Применение критерия существенности при раскрытии информации в бухгалтерской отчетности (В. Ситникова, С. Сладкова, "Финансовая газета", N 1, январь 2008 г.)

Применение критерия существенности при раскрытии
информации в бухгалтерской отчетности

Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности с применением критерия существенности является сравнительно новой для российских организаций практикой. Требования о необходимости реализации указанного критерия содержатся в нормативных документах, регулирующих порядок составления отчетности. Так, в п. 1 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных приказом Минфина России от 22.07.03 г. N 67н (с изм. и доп. от 18.09.06 г.), отмечается, что при разработке организацией самостоятельно форм отчетности на основе предложенных образцов необходимо соблюдать общие требования к бухгалтерской отчетности (полнота, существенность, нейтральность и пр.). Согласно п. 11 положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утвержденного приказом Минфина России от 6.07.99 г. N 43н (с изм. от 18.09.06 г.), "показатели об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях должны приводиться в бухгалтерской отчетности обособленно в случае их существенности и если без знания о них заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности".

Рекомендуемые формы бухгалтерской отчетности, представленные в приложении к приказу Минфина России N 67н, содержат соответствующие показатели об имущественном и финансовом положении организации. Изучение состава показателей позволяет утверждать, что в бухгалтерском балансе более полно раскрывается подраздел "Запасы", в котором отражаются группы материально-производственных запасов с учетом требований положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" (ПБУ 5/01), утвержденного приказом Минфина России от 9.06.01 г. N 44н (с изм. и доп. от 26.03.07 г.). В других разделах и подразделах баланса информация представлена менее подробно, например отсутствуют группы основных средств и нематериальных активов, не содержатся сведения о характере долгосрочной и краткосрочной дебиторской задолженности (кроме задолженности от покупателей и заказчиков), не выделены группы финансовых вложений. В пассиве баланса отдельной статьей не представлена информация о прибыли отчетного года, о процентах по кредитам и займам организации и др. В свою очередь, рекомендованные статьи отчета о прибылях и убытках не раскрывают информацию о доходах и расходах, полученных в разрезе видов деятельности, относимых к основным (производство, торговля, услуги), а также прочих доходах и расходах, например в разрезе видов проданных активов (от продажи основных средств, материально-производственных запасов, финансовых вложений и др.).

Необходимо отметить, что согласно п. 11 ПБУ 4/99 "показатели об отдельных видах активов, обязательств, доходов, расходов и хозяйственных операций могут приводиться в бухгалтерском балансе или отчете о прибылях и убытках общей суммой с раскрытием в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках, если каждый из этих показателей в отдельности несуществен для оценки заинтересованными пользователями финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности".

Таким образом, в нормативных документах содержится информация, раскрытие которой должно производиться непосредственно в отчетных формах, тогда как дополнительный состав показателей определяется самостоятельно каждой организацией.

Общие требования к пояснительной записке одновременно прописаны в Федеральном законе от 21.11.96 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", ПБУ 4/99, а также в Указаниях о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности. В п. 4 ст. 13 Закона N 129-ФЗ сказано, что "пояснительная записка к годовой бухгалтерской отчетности должна содержать существенную информацию об организации, ее финансовом положении, сопоставимости данных за отчетный и предшествующий ему годы, методах оценки и существенных статьях бухгалтерской отчетности. В пояснительной записке должно сообщаться о фактах неприменения правил бухгалтерского учета в случаях, когда они не позволяют достоверно отразить имущественное состояние и финансовые результаты деятельности организации, с соответствующим обоснованием". В п. 39 ПБУ 4/99 содержится некоторая информация о дополнительно раскрываемых сведениях, которые представляются в пояснительной записке, при этом не указывается необходимость детализации показателей баланса и отчета о прибылях и убытках. Кроме того, в документе говорится не об обязанности, а о возможности раскрытия дополнительных данных, если исполнительный орган сочтет это необходимым (приводятся динамика важнейших экономических и финансовых показателей деятельности организации за ряд лет; планируемое развитие организации; предполагаемые капитальные и долгосрочные финансовые вложения; политика в отношении заемных средств, управления рисками; деятельность организации в области научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ; природоохранные мероприятия; иная информация). Пункт 19 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности также предоставляет организациям большую самостоятельность в выборе информации, раскрываемой в пояснительной записке.

Содержание положений отмеченных нормативных документов свидетельствует о том, что, не нарушая указанных норм, организации имеют возможность представления информации в основных формах бухгалтерской отчетности (бухгалтерском балансе и отчете о прибылях и убытках) и пояснениях к ним с недостаточной для пользователя степенью подробности. Мы полагаем, что проблема определения хозяйствующим субъектом объема информации, подлежащей раскрытию непосредственно в бухгалтерских отчетах или пояснениях к ним, а также определения степени существенности раскрываемой информации во многом обусловлена отсутствием подробных и четких рекомендаций об объеме соответствующей информации, ее раскрытии и представлении. В результате пользователь располагает достаточно "скромными" данными бухгалтерских отчетов и пояснений. Такой вывод в меньшей степени относится к акционерным обществам, так как для них законодательно предусмотрен расширенный состав пояснений, в частности в соответствии с требованиями Стандартов эмиссии ценных бумаг и регистрации проспектов ценных бумаг, утвержденных постановлением ФКЦБ России от 18.06.03 г. N 03-30/пс (с изм. от 16.03.05 г.). Такие общества заинтересованы в привлечении инвестиций, что влияет на объем раскрываемой информации и отличает их от юридических лиц других организационно-правовых форм. Раскрываться информация должна, на наш взгляд, преимущественно в отчетных формах с учетом критерия существенности, а затем - в соответствующих пояснениях. Ученые В.Д. Новодворский, А.Н. Хорин и В.Т. Слабинский еще в 1993 г. обращали внимание на то, что широкий диапазон самых различных показателей, отражаемых в годовом бухгалтерском отчете, связан с желанием субъектов экономических отношений иметь ту информацию, которая обеспечит им возможность избежать потери от вложения средств. Относительно структуры баланса, с точки зрения ученых, существует целесообразность в выделении в рамках его разделов дополнительных рубрик (например, финансовые активы целесообразно представлять по видам, так как с появлением в нашей стране рынка ценных бумаг эта информация является крайне актуальной для пользователей). Мы придерживаемся аналогичной точки зрения и полагаем, что важная и существенная информация, необходимая к отражению в балансе и отчете о прибылях и убытках, должна включать:

группы (классы) активов (основных средств, нематериальных активов, финансовых вложений, материально-производственных запасов) в разрезе их видов;

сведения о характере дебиторской и кредиторской задолженности (расчеты с финансовыми и кредитными учреждениями, покупателями и заказчиками, работниками, акционерами (учредителями), государственными органами);

составляющие капитала, включая прибыль прошлых лет и отчетного года;

сведения о доходах и расходах, полученных в разрезе видов деятельности, относимых к основным (производство, торговля, услуги), а также прочих доходах и расходах, например в разрезе видов проданных активов (от продажи основных средств, материально-производственных запасов, финансовых вложений и др.).

Кроме того, целесообразно раскрывать в бухгалтерской отчетности информацию о стоимости активов, переданных в залог, сданных в аренду. Применение критерия существенности при раскрытии сведений в бухгалтерском балансе и отчете о прибылях и убытках должно осуществляться посредством определения значимости общего показателя в валюте баланса или доходах и расходах соответственно, а затем - составляющих этого показателя в общей величине самого показателя.

Не менее важным моментом является достижение оптимального разграничения информации для ее раскрытия непосредственно в отчетах и пояснениях к ним. Такое разграничение также должно осуществляться с использованием критерия существенности. Считаем, что порядок применения указанного критерия в нормативных документах целесообразно уточнить. Приемлемым, на наш взгляд, является следующая формулировка требований в нормативных документах: "информация в бухгалтерской отчетности приводится с учетом критерия существенности, который должен применяться как минимум к трем категориям: представлению и раскрытию показателей в отчетах и пояснениях к ним; пропускам и искажениям; зачету и объединению статей.

Организация может принять решение о признании существенными тех сумм, отношение которых к общему итогу соответствующих показателей за отчетный период либо на отчетную дату составляет не менее 5%. Организации могут избирать с последующим отражением в своей учетной политике иной порог существенности, отличный от рекомендуемого (т.е. отличный от 5%). Информация, выходящая за пределы существенности, должна раскрываться в бухгалтерской отчетности в соответствии с профессиональным суждением главного бухгалтера. Показатели, не нашедшие отражения в формах отчетности, но признанные важными для пользователей, следует раскрывать в пояснительной записке".

Такой подход к формированию показателей бухгалтерской отчетности предоставит пользователям возможность получения необходимых сведений о финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта и его финансовом положении. Наличие в отчетности необходимой информации будет способствовать принятию пользователями обоснованных деловых решений, что, в свою очередь, позволит реализовать основное требование к бухгалтерской отчетности - ее полезность.

В. Ситникова,

к.э.н., доцент ВЗФЭИ

С. Сладкова,

главный бухгалтер

ООО "Профит-Баланс"

"Финансовая газета", N 1, январь 2008 г.