуальное выражение юридических конструкций, юридическая, а не содержательно-социальная нормативность которых обусловливается характером примененной конструкции (как модели решения юридической задачи). Как справедливо отмечает А.Н. Костюков, характеризуя юридические конструкции, в юридических конструкциях раскрывается своеобразие права как объективной реальности*(10). Вот почему вполне правомерно рассматривать юридические конструкции как онтологические основания юридической деятельности.

Иной точки зрения придерживается А.Ф. Черданцев. Он выделяет три "аспекта понимания юридической конструкции: во-первых, конструкция выступает в качестве метода познания права и правовых отношений, в качестве гносеологического инструмента правовой науки; во-вторых, в качестве средства юридической техники, средства построения нормативного материала (выраженная в нормах права, она становится нормативной юридической конструкцией); в-третьих, в процессе реализации норм права они выступают в качестве средства толкования норм права и установления юридически значимых фактов"*(11). В целом постановка вопроса автором вполне корректна. Однако при специальном анализе роли юридической конструкции в праве появляется необходимость в определенных уточнениях. Представляется, что юридические конструкции как единицы юридического мышления, безусловно, могут рассматриваться как средство юридического познания права, на что справедливо обращает внимание А.Ф. Черданцев. Но, с его утверждением, что они выступают в качестве метода познания, трудно согласиться. Прежде всего, метод науки, конечно, более сложен, чем любое иное отдельное средство познания.

Юридические конструкции в налоговом праве, как сложные правовые явления необходимо рассматривать во всех выделенных аспектах. С одной стороны, нельзя не признать, что юридические конструкции являются средствами юридической техники, поскольку с их помощью происходит отражение и построение нормативного материала в нормативных правовых актах налогового законодательства. Также нельзя отрицать роль юридических конструкций в процессе познания права и налоговых правоотношений, и их значение как средства толкования норм права (источников налогового права). Однако, представляется, что основной акцент при рассмотрении юридических конструкций в налоговом праве следует сделать на рассмотрении юридических конструкций, как элемента собственного содержания налогового права, средства правового регулирования налоговых правоотношений.

Производя общую характеристику юридических конструкций можно отметить, что юридические конструкции являются формой отражения правовой действительности, результатом исторического развития и осмысления общественных отношений, подлежащих урегулированию нормами права (абстракции этих отношений); юридические конструкции формируются обычно благодаря не научному знанию права, а юридическому опыту, а вот как научные модели они возникают именно в процессе познания права. Сохраняясь и приумножаясь в историческом процессе развития права, юридические конструкции обеспечивают то неизменяемое ядро юридического знания, которое сохраняет свое значение независимо от конкретно-исторического периода и подлежит обязательному установлению перед осуществлением реализации права. Как совершенно верно отмечает А.Н. Костюков, производя анализ юридических конструкций, если правовая норма регламентирует отдельные правомочия, обязанности, то юридические конструкции позволяют увидеть всю динамику соответствующего правоотношения в целом. В этом и заключается их самостоятельная роль в правовом регулировании*(12).

В качестве примеров юридических конструкций в налоговом праве можно рассматривать различные правоотношения, юридические факты (налоговые правонарушения, добросовестность налогоплательщика и т.п.) и др. Однако такими нельзя считать понятия "налоговое правонарушение", "добросовестный налогоплательщиц" и т.п., так как в них не отражается системно-структурная связь всех юридически значимых элементов указанных явлений. Рассмотрим юридическое содержание и значение налоговых юридических конструкций на примере юридической конструкции добросовестности налогоплательщика.

На первый взгляд, кажется, что проблема добросовестности налогоплательщиков, относящаяся к оценке правоприменительными органами действий налогоплательщика по исчислению и уплате налогов, является достаточно узкой или периферийной. На самом же деле затронуты такие фундаментальные проблемы конституционного, гражданского и налогового права, как: 1) конституционно-правовые пределы налоговой оптимизации, 2) экономическая свобода предпринимателей в использовании предусмотренных законодательством гражданско-правовых средств, 3) границы судебного истолкования норм налогового законодательства.

Первоначальным импульсом научного анализа конструкции добросовестности налогоплательщика послужило Постановление Конституционного Суда Российской Федерации N 24-П от 12 октября 1998 г., именно в этом решении суд впервые установил связь между признанием налогоплательщика добросовестным и правовыми последствиями в виде установления объема обязанностей налогоплательщика по уплате налога. Конституционный Суд РФ указал, что повторное взыскание с добросовестного налогоплательщика не поступивших в бюджет налогов недопустимо, так как это нарушает конституционные гарантии частной собственности. Введение Конституционным Судом Российской Федерации в юридическую практику юридической конструкции добросовестности вызвало множество вопросов, в том числе и вопрос: как налоговым органам быть с недобросовестными налогоплательщиками? В ответ на ходатайство Министерства по налогам и сборам РФ, в Определении N 138-0 от 25 июля 2001 г. Конституционный Суд Российской Федерации дал официальное разъяснение Постановления N 24-П, указав, что конституционные гарантии частной собственности не распространяются на недобросовестных налогоплательщиков, уклонившихся от уплаты налога. Вместе с тем следует отметить, что значительно раньше к аналогичным выводам пришел и Высший Арбитражный Суд РФ.

В качестве элементов юридической конструкции добросовестности налогоплательщика, возможно выделить: субъект - налогоплательщики, объект - публичные отношения, возникающие в процессе исчисления и уплаты налогов и сборов, содержание - отношения, складывающиеся в процессе исполнения обязанности по уплате налогов и сборов и свидетельствующие о добросовестности или, наоборот - недобросовестности налогоплательщика (по-другому их можно назвать признаки добросовестности/недобросовестности).

Наиболее серьезные споры в теории и практике вызвало установление признаков добросовестности/недобросовестности налогоплательщика, в том числе и определение границ налоговой оптимизации (границы злоупотребления правом).

В отечественной юридической литературе в настоящее время также отсутствует единство мнений по этому вопросу. Так, например, Д.М. Щекиным высказана точка зрения, исключающая саму возможность включения обшей нормы о недопустимости злоупотребления правом в налоговых отношениях в часть I Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку, в таком случае в жертву будет принесен принцип определенности налогового права*(13). Д.М. Щекин исходит из того, что требование добросовестного осуществления субъективных обязанностей допустимо только в сфере частного права, а в сфере публичного права, к которому относятся нормы налогового законодательства, возможно только такое правовое регулирование, которое использует метод позитивного обязывания, предполагающий установление в законе конкретных обязанностей налогоплательщика*(14).

Вместе с тем существует и противоположная точка зрения, согласно которой наряду с позитивным обязыванием, в налоговом праве может применяться и метод негативного обязывания, который предполагает обязывание налогоплательщика к определенному поведению с помощью общих запретов. Один из них - вытекающие из конституционных принципов обязанность налогоплательщика выполнять свои обязанности добросовестно. Такого рода общие запреты должны противодействовать определенным вариантам поведения налогоплательщиков, не считающихся с публичными интересами в сфере взимания налогов. Данная позиция основывается, в том числе, и на зарубежном опыте регулирования налоговых отношений. Так, Государственный совет Франции постановил, что "принцип запрета злоупотребления правом дает основания пресекать действия, направленные на уклонение от уплаты налогов не только тогда, когда сделки являются фиктивными, но и в случае, если они имеют реальный характер, однако заключены с целью незаконного уменьшения налогового бремени"*(15). Вместе с тем необходимо отметить, что Государственный совет является высшим органом административной юстиции Франции, в предмет которого входит рассмотрение и налоговых споров. Поэтому решения этого органа имеют правоприменительный и подзаконный характер, и не имеют нормотворческого характера. Полагаем, трудно согласиться с утверждением Толстопятенко Г.П., который, ссылаясь на нормы Гражданского кодекса Франции: ст. 4 которого закрепляет обязанность судьи при отсутствии необходимого закона выносить решение, следуя правовой традиции и судебной практике, утверждает, что тем самым в законе Франции закреплена возможность правотворческой деятельности судей*(16). По нашему мнению, процитированная норма закрепляет традиционный для системы континентального права механизм разрешения споров при отсутствии их правового регулирования, и имеет юридическое значение близкое к закрепленной в статье 6 Гражданского кодекса РФ, аналогии права.

Как нам представляется, в целях достижения определенности правовой регламентации налоговой сферы, установление единства правоприменения и ограничения дискреции административного (судебного) усмотрения, в сфере публичного права надлежит использовать исключительно метод позитивного обязывания, исключающий, зачастую произвольное и необоснованное расширение обязанностей налогоплательщика. Следует согласиться с мнением Д.М. Щекина, утверждающего, что "любое максимальное использование налогоплательщиком юридических возможностей по минимизации налоговых платежей не может быть признано предосудительным"*(17).

В целях аргументации отстаиваемого подхода большое значение имеют Определение Конституционного Суда РФ от 16 октября 2003 г., N 329-0 и Определение Конституционного Суда РФ от 18 января 2005 г. N Зб-О. В указанных решениях, Конституционный Суд РФ категорически отверг универсализацию употребления понятия недобросовестного налогоплательщика. Согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ, правоохранительные органы не могут истолковывать понятие "добросовестные налогоплательщики" как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством и лишать их установленных в законе гарантий. Таким образом, явственно прослеживается правовая позиция Конституционного Суда РФ о необходимости применения в качестве метода регулирования сферы публичных отношений именно метода позитивного обязывания, а не других методов и средств правового воздействия.

Вместе с тем, признавая существование юридической конструкции добросовестности налогоплательщика, Конституционный Суд РФ ни в одном из своих решений не определил четких критериев недобросовестности, разъяснив, что решение вопроса о добросовестности или недобросовестности налогоплательщика относится к компетенции арбитражных судов, поскольку они обязаны установить и исследовать фактические обстоятельства конкретного дела. Следует отметить, что категория "недобросовестность" достаточно универсальна. Это позволяет распространить ее применение практически на все возникающие налоговые споры, связанные с различной оценкой сторонами фактических обстоятельств дела. Так, Высший Арбитражный Суд РФ указал, что заключенные сделки должны не только формально не противоречить законодательству, но и не вступать в противоречие с общими запретами недопустимости недобросовестного осуществления прав налогоплательщиком, а "принцип добросовестности в таком случае может использоваться правоприменителями в качестве критерия при разрешении налоговых споров". В связи с этим исход многих судебных решений стал непредсказуем: арбитражные суды различных округов порой по-разному трактуют недобросовестность, принимая в аналогичных ситуациях совершенно противоположные решения. Зачастую добросовестность рассматривается в судебной практике как дополнительный (помимо соответствия "букве" закона) критерий оценки действий по исчислению и уплате налогов. При таком подходе может быть сделан нелогичный вывод, что нормы Налогового кодекса РФ установлены только для добросовестных налогоплательщиков, в то время как на недобросовестных налогоплательщиков, закрепленные в Кодексе права, распространяются.

В заключение следует сказать, что в различных "предметных сферах" правового регулирования объем дискреции законодателя может быть не одинаков. Наше глубокое убеждение заключается в том, что при применении мер юридической ответственности дискреция в большей степени должна быть ограничена конституционными принципами равенства перед законом и юридической ответственности, а также общими межотраслевыми правовыми принципами публично-правовой ответственности.

С.М. Изосимов,

кандидат юридических наук, преподаватель кафедры конституционного и

административного права Хабаровской государственной академии

экономики и права

"Российская юстиция", N 11, ноябрь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1). Тарасов Н.Н. Юридические конструкции в праве и научном исследовании (методологические проблемы) / Российский юридический журнал. 2000. N 3. С. 26-31.

*(2). Черданцев А.Ф. Логико-языковые феномены в праве, юридической науке и практике. Екатеринбург, 1993. С. 131.

*(З). Там же. С. 151.

*(4). Общая теория государства и права. Академический курс в 3-х томах. Том 2 / Под ред. М.Н. Марченко М.: "Зерцало-М", 2001. С. 504.

*(5). Теория государства и права: Учебник / Под ред. Бабаева В.К. М.: Юристъ, 2001. С. 346-347.

*(6). Алексеев С.С. Право на пороге нового тысячелетия. Некоторые тенденции мирового правового развития - надежда и драма современной эпохи. М., 2000. С. 40.

*(7). Там же. С. 44.

*(8). Алексеев С.С. Восхождение к праву: поиск и решения. М., 2001. С. 280-282.

*(9). Тарасов Н.Н. Юридические конструкции в праве и научном исследовании (методологические проблемы) / Российский юридический журнал. 2000. N 3. С. 26-27.

*(10) Костюков А.Н. Муниципально-правовые конструкции // Конституционное и муниципальное право. 2002. N 4. С. 5.

*(11). Черданцев А.Ф. Логико-языковые феномены в праве, юридической науке и практике. Екатеринбург, 1993. С. 151.

*(12). Костюков А.Н. Муниципально-правовые конструкции // Конституционное и муниципальное право. 2002. N 4. С. 6.

*(13). Щекин Д.М. Юридические презумпции в налоговом праве. / Под. ред. Пепеляева С.Г. М., 2002. С. 104.

*(14). Щекин Д.М. Указ. раб. С. 103.

*(15). Цит. по: Толстопятенко Г.П. Европейское налоговое право. Сравнительно-правовое исследование. М., 2001. С.121.

*(16). Толстопятенко Г.П. Европейское налоговое право. Сравнительно-правовое исследование. М., 2001. С.120.

*(17). Щекин Д.М. Указ. раб. С. 103.