Отражение в бухгалтерском и налоговом учете операций по договору лизинга в условных единицах (Л. Галиакберова, "Финансовая газета", N 1, 2, январь 2008 г.)

Отражение в бухгалтерском и налоговом учете операций по договору
лизинга в условных единицах

Правоотношения сторон по договору финансовой аренды (лизинга) регулируются параграфом 6 "Финансовая аренда (лизинг)" главы 34 "Аренда" ГК РФ, а также Федеральным законом от 29.10.98 г. N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" (с изм. и доп. от 26.07.06 г.). Согласно ст. 665 ГК РФ по договору финансовой аренды (договору лизинга) арендодатель обязуется приобрести в собственность указанное арендатором имущество у определенного им продавца и предоставить арендатору это имущество за плату во временное владение и пользование для предпринимательских целей.

В соответствии с пп. 1, 2 ст. 31 Закона N 164-ФЗ предмет лизинга, переданный лизингополучателю по договору лизинга, может учитываться на балансе лизингополучателя по взаимному соглашению. Амортизационные отчисления в таком случае производит лизингополучатель. При этом стороны договора лизинга имеют право по взаимному соглашению применять ускоренную амортизацию предмета лизинга.

Порядок отражения в бухгалтерском учете операций, связанных с лизингом имущества, установлен Указаниями об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденными приказом Минфина России от 17.02.97 г. N 15 (с изм. и доп. от 23.01.01 г.), далее - Указания N 15).

Согласно п. 8 Указаний N 15, если по условиям договора лизинга лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, стоимость лизингового имущества, поступившего лизингополучателю, отражается по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет "Приобретение объектов основных средств по договору лизинга", в корреспонденции с кредитом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Арендные обязательства". При этом полная сумма НДС, подлежащая уплате лизингодателю, отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" и кредиту счета 76, субсчет "Арендные обязательства".

Из текста п. 9 Указаний N 15 следует вывод о том, что стоимость имущества, полученного по договору лизинга, определяется как общая сумма задолженности лизингополучателя перед лизингодателем, установленная условиями договора лизинга (т.е. общая сумма договора лизинга, включающая в себя выкупную цену имущества), без учета НДС.

В соответствии с пп. 1, 2 ст. 28 Закона N 164-ФЗ под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входят возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя. В общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю.

В качестве примера рассмотрим договор лизинга (предмет лизинга - на балансе лизингополучателя) сроком с 20 июня 2007 г. по 31 мая 2010 г., общая стоимость предмета лизинга (автомобиля "Volvo") по договору составляет 65 322,05 долл., в том числе НДС - 9964,39 долл.:

лизинговые платежи - 55 298,05 долл., в том числе НДС - 8435,30 долл.;

авансовый платеж - 9466,00 долл., в том числе НДС - 1443,97 долл.;

выкупная стоимость - 558,00 долл., в том числе НДС - 85,12 долл.

Согласно графику лизинговых платежей сумма платежа за июнь 2007 г. составляет 925,39 долл., далее ежемесячно до окончания срока действия договора - по 1553,50 долл.

По условиям договора сумма лизингового платежа, подлежащая уплате в рублях, определяется по официальному курсу доллара на день платежа, увеличенному на 1%.

В рассматриваемом случае курс доллара соответствует курсу доллара, установленному ЦБ РФ, только на даты уплаты авансового платежа и принятия к учету автомобиля, по состоянию на остальные даты курс доллара принят условно.

Поскольку сумма договора лизинга выражена в иностранной валюте, при принятии предмета лизинга к учету следует руководствоваться положением по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000, утвержденным приказом Минфина России от 27.11.06 г. N 154н. Согласно пп. 4, 5, 9, 10 ПБУ 3/2000 стоимость предмета лизинга принимается к учету в сумме, пересчитанной в рубли по курсу, установленному ЦБ РФ на дату принятия предмета лизинга к учету (отражения его стоимости на счете 08), и в дальнейшем не пересчитывается.

Курс доллара на дату подписания акта-приема передачи от 20 июня 2007 г. составил 25,9268 руб. Общая стоимость лизингового имущества составит 1 693 591,73 руб. (65 322,05 долл. х 25,9268 руб.), сумма НДС - 258 344,5 руб. (9964,39 долл. х 25,9268 руб.). Сумма, подлежащая отражению по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", - 1 435 247,23 руб. (1 693 591,73 руб. - (1 693 591,73 : 118 х 18), а по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость" - 258 344,50 руб. (1 693 591,73 : 118 х 18).

При принятии полученного в лизинг автомобиля к бухгалтерскому учету в состав основных средств его стоимость списывается с кредита счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет "Приобретение объектов основных средств по договору лизинга", в дебет счета 01 "Основные средства", субсчет "Имущество, полученное по договору лизинга" (п. 8 Указаний N 15).

В целях бухгалтерского учета стоимость основных средств, в том числе полученных по договору лизинга, погашается посредством начисления амортизации. Амортизационные отчисления по лизинговому имуществу и в бухгалтерском, и в налоговом учете производит та сторона договора лизинга, на балансе которой находится это имущество. В бухгалтерском учете амортизация на предмет лизинга начисляется в общеустановленном порядке в соответствии с пп. 18 и 19 положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30.03.01 г. N 26н (с изм. и доп. от 27.11.06 г.).

Договором лизинга может быть предусмотрена ускоренная амортизация: по движимому имуществу, составляющему объект финансового лизинга, применяется коэффициент ускорения не выше 3 (п.п. "б" п. 54 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.03 г. N 91н (с изм. и доп. от 27.11.06 г.).

В бухгалтерском учете коэффициент ускорения используется только в том случае, если амортизация по лизинговому имуществу начисляется способом уменьшаемого остатка. Соответственно если лизингополучатель начисляет амортизацию в бухгалтерском учете линейным способом, то он не вправе применить коэффициент ускорения.

Согласно п. 20 ПБУ 6/01 определение срока полезного использования объекта основных средств производится исходя из:

ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;

ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;

нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срока аренды).

Следовательно, лизингополучатель вправе установить срок полезного использования предмета лизинга для целей бухгалтерского учета исходя из срока действия договора лизинга. В данном случае установим срок полезного использования продолжительностью 35 месяцев - с 1 июля 2007 г. по 31 мая 2010 г., тогда в течение срока действия договора предмет лизинга самортизируется полностью. Ежемесячная сумма амортизации, начисляемая для целей бухгалтерского учета, составит 41 007,06 руб. (1 435 247,23 руб. : 35 месяцев).

В соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства Российской Федерации от 1.01.02 г. N 1 (с изм. и доп. от 18.11.06 г.) (далее - Классификация основных средств N 1), полученный в лизинг автомобиль относится к третьей группе (включающей имущество со сроком полезного использования свыше 3 лет до 5 лет включительно), т.е. минимальный срок полезного использования для целей налогового учета составляет 37 месяцев.

Пунктом 8 ст. 259 НК РФ установлено, что для амортизируемых основных средств, которые являются предметом договора финансовой аренды (договора лизинга), к основной норме амортизации налогоплательщик, у которого данное основное средство должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга), вправе применять специальный коэффициент, но не выше 3. Данные положения не распространяются на основные средства, относящиеся к первой, второй и третьей амортизационным группам, в случае если амортизация по данным основным средствам начисляется нелинейным методом.

По легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам, имеющим первоначальную стоимость соответственно более 300 000 и 400 000 руб., основная норма амортизации применяется со специальным коэффициентом 0,5 (п. 9 ст. 259 НК РФ).

Таким образом, если сторонами договора лизинга транспортных средств предусмотрено использование повышающего коэффициента в размере, не превышающем 3, то коэффициент, применяемый к основной норме амортизации, определяется умножением применяемого сторонами договора лизинга коэффициента (не более 3) на 0,5.

В соответствии с договоренностью сторон коэффициент ускоренной амортизации установлен в размере 2,7.

Согласно п. 9 Указаний N 15 если по условиям договора лизинга лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то начисление причитающихся лизингодателю лизинговых платежей отражается по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Арендные обязательства", в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Задолженность по лизинговым платежам".

Для целей налогообложения прибыли первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение (за исключением НДС) (п. 1 ст. 257 НК РФ). В данном случае первоначальная стоимость автомобиля, в которой он принимается к налоговому учету у лизингополучателя на основании справки, полученной от лизингодателя, составляет 1 044 729,53 руб.

В налоговом учете в соответствии с п. 1 ст. 258 НК РФ амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроком его полезного использования. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями ст. 258 НК РФ и с учетом Классификации основных средств N 1.

Лизингополучатель может установить срок полезного использования автомобиля для целей налогового учета равным 27 месяцам (37 месяцев : 2,7 : 0,5).

По полученному в лизинг автомобилю в состав расходов в налоговом учете ежемесячно будет включаться амортизация в сумме 38 693,69 руб. (1 044 729,53 руб. : 27 месяцев).

Суммы амортизации, начисленные по полученному в лизинг автомобилю, учитываются для целей исчисления налогооблагаемой прибыли в составе косвенных расходов как расходы, связанные с производством и реализацией, на основании п.п. 3 п. 2 ст. 253 и п. 1 ст. 318 НК РФ.

В целях налогообложения прибыли арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. При этом, в случае если имущество, полученное по договору лизинга, учитывается у лизингополучателя, арендные (лизинговые) платежи признаются расходом за вычетом сумм начисленной в соответствии со ст. 259 НК РФ по этому имуществу амортизации (п.п. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ).

В рассматриваемом случае часть суммы договора лизинга уплачивается авансом при заключении договора лизинга.

Согласно п. 14 ст. 270 НК РФ расходы в виде имущества, работ, услуг, имущественных прав, переданных в порядке предварительной оплаты налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Указанные расходы могут быть учтены в составе расходов только после выполнения лизингодателем своих обязательств по договору лизинга, т.е. после передачи автомобиля лизингополучателю, по мере пользования переданным автомобилем, т.е. ежемесячно равными долями в течение всего срока действия договора лизинга (п. 1 ст. 272 НК РФ).

Следовательно, в состав расходов организации помимо ежемесячного лизингового платежа должна включаться также часть авансового платежа (без НДС), уплаченного при заключении договора лизинга.

Как уже указывалось, в бухгалтерском учете в составе расходов ежемесячно признается только амортизация по автомобилю.

По истечении срока действия договора автомобиль переходит в собственность лизингополучателя (при условии выплаты полной суммы лизинговых платежей) (п. 5 ст. 15, п. 1 ст. 19 Закона N 164-ФЗ).

Согласно абз. 2 п. 11 Указаний N 15 при выкупе лизингового имущества и переходе его в собственность лизингополучателя при условии погашения всей суммы предусмотренных договором лизинга лизинговых платежей на счетах 01 "Основные средства" и 02 "Амортизация основных средств" производятся внутренние записи, связанные с переносом данных с субсчетов по имуществу, полученному в лизинг, на субсчета по учету собственных основных средств.

В налоговом учете стоимость автомобиля, полученного в лизинг, по состоянию на 1 октября 2009 г. будет полностью погашена посредством начисления амортизации. В то же время после окончания договора лизинга и выплаты выкупной цены автомобиля он продолжает использоваться автотранспортной организацией в целях извлечения дохода.

Имущество, используемое для извлечения дохода в качестве средств труда при производстве и реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) или для управления организацией, которое находится у налогоплательщика на праве собственности, стоимость которого погашается путем начисления амортизации, срок полезного использования превышает 12 месяцев, а первоначальная стоимость превышает сумму 10 000 руб., является основным средством (п. 1 ст. 56, п. 1 ст. 257 НК РФ).

Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ (абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ). В рассматриваемом случае первоначальной стоимостью автомобиля, выкупленного у лизингодателя по окончании договора лизинга, является выкупная цена автомобиля (без учета НДС) - 472,88 долл. (558,00 долл. - 85,12 долл.), рассчитанная по курсу доллара на дату уплаты, увеличенному на 1%. Указанная стоимость включается в состав расходов посредством начисления амортизации в течение срока полезного использования, установленного организацией самостоятельно с учетом Классификации основных средств N 1. Согласно п. 12 ст. 259 НК РФ организация, приобретающая объекты основных средств, бывшие в употреблении, вправе определять норму амортизации по этому имуществу с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками.

После окончания договора лизинга автомобиль не будет являться объектом финансовой аренды. Следовательно, лизингополучатель утрачивает право на применение ускоренной амортизации по автомобилю.

По нашему мнению, в данном случае по выкупленному у лизингодателя объекту основных средств, срок полезного использования которого в соответствии с Классификацией может составлять свыше 3 до 5 лет включительно, лизингополучатель вправе установить срок равным, например, 34 месяцам (61 месяц - 27 месяцев) с учетом срока использования этого основного средства в течение срока действия договора лизинга.

Рассмотрим особенности налогового учета (налога на прибыль) для нашего примера.

Налоговый учет (налог на прибыль)

Стоимость автомобиля - 1 044 729,53 руб. (согласно справке лизингодателя);

сумма амортизации в месяц - 38 693,69 руб. (1 044 729,53 руб. : 27 месяцев).

Лизинговый платеж в июне 2007 г.

Предположим, что оплата за июнь лизингополучателем произведена 30 июня 2007 г. и курс доллара на дату оплаты - 25,9356 руб., тогда сумма лизингового платежа за июнь составит 24 240,55 руб., в том числе НДС - 3697,71 руб. (925,39 долл. х (25,9356 руб. + 25,9356 руб. х 1%).

Поскольку дата начала действия договора - 20 июня 2007 г., сумма ранее уплаченного авансового платежа - 9466,00 долл. (246 513,57 руб. по курсу доллара на день оплаты), приходящаяся на июнь, составит:

246 513,57 руб. : 1076 дней х 10 дней = 2291,02 руб., в том числе НДС - 349,48 руб., где 1076 дней - срок действия договора в днях.

Включению в расходы подлежит 1941,54 руб. (2291,02 руб. - 349,48 руб.).

Поскольку в июне амортизация не начисляется, сумма лизингового платежа принимается в расходы для исчисления налога на прибыль полностью и составит 22 484,38 руб. (24 240,55 руб. - 3697,71 руб. + 1941,54 руб.).

Поскольку в бухгалтерском учете лизинговые платежи в состав расходов не принимаются, образуется постоянный налоговый актив (ПНА), подлежащий отражению в бухгалтерском учете в соответствии с положением по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденным приказом Минфина России от 19.11.02 г. N 114н:

22 484,38 руб. х 24% = 5396,25 руб. (Дебет 68, Кредит 99).

Ежемесячный лизинговый платеж начиная
с июля 2007 г. по сентябрь 2009 г.

Предположим, что оплата лизингополучателем за июль произведена 31 июля 2007 г. и курс доллара на дату оплаты составил 25,8000 руб., тогда сумма лизингового платежа за июль составит 40 481,10 руб., в том числе НДС - 6175,08 руб. (1553,50 долл. х (25,8000 руб. + 25,8000 х 1%).

Включению в расходы в июле подлежат сумма амортизации, разница между лизинговым платежом (без НДС) и суммой амортизации, кроме того, часть авансового платежа (без НДС), приходящаяся на июль.

Сумма амортизации - 38 693,69 руб.

Часть авансового платежа, приходящаяся на июль, - 7036,15 (246 513,57 руб. - 2291,02 руб.) : 1076 дней х 31 день, в том числе НДС - 1073,31 руб.

Лизинговый платеж за вычетом амортизации - 1575,17 руб. (40 481,10 руб. - 6175,08 руб.) + (7036,15 руб. - 1073,31 руб.) - 38 693,69 руб.

Тогда в июле примем в расходы для целей исчисления налога на прибыль 40 268,86 руб. (38 693,69 руб. + 1 575,17 руб.).

Поскольку в бухгалтерском учете сумма амортизации в размере 41 007,06 руб. превышает сумму расходов в налоговом учете, образуется постоянное налоговое обязательство (ПНО):

(41 007,06 руб. - 40 268,86 руб. ) х 24% = 177,17 руб. (Дебет 99, Кредит 68).

С июля 2007 г. по 30 сентября 2009 г. в течение 27 месяцев (срока полезного использования в налоговом учете) ежемесячно производится аналогичный расчет.

Ежемесячный лизинговый платеж начиная
с октября 2009 г. по май 2010 г.

С 1 октября 2009 г. начисление амортизации производится лишь в бухгалтерском учете до окончания срока действия договора, тогда в налоговом учете сумма лизингового платежа учитывается в расходах полностью.

Например, оплата лизингового платежа за октябрь 2009 г. произведена 31 октября 2009 г. Предположим, что курс доллара составит на дату оплаты 26,6525 руб., тогда сумма лизингового платежа за октябрь 2009 г. составит 41 818,55 руб., в том числе НДС - 6379,10 руб. (1553,50 долл. х (26,6525 руб. + 26,6525 руб. х 1%).

Примем в состав расходов в октябре 2009 г. полностью сумму лизингового платежа (без НДС) и часть авансового платежа (без НДС), приходящуюся на октябрь 2009 г.:

(41 818,55 руб. - 6379,10 руб.) + (7036,15 руб. - 1073,31 руб.) = 41 402,29 руб.

По окончании договора лизинга в налоговом учете лизингополучателя подлежит отражению выкупная цена автомобиля (без учета НДС), рассчитанная по курсу доллара на дату уплаты, увеличенному на 1%.

Если, например, курс доллара на дату оплаты 10 июня 2010 г. составит 26,00 руб., то сумма, учитываемая для целей налогового учета, составит 14 508 руб., в том числе НДС - 2213,08 руб. (558 долл. х 26,00 руб.).

Если принять, что срок полезного использования автомобиля устанавливается продолжительностью 34 месяца (61 месяц - 27 месяцев), то в налоговом учете в состав расходов будет включаться сумма амортизации в размере 361,62 руб. (14 508,00 руб. - 2213,08 руб.): 34 месяца), что приведет к образованию ПНА, поскольку в бухгалтерском учете амортизация начисляться не будет (Дебет 68, Кредит 99 - 86,78 руб. (361,62 х 24%).

Бухгалтерский учет

Рассмотрим особенности бухгалтерского учета для нашего примера (табл. 1-7).

В представленных далее таблицах при отражении в учете хозяйственных операций использованы следующие наименования субсчетов:

по счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами":

76-ар "Арендные обязательства";

76-лп "Задолженность по лизинговым платежам";

по счету 01 "Основные средства":

01-1 "Собственные основные средства";

01-2 "Имущество, полученное по договору лизинга";

по счету 02 "Амортизация основных средств":

02-1 "Амортизация собственных основных средств";

02-2 "Амортизация имущества, полученного в лизинг".

На дату перечисления авансового платежа 14 июня 2007 г., курс доллара - 26,0420 руб.

Таблица 1

Содержание операций	Сумма, руб.	Корреспонденция счетов		Первичный документ, примечание
		Дебет	Кредит
Перечислены денежные средс- тва в уплату авансового платежа по договору лизинга	246513,5 (9466,00 х 26,0420)	76-ар	51	Договор лизинга, выписка банка по расчетному счету

На дату получения автомобиля по договору лизинга (акт приемки-передачи от 20 июня 2007 г.), курс доллара - 25,9268 руб.

Таблица 2

Содержание операций	Сумма, руб.	Корреспонденция счетов		Первичный документ, примечание
		Дебет	Кредит
Отражена задолженность ор- ганизации перед лизингода- телем в полной сумме, указанной в договоре лизин- га, без НДС (1693591,73 - 258344,50)	1435247,23	08	76-ар	Договор лизинга, акт приемки-передачи имущества в лизинг
Отражена сумма НДС, подле- жащая уплате лизингодателю	258344,50	19	76-ар	Договор лизинга, бухгалтер- ская справка
Полученный в лизинг автомобиль, учитываемый на балансе лизингополучателя, принят к учету в состав основных средств	1435247,23	01-2	08	Договор лизинга, акт приемки-передачи объекта основных средств

Бухгалтерские записи по начислению и уплате лизинговых платежей в июне (например, оплата произведена 26 июня, условный курс доллара на дату оплаты - 25,9356 руб.).

Таблица 3

Содержание операций	Сумма, руб.	Корреспонденция счетов		Первичный документ, примечание
		Дебет	Кредит
Выплачен лизинговый платеж за июнь	24240,55 (925,39 долл. х (25,9356 + 25,9356 х 1%)	76-лп	51	Выписка банка по расчетному счету
Уменьшена задолженность пе- ред лизингодателем на сум- му уплаченного лизингового платежа	24240,55	76-ар	76-лп	Бухгалтерская справка
Принят к вычету НДС, уплаченный лизингодателю в составе лизингового платежа за июнь	3697,71 (24240,55 : 118 х 18)	68	19	Счет-фактура*(1), бухгалтер- ская справка
Принята к вычету часть суммы НДС, уплаченная в составе авансового платежа, приходящаяся на июнь (2291,02 : 118 х 18)	349,48	68	19	Начало действия договора с 20 июня, следовательно, НДС принимается к вычету с суммы авансового платежа, рассчи- танного за 10 дней июня: 246513,57 : 1076 дней х 10 дней = 2291,02
Начислен ПНА по лизинговому платежу в июне	5396,25 (22484,38 х 24%)	68	99	В связи с тем что в налого- вом учете лизинговый платеж в размере 22484,38 руб. принимается в расходы, а в бухгалтерском учете не принимается, отражается по- стоянная налоговая разница
Начислена курсовая разница по лизинговому платежу за июль на дату оплаты 26 июня 2007 г. (925,39 долл. х 0,2682)	248,19	91-2	76-ар	Курсовая разница отражается в результате изменения курса доллара на дату принятия к учету и дату оплаты (25,9356 + 25,9356 х 1%) - 25,9268 = 0,2682
Начислено ПНО по курсовой разнице	59,57 (248,19 х 24%)	99	68	В налоговом учете курсовая разница не возникает, соот- ветственно подлежит начисле- нию ПНО*(2)

Бухгалтерские записи по начислению и уплате лизинговых платежей с июля 2007 г. по сентябрь 2009 г. (ежемесячно); например, оплата произведена 31 июля 2007 г. и условный курс доллара составит 25,8000 руб.).

Таблица 4

Содержание операций	Сумма, руб.	Корреспонденция счетов		Первичный документ, примечание
		Дебет	Кредит
Выплачен ежемесячный платеж по договору лизинга	40481,10 (1553,50 долл. х (25,80 + 25,80 х 1%)	76-лп	51	Выписка банка по расчетному счету
Уменьшена задолженность пе- ред лизингодателем на сум- му уплаченного лизингового платежа	40481,10	76-ар	76-лп	Бухгалтерская справка
Принят к вычету НДС, уплаченный лизингодателю в составе ежемесячного лизин- гового платежа	6175,08 (40481,10 : 118 х 18)	68	19	Счет-фактура*(1), бухгал- терская справка
Принята к вычету часть суммы НДС, уплаченная в составе авансового платежа, приходящаяся на данный месяц (246513,57 - 2291,02) : 1076 дней х 31 день : 118 х 18)	1073,31	68	19	Счет-фактура*(1), выписка банка по расчетному счету
Начислена амортизация по автомобилю	41007,06	26	02-2	Бухгалтерская справка-расчет
Начислена сумма возникшего ПНО (41007,06 - 40 268,86) х 24%)	177,17	99	68	Бухгалтерская справка-расчет Если сумма амортизации в бухгалтерском учете превыша- ет сумму расходов в налого- вом учете, то образуется ПНО
Начислена курсовая разница по лизинговому платежу за июль на дату оплаты 31 июля 2007 г. (1553,50 долл. х 0,1312)	203,82	91-2	76-ар	Образуется курсовая разница в результате изменения курса доллара на дату принятия к учету и дату оплаты (25,80 + 25,80 х 1%) - 25,9268 = 0,1312
Начислено ПНО по курсовой разнице	48,92 (203,82 х 24%)	99	68	В налоговом учете курсовая разница не возникает, соот- ветственно подлежит начисле- нию ПНО*(2)

Бухгалтерские записи по начислению и уплате лизинговых платежей с октября 2009 г. по май 2010 г. (ежемесячно); например, оплата произведена 31 октября 2009 г. и условный курс доллара составил 26,6525 руб.

Таблица 5

Содержание операций	Сумма, руб.	Корреспонденция счетов		Первичный документ, примечание
		Дебет	Кредит
Выплачен ежемесячный платеж по договору лизинга	41818,55 (1553,50 долл. х (26,6525 + 26,6525 х 1%)	76-лп	51	Выписка банка по расчетному счету
Уменьшена задолженность пе- ред лизингодателем на сум- му уплаченного лизингового платежа	41818,55	76-ар	76-лп	Бухгалтерская справка
Принят к вычету НДС, уплаченный лизингодателю в составе ежемесячного лизин- гового платежа	6379,10 (41818,55 : 118 х 18)	68	19	Счет-фактура*(1), бухгал- терская справка
Принята к вычету часть суммы НДС, уплаченная в составе авансового платежа, приходящаяся на данный месяц (246 513,57-2291,02) : 1076 дней х 31 день : 118 х 18	1073,31	68	19	Счет-фактура*(1), выписка банка по расчетному счету
Начислена амортизация по автомобилю	41007,06	26	02-2	Бухгалтерская справка-расчет
Начислена сумма возникшего ПНА (41402,29 - 41007,06) х 24%)	94,86	68	99	Бухгалтерская справка-расчет Если сумма амортизации в бухгалтерском учете меньше суммы расходов в налоговом учете, то образуется ПНА
Начислена курсовая разница по лизинговому платежу за октябрь 2009 г. на дату оплаты 31 октября 2009 г. (1553,50 долл. х 0,992)	1541,42	91-2	76-ар	Образуется курсовая разница в результате изменения курса доллара на дату принятия к учету и дату оплаты (26,6525 + 26,6525 х 1%) - 25,9268 = 0,992
Начислено ПНО по курсовой разнице	369,94 (1541,42 х 24%)	99	68	В налоговом учете курсовая разница не образуется, соответственно подлежит начислению ПНО*(2)

Бухгалтерские записи на дату перехода права собственности на автомобиль к лизингополучателю, условный курс доллара на дату оплаты 10 июня 2010 г. составит 26,00 руб.

Таблица 6

Содержание операций	Сумма, руб.	Корреспонденция счетов		Первичный документ, примечание
		Дебет	Кредит
Отражена уплата лизингода- телю выкупной цены автомо- биля (558 долл. х 26, 00 руб.)	14508,00	76-ар	51	Договор лизинга, выписка банка по расчетному счету
Отражен переход права собственности на автомобиль к лизингополучателю	1435247,23	01-1	01-2	Договор лизинга
Отражена амортизация авто- мобиля, перешедшего в соб- ственность лизингополучате- ля	1435247,23 (41007,06 х 35 месяцев)	02-2	02-1	Бухгалтерская справка-расчет
Принят к вычету НДС, уплаченный лизингодателю в составе выкупной цены	2213,08 (14508,00 : 118 х 18)	68	19	Счет-фактура*(1), выписка банка по расчетному счету

Ежемесячно после перехода права собственности с июля 2010 г.

Таблица 7

Содержание операций	Сумма, руб.	Корреспонденция счетов		Первичный документ, примечание
		Дебет	Кредит
Начислен ПНА по амортиза- ции, начисляемой в налого- вом учете (361,62 х 24%)	86,79	68	99	В налоговом учете начисля- ется амортизация с выкуп- ной стоимости (14 508,00 - 2213,08) : 34 месяца) = 361,62 руб.

Л. Галиакберова,

аудитор

"Финансовая газета", N 1, 2, январь 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Лизингодатель обязан выставлять счета-фактуры лизингополучателю ежемесячно на сумму, равную части общей суммы договора лизинга, приходящейся на текущий месяц (в которую включена также сумма, уплаченная авансовым платежом).

Полученные от лизингодателя счета-фактуры у организации-лизингополучателя служат основанием для принятия к вычету уплаченных лизингодателю сумм НДС (п. 1 ст. 169, п.п. 1 п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ) как по ежемесячным лизинговым платежам, так и по сумме, уплаченной авансом при заключении договора (в части, приходящейся на текущий месяц).

*(2) В налоговом учете образуется суммовая разница в том случае, если уплата лизингового платежа будет производиться позднее даты признания расходов по лизинговым платежам, т.е. позднее последнего дня истекшего месяца. Рекомендуем, для того чтобы избежать возникновения суммовых разниц в налоговом учете, уплату лизинговых платежей за текущий месяц по возможности производить не позднее последнего дня этого месяца.