Отдельные рабочие моменты. Организация бухгалтерского учета на вновь создаваемом предприятии (Т.С. Фролова, "Горячая линия бухгалтера", N 23-24, декабрь 2007 г.)

Отдельные рабочие моменты. Организация
бухгалтерского учета на вновь создаваемом предприятии

Итак, вас приняли на работу на должность главного бухгалтера. Ваше предприятие вновь создано. С чего начать? Если ваше предприятие еще не зарегистрировано, то начать непременно надо с этого момента.

Ваше предприятие представляет собой имущественный комплекс. В него входят все виды имущества, которые предприятию необходимы для осуществления своей производственной деятельности, включая земельные участки. В комплекс входят также здания, сооружения, оборудование, инвентарь, продукция, сырье и т.д. А потому предприятие как имущественный комплекс в целом признается недвижимостью. А раз это недвижимость, то ее надо до начала деятельности зарегистрировать.

При этом зарегистрироваться предприятие должно только в одной организационно-правовой форме, предусмотренной Гражданским кодексом РФ. Форма собственности коммерческого предприятия может быть ООО, ОАО, ЗАО, производственные кооперативы, государственная, муниципально-унитарная.

Наиболее распространенными формами являются ООО, ОАО, ЗАО. Несомненно, если ваш руководитель сделал правильный выбор, то это окажет в дальнейшем влияние на способы корпоративного планирования деятельности предприятия.

Регистрировать ваше предприятие необходимо по месту нахождения юридического лица, правильность которого имеет большое значение, с точки зрения как налогового так и гражданского законодательства. Ведь в соответствии с п. 2 ст. 54 Гражданского кодекса РФ местонахождение юридического лица определяется местом его государственной регистрации, если в соответствии с законом в учредительных документах юридического лица не установлено что-то иное.

В соответствии со ст. 12 Закона о государственной регистрации вы собираете нужный пакет документов, прикладываете документ об уплате госпошлины и регистрируете предприятие.

После того как ваше предприятие будет внесено в Единый реестр, вам необходимо встать на налоговый учет. Правильно? Именно так мы привыкли делать.

Но прежде всего вы должны знать, что с 1 января 2004 г. вступил в силу Федеральный закон от 23.12.2003 N 185-ФЗ "О внесении изменений в законодательные акты Российской Федерации в части совершенствования процедур государственной регистрации и постановки на учет юридических лиц и индивидуальных предпринимателей". В нем говорится, что вновь создаваемым предприятиям нет необходимости подавать заявление о постановке на налоговый учет. Причем не только на налоговый учет, но и во внебюджетные фонды. Все дело в том, что это осуществляется на основании сведений, содержащихся в Едином государственном реестре юридических лиц, в порядке, установленном Правительством РФ (п. 3 ст. 84 Налогового кодекса РФ).

Налоговые инспекции обязаны сами осуществить постановку на налоговый учет вашего предприятия. При этом они сами должны вам выдать Свидетельство о постановке на учет в налоговом органе, одновременно со Свидетельством о государственной регистрации вашего предприятия.

И если ваше предприятие планирует применять УСН (упрощенную систему налогообложения) в текущем году, то вы должны вместе с подачей заявления на регистрацию подать заявление о применении УСН.

Внебюджетные фонды также сами вас поставят на учет. При этом основанием будет служить для них информация из налоговых органов.

Вы уже успели изготовить печать и необходимые штампы, подготовили образцы подписей, значит следующим этапом станет открытие расчетного счета. Он вам будет нужен для осуществления хозяйственной деятельности. Порядок открытия счета устанавливается Банком России на основании федеральных законов (ст. 30 Закона о банках).

Для этого нам придется также собрать необходимый пакет документов.

Об открытии расчетного счета вам необходимо сообщить в налоговую инспекцию. Конечно же, банк сам обязан им сообщить об открытии вами у него расчетного счета на основании п. 1 ст. 86 Налогового кодекса РФ в течение пяти дней со дня открытия. Но предприятие обязано само известить налоговую инспекцию. Срок при этом установлен 10 дней (п. 2 ст. 23 Налогового кодекса РФ).

Если вы этого не сделаете, ваше предприятие могут оштрафовать на 5000 руб. (п. 1 ст. 118 Налогового кодекса РФ). При этом и должностные лица могут быть привлечены к ответственности.

Банк уведомит информационным письмом вас об открытии счета. Только после этого ваш счет начинает работать.

Организуя бухгалтерский учет на предприятии, главный бухгалтер основывается на следующих нормативных документах. Это прежде всего Федеральный закон от 21.11.1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", Положение по ведению бухгалтерского учета, утвержденное Приказом Минфина России от 29.06.1998 г. N 34н "Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ", а также отдельные положения по бухгалтерскому учету, регулирующие порядок учета отдельных объектов и операций.

План счетов бухгалтерского учета, утвержденный Приказом Минфина России от 31.10.2000 г. N 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, и Инструкции по его применению" является основой бухгалтерского учета, ведь согласно ему вы сможете отражать все хозяйственные операции по бухгалтерскому учету.

Но начать надо не с него.

Что мы уже имеем. Предприятие зарегистрировано, штатное расписание утверждено, штат принят, расчетный счет открыт. Все учредительные документы на месте, налоговые инспекции поставили ваше предприятие на учет.

Сразу после этого необходимо разработать учетную политику предприятия. Составлена она должна быть по правилам, соответствующим действующему законодательству.

В ней надо утвердить основу основ - план счетов бухгалтерского учета. План счетов должен содержать синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности.

Утвердить формы первичных учетных документов. Данные документы должны отражать вашу хозяйственную деятельность, конечно, при условии, что таких форм нет типовых. Типовые формы изменению и корректировке не подлежат.

При составлении учетной политики определите порядок проведения инвентаризации активов и обязательств вашего предприятия, методы оценки активов и обязательств.

Составьте и утвердите документооборот, как в целом по предприятию, так и для бухгалтерии.

Выберите технологию обработки учетной информации. И, конечно же, определите способы контроля за хозяйственными операциями предприятия.

Ответственность за организацию бухгалтерского учета на предприятии, соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций несет руководитель предприятия.

Именно он формирует штат бухгалтерии, утверждает его. Он решает, как будет вестись бухгалтерский учет на предприятии. Возглавит его при этом главный бухгалтер, или к этому будет привлечена централизованная бухгалтерия на договорной основе.

После утверждения учетной политики плана счетов главный бухгалтер можете приступать к формированию и ведению бухгалтерского учета.

Для того чтобы правильно поставить бухгалтерский учет на предприятии, конечно же, надо знать его важнейшие объекты. Они включают в себя:

Внеоборотные активы. Это имущество предприятия по своему составу и размещению. Это актив баланса: основные средства, нематериальные активы, незавершенное строительство, доходные вложения в материальные ценности, долгосрочные финансовые вложения, отложенные налоговые активы.

Оборотные активы. К ним относятся запасы, налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям, дебиторская задолженность, краткосрочные финансовые вложения и денежные средства, как в кассе предприятий, так и на всех расчетных счетах.

Кроме этого есть еще объекты актива. Это уставный капитал, добавочный капитал и нераспределенная прибыль (непокрытый убыток). При этом уставный капитал считается без собственных акций, выкупленных у акционеров.

Все перечисленные внеоборотные и оборотные активы составляют активную часть баланса предприятия.

Пассив баланса состоит из имущества предприятия по источникам его образования. При этом источники могут быть собственные и заемные.

В пассивной части баланса отражается имущество предприятия. Источники его образования могут быть собственные или заемные обязательства.

Кроме имущества предприятия и его обязательств объектами бухгалтерского учета являются хозяйственные операции и их результаты.

Что такое хозяйственные операции? Это действия, которые отражают хозяйственные факты, сделки, расчеты, результаты финансовой деятельности и т.д. Они отражают и состав, и размещение имущества, и источники образования средств, как собственные, так и заемные.

Хозяйственные операции совершаются по следующим сферам.

Сфера производства - это основа деятельности предприятия. Здесь предметы труда превращаются в готовую продукцию с помощью работников, которые воздействуют на них средствами труда и придают им новый вид или свойства, т.е. создает готовую продукцию (счета 20, 21, 23, 25, 26, 43, 40, 90 и др.).

Учет в сфере производства:

1) определяет объем производства выпускаемой продукции в целом и по ее отдельным видам, выраженным в денежном и натуральном измерении;

2) исчисляет фактическую себестоимость отдельных видов и всей реализованной (проданной) продукции;

3) контролирует экономное и рациональное использование материальных, трудовых и финансовых ресурсов.

Сфера продажи и финансовые результаты организации представляют собой совокупность хозяйственных операций, связанных со сбытом и продажей продукции (оказанием услуг), основных средств и прочих активов, а также определением финансовых результатов деятельности (прибыль или убыток) (счета 40, 43, 90, 99, 51, 62 и др.).

Учет продаж и финансовых результатов обеспечивает:

1) контроль за ходом выполнения договоров поставок по объему и ассортименту проданной продукции;

2) своевременное и полное исчисление сумм, полученных за проданную продукцию;

3) выявление конечных финансовых результатов деятельности организации (прибыль или убыток).

Следовательно, продажи и финансовые результаты завершают кругооборот имущества и обязательств организации, т.е. дают полную характеристику предмета бухгалтерского учета.

Как правило, во вновь созданных предприятиях в первом квартале не бывает доходов, но производятся какие то расходы. Необходимо знать, как отражать расходы без полученных доходов.

На основании п. 3 ст. 8 ФЗ от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" с момента регистрации предприятия в качестве юридического лица необходимо непрерывно вести бухгалтерский учет. А потому независимо от того, были ли на предприятии доходы, все хозяйственные производимые операции подлежат отражению в бухгалтерском учете.

Расходы предприятия признаются в бухгалтерском учете в месяце их получения, при этом совсем не важно когда по ним были выплаты. И совсем не обязательно их ставить в зависимость от доходов (ПБУ 10/99, п. 17, 18). Но ПБУ 10/99, п. 19 требует соблюдения принципа соответствия доходов и расходов. А потому, если у вас нет доходов, расходы надо отражать на счете 97 "расходы будущих периодов". Постепенное списание этих расходов должно обязательно быть утверждено учетной политикой предприятия.

В налоговом учете порядок будет тот же, единственное правило признания расходов - это их обоснованность.

Без расходов предприятие просто обойтись не может. Вот этому пример: предприятие создано, но предпринимательская деятельность еще не началась. При этом ведь административный штат принят на работу. Им надо выплачивать зарплату. А есть расходы по заработной плате - на нее надо начислить ЕСН. Конечно же, зарплату можно не платить. Отправить всех работников в отпуск за свой счет. Но при этом не избежать других расходов. Ведь предприятие может арендовать под свой офис помещение. Тогда и арендную плату надо платить, и коммунальные услуги, услуги связи. Кроме того, вы понесли уже расходы и на регистрацию, на изготовление печатей, на открытие счета. То есть имеются все виды расходов. А доходы еще только в проекте. А потому расходы вы будете накапливать на счете 97 "расходы будущих периодов". А когда начнется деятельность предприятия, вы постепенно можете их списать на затраты производства. Если вы решите равномерно списывать расходы, то руководитель предприятия должен на это издать приказ и закрепить это учетной политикой.

Вновь созданное предприятие нуждается не только в персонале, но и в основных средствах. Практически это самые первые их покупки. А если у вас есть уже основные средства, то и амортизация уже на них должна начисляться. Ведь часто предприятия сразу же пытаются их ввести в эксплуатацию, чтобы начать начислять амортизацию, в целях снижения начисления налогов. Но ведь если нет еще доходов, то могут возникнуть проблемы с налоговиками. Ведь, по их мнению, основные средства приобретаются с целью извлечения прибыли, а нет прибыли, значит расходы в налоговом учете признать нельзя. С их мнением нельзя согласиться, а потому не старайтесь без разбору сразу все вводить в эксплуатацию. Введите сначала только необходимые основные средства, например производственные помещения, оргтехнику, автотранспорт, если это уже необходимо.

А вот с другим оборудованием повремените. Налоговики смогут доказать, что оно у вас простаивало и расходы не признают.

Однако если основное средство все же предприятием используется, и при этом уже начисляется амортизация, то здесь все будет нормально. Налоговики проверят только правильное их разделение на прямые и косвенные расходы. И если вы правильно это сделаете, то проблем не будет.

Но на 97-й счет сразу можно отнести только расходы, связанные с организацией (подготовкой) производства. А вот остальные расходы, не связанные с подготовкой производства, необходимо учитывать на счете 26 "Общехозяйственные расходы", а если это торговое предприятие, - на счете 44 "Расходы на продажу". И если до конца месяца деятельность предприятия так и не началась, то 26 (44) счет необходимо закрыть. А куда девать расходы по этим счетам?

На счет 90 "Себестоимость продаж" нельзя, так как на данном счете отражается себестоимость от выпущенной продукции, продаж. А у нас нет ни продаж, нет никакой и выручки.

Может, их списать на счет 91 "Прочие доходы и расходы"? Но ведь согласно ПБУ 10/99 "Расходы организации", общехозяйственные расходы не относятся ни к операционным, ни к внереализационным. В плане счетов тоже такой проводки нет. Следовательно, их можно только списать на тот же 97-й счет. И останутся расходы до поры до времени.

Немного остановимся на налогах.

Если рассматривать налог на прибыль, то при учете расходов вновь созданного предприятия неясным остается, как быть с косвенными расходами. Это спорная ситуация, и у каждого при этом свое мнение.

Так, на основании п. 2 ст. 318 Налогового кодекса РФ косвенные расходы должны учитываться в период их образования. При этом они должны признаваться в расходах при налогообложении налогом на прибыль.

Но ведь на предприятии нет доходов, значит, оно не может свои расходы разделить на прямые и косвенные. И еще, ст. 252 Налогового кодекса РФ признает расходами только те, что направлены на получение дохода. На основании этого полученные расходы можно отразить только в месяце получения доходов. А потому пусть они повисят на 97-м счете, получите доходы и сразу же их спишите.

Но ведь на предприятии есть входной НДС. Как с ним быть? Предприятие только начинает работать, приобретает много, и сумма к возмещению из бюджета немалая. Налоговики и здесь считают за основу доходы, а значит, с них НДС в бюджет. Как они говорят, нет НДС в бюджет, нет его из бюджета. Получите выручку, тогда и обращайтесь. Поэтому НДС, приходящийся на расходы вновь созданному предприятию, сразу принять к вычету нельзя. Необходимо подождать, пока появится начисленный НДС с реализации продукции (ст. 171 Налогового кодекса РФ).

А если рассматривать ст. 173 Налогового кодекса РФ. Ведь она допускает выручку, равную нулю. И при этом суммы, предъявленные к вычету, подлежат возмещению из бюджета или зачету в счет предстоящих платежей.

Но такая ситуация спорная, она может возникнуть только у вновь созданных предприятий.

Ну и немного об отчетности вновь созданного предприятия.

Предприятия должны составлять как бухгалтерскую, так и налоговую отчетность. Однако периоды в ней будут разными. Бухгалтерскую отчетность все предприятия, кроме бюджетных, должны представлять квартальную. Срок представления квартальной отчетности - в течение 30 дней по окончании квартала, годовой - в течение 90 дней после окончания года (п. 2 ст. 15 ФЗ N 129-ФЗ). Это касается и вновь созданных предприятий. А потому, если предприятие организовано 1 января 2007 г., то за I квартал 2007 г. оно должно было предоставить в налоговую инспекцию бухгалтерскую отчетность в следующем составе: "Бухгалтерский баланс" - форма N 1 и "Отчет о прибылях и убытках" - форма N 2.

Что касается налоговой отчетности, то согласно последним изменением, предприятие должно представить в налоговые инспекции декларации только по тем налогам, которые они должны уплачивать (подп. 4 п. 1 ст. 23). Это НДС. Срок предоставления до 20 апреля 2007 г. (п. 5. ст. 174). При этом НДС можно сдавать и ежемесячно, все зависит от выручки. Что касается НДС, то если на предприятии за три предшествующих месяца без учета налога выручка не превысила 2000 руб., то предприятие от уплаты налога освобождается (п. 1 ст. 145 Налогового кодекса РФ). При этом пустые декларации ему сдавать не надо. До 20 апреля 2007 г. предприятие должно предоставить авансовые платежи по ЕСН (п. 3 ст. 243 Налогового кодекса РФ). При этом, если на предприятии не было расходов на оплату труда, налог сдавать не надо, а если расходы были хотя бы один месяц, то декларация сдается, причем за весь квартал.

До 28 апреля 2007 г. предприятие должно было сдать декларацию по налогу на прибыль (п. 3 ст. 289 Налогового кодекса РФ). К вновь созданным предприятиям применяются общие правила. Исключение составляет уплата ежемесячных платежей. Предприятия должно начинать платить авансовые платежи по налогу на прибыль при достижении им выручки 1 000 000 руб. в месяц либо 3 000 000 руб. за квартал, следующий за месяцем превышения (п. 5 ст. 287 Налогового кодекса РФ). Кроме того, должен пройти квартал после государственной регистрации.

И до 30 апреля 2007 г. необходимо предоставить расчеты по авансовым платежам по налогу на имущество (п. 2 ст. 386 Налогового кодекса РФ).

Также предприятие должно было сдать в инспекцию за I квартал расчетную ведомость по ФСС РФ.

Налоговый кодекс РФ для вновь созданных предприятий определяет некоторые особенности в определении налоговых периодов. Так, если предприятие создано после начала календарного периода, то первым налоговым периодом у него будет время от начала его создания до конца календарного года (п. 2 ст. 55 Налогового кодекса РФ).

И если вы не предоставите в установленные сроки декларации, бухгалтерскую отчетность, вас обязательно привлекут к ответственности и штрафам.

Рассмотрим пример, когда деятельность предприятия начинается с кредита банка.

Для начала своей коммерческой деятельности предприятию необходимо произвести производственный цех. Для этого предприятие берет в банке кредит в сумме 3 000 000 руб. Процентная ставка по кредиту банком установлена 12% годовых. По условиям договора проценты подлежат уплате ежемесячно.

Предприятие сразу же заплатило подрядной организации за выполненные строительно-монтажные работы. На это ушло 2 425 557 руб., в том числе НДС 370 000 руб.

Расходы на освоение производства составили 464 000 руб.

Расходы по оплате труда управленческого персонала с учетом начисления ЕСН составили 60 443 руб.

Расходы по оплате труда работникам отдела капитального строительства с учетом ЕСН составили 50 000 руб.

Произведенный производственный цех введен в эксплуатацию через один месяц.

Как надо правильно отразить все виды выплат в расходах вновь созданного предприятия, если учесть, что доходов на предприятии еще не было?

Руководитель издал приказ, что произведенные расходы должны равномерно списывать и отражать в отчете о прибылях и убытках в течение одного года с даты начала выпуска продукции. Учетной политикой предприятия доходы и расходы для исчисления налога на прибыль определяются методом начисления, при этом предприятие производит ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли.

На основании условных данных начнем разбираться.

Мы узнаем, что предприятие понесло расходы на строительство объекта. А это является затратами на создание внеоборотных активов. Мы знаем, что это объект длительного пользования, он будет использоваться для изготовления готовой продукции, перепродажа его не планируется. Исходя из этого, данные внеоборотные активы можно признать долгосрочными инвестициями (п. 1.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного Письмом Минфина России от 30.12.1993 г. N 160).

Работы были выполнены подрядным способом. При этом предприятие-застройщик выступало по отношению к подрядчикам в роли заказчика (п. 1.4 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций). А правила отражения в бухгалтерском учете данных операций установлены ПБУ 2/94 "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство".

Пункт 7 данного положения определяет формирование затрат застройщика на строительство. Они складываются из расходов по возведению, вводу в эксплуатацию или сдаче инвестору. Эти расходы считаются расходами по незавершенному строительству, и до окончания работ все затраты должны учитываться на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-3 "Строительство объектов основных средств" (п. 3.1.1 положения по БУ долгосрочных инвестиций, план счетов БУ, утвержденный Приказом Минфина России от 31.10.2000 г. N 94н).

А если работы выполняются подрядным способом, то выполненные и оформленные в установленном порядке строительные работы отражаются у застройщика-заказчика на счете 08, субсчет 08-3. При этом расходы отражаются по договорной стоимости согласно оплаченным или принятым к оплате счетам подрядных предприятий (абз. 3 п. 3.1.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций).

На основании этого вновь созданное предприятие отражает у себя стоимость выполненных подрядчиком работ по строительству объекта по дебету счета 08, субсчет 08-3, по кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Сумма НДС, предъявленная к уплате подрядчиком, отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" и кредиту счета 60.

В нашем примере задолженность перед подрядчиком погашается предприятием за счет средств, полученных по кредиту банка. Проценты по кредитам, направленным на погашение задолженности подрядчику за выполнение строительных работ, в бухгалтерском учете включаются в затраты по строительству предприятия. Они также отражаются на счете 08, субсчете 08-3. Это установлено ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию". Проценты включаются в инвестиционные активы и погашаются посредством начисления амортизации, если таковая предусмотрена правилами бухгалтерского учета.

На следующий месяц после ввода в эксплуатацию затраты на оплату процентов банку относятся на текущие расходы предприятия (п. 14, 30, 31 ПБУ 15/01). Эти расходы признаются операционными расходами. Отражаются они на дебете счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы".

В налоговом учете данные расходы признаются в качестве внереализационных расходов (подп 2 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ). Признание происходит при отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях. При этом предельная признаваемая величина расходов по процентам должна быть не больше принимаемой ставки рефинансирования Центрального банка РФ, увеличенной в 1,1 раза, 9 ст. 269 Налогового кодекса РФ).

По нашему примеру процентная ставка по кредиту составляет 12% годовых. Предположим, что на дату получения кредита ставка рефинансирования, установленная ЦБ РФ, составляла 11,5%. Следовательно, ставка по кредиту в примере не превышает условия ст. 269 Налогового кодекса РФ (11,5% х 1,1) = 12,65.

По условиям нашего разбираемого примера, предприятие еще имело расходы на освоение вновь построенного объекта. Они, согласно п. 5 ПБУ 10/99, должны признаваться расходами по обычным видам деятельности предприятия.

А в тех случаях, когда расходы обуславливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов, расходы признаются в отчете о прибылях и убытках путем их обоснованного распределения между отчетными периодами (п. 19 ПБУ 10/99).

В данном случае, в соответствии с приказом руководителя, указанные расходы могут признаваться равномерно в течение 1 года с месяца начала выпуска продукции на новом объекте предприятия.

А на основании плана счетов они должны учитываться на счете 97 "Расходы будущих периодов". С момента начала выпуска продукции на построенном объекте расходы на освоение производства, учтенные ранее на счете 97, ежемесячно должны списываться на расходы производства, например на счет 20 "Основное производство".

В налоговом учете расходы на освоение производства должны включаться в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 34 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ). Они признаются в качестве косвенных расходов, осуществляемых в налоговом периоде, и в полном объеме относятся к расходам отчетного (налогового) периода (п. 1 ст. 272, п. 1 и 2 ст. 318 Налогового кодекса РФ).

Расходы на строительство объекта, осуществляемые также за счет средств кредита, в налоговом учете формируют первоначальную стоимость построенного объекта (абз. 2 п. 1 ст. 257 Налогового кодекса РФ).

Затраты на освоение данного объекта не приводят к созданию инвестиционного актива. Они должны учитываться в порядке, изложенном в п. 14 ПБУ 15/01. Так, включение в текущие расходы затрат по займам и кредитам осуществляется в сумме причитающихся платежей согласно заключенным предприятием договорам займа и кредитным договорам. Это происходит независимо от того, в какой форме и когда фактически производятся указанные платежи. На основании этого делаем вывод, что проценты по кредиту, средства которого направлены на освоение объекта производства, включаются в состав операционных расходов предприятия.

Теперь остановимся на расходах предприятия в части заработной платы и ЕСН.

Напомним, что заработная плата состоит у нас из выплат управленческому персоналу и работникам капитального строительства.

Так вот, заработная плата, выплаченная работникам отдела капитального строительства, должна включаться в первоначальную стоимость завершенного объекта строительства (п. 1.4 ПБУ долгосрочных инвестиций). Она должна быть отражена на счете 08, субсчете 08-3.

А заработная плата управлению предприятия может признаваться в себестоимости реализованной продукции, товаров, услуг. При этом расходы могут быть признаны в полном объеме в отчетном году в качестве расходов по обычным видам деятельности при формировании предприятием себестоимости проданных товаров, услуг.

Но по условиям нашего примера предприятие еще не выпускает продукцию, т.е. оно еще не имеет выручки, следовательно, данные расходы надо отразить на счете 97. Списание должно производиться так же, как и списание расходов по освоению производства.

В налоговом учете заработная плата управленческому персоналу признается на дату оплаты расходами на оплату труда. При этом расходы признаются косвенными и они в полной сумме включаются в состав расходов отчетного периода (подп. 2 п. 2 ст. 253, п. 4 ст. 272, п. 1 и 2 ст. 318 Налогового кодекса РФ).

Учитывая, что заработная плата аппарату управления также выплачивается из средств полученного кредита, то расходы по кредитам в части выплаты заработной платы в бухгалтерском учете должны быть отражены следующим образом.

Проценты по кредиту с суммы, направленной на выплату заработной платы, которая подлежит включению в затраты по строительству предприятия (учитывается на счете 08, субсчет 08-3), должны включаться в стоимость строящегося объекта предприятия и относиться на счет 08, субсчет 08-3, а проценты по кредиту с суммы, направленной на выплату заработной платы, которая признается расходами будущих периодов, должны включаться в операционные расходы.

Поскольку расходы по освоению производства, расходы по заработной плате аппарата управления будут признаваться в расходах в следующих отчетных периодах, в предприятии образуются налогооблагаемые временные разницы, приводящие к образованию отложенного налогового обязательства. Это касается и процентов по кредиту на дату их признания (п. 4, 8-10, 12, 15, 18 ПБУ 18/02).

Отложенные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском учете по кредиту счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" и дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (Инструкция по применению Плана счетов).

Размер их будет постепенно уменьшаться. Это будет происходить по мере списания расходов со счета 97 и включения их в состав расходов отчетного периода в бухгалтерском учете. А также по мере начисления амортизации по основным средствам построенного объекта.

При этом запись будет такая:

Дебет счета 77 "Отложенные налоговые обязательства",

Кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

В целом в бухгалтерском учете на основании первичных документов должны быть сделаны следующие записи:

Содержание записей	Дебет счета	Кредит счета	Сумма, руб.	Первичный документ
Отражена задолженность пред- приятия за выполненные строи- тельные работы перед подрядчи- ком	08-3 "Вложения во внеоборотные акти- вы"	60 "Расчеты с поста- вщиками и подрядчи- ками"	2 055 557	Акт выполненных работ
Отражена предъявленная подряд- чиком сумма НДС	19 "НДС"	60 "Расчеты с поста- вщиками и подрядчи- ками"	370 000	Счет-фактура
Отражена сумма расходов по освоению производства постро- енного объекта	97 "Расходы будущих периодов"	10 "Материалы", 70 "Расчеты с персона- лом по оплате тру- да", 69 "Расчеты по социальному страхо- ванию и обеспечению" и др.	464 000	Требование- на- кладная, Расче- тно-платежная ведомость, Бух- галтерская справка-расчет
Отражена сумма возникшего от- ложенного налогового обязате- льства (464 000 х 24%)	68 "Расчеты по нало- гам и сборам"	77 "Отложенные нало- говые обязательства"	111 360	Бухгалтерская справка-расчет
Отражены расходы на заработную плату работникам отдела капи- тального строительства путем включения их в состав затрат на строительство	08-3 "Строительство объектов основных средств"	70 "Расчеты с персо- налом по оплате тру- да", 69	50 000	Расчетно-плате- жная ведомость, Бухгалтерская справка-расчет
Отнесены расходы на заработную плату аппарата управления в составе расходов будущих пери- одов	97 "Расходы будущих периодов"	70 "Расчеты с персо- налом по оплате тру- да", 69	60 443	Расчетно-плате- жная ведомость, Бухгалтерская справка-расчет
Отражена сумма возникшего от- ложенного налогового обязате- льства (60 443 х 24%)	68 "Расчеты по нало- гам и сборам"	77 "Отложенные нало- говые обязательства"	14 506	Бухгалтерская справка-расчет
Отражено поступление денежных средств кредита на расчетный счет	51 "Расчетные счета"	66 "Расчеты по крат- косрочным кредитам и займам"	3 000 000	Кредитный дого- вор, Выписка банка по расче- тному счету
Отражено направление кредитных средств на погашение задолжен- ности перед подрядчиком	60 "Расчеты с поста- вщиками и подрядчи- ками"	51 "Расчетные счета"	2 425 557	Выписка банка по расчетному счету
Отражено направление кредитных средства на оплату расходов по освоению нового производства, а также на выплату заработной платы аппарату управления (464 000 + 110 443)	70 "Расчеты с персо- налом по оплате тру- да", 69 и др.	51 "Расчетные счета"	574 443	Выписка банка по расчетному счету
Ежемесячно до ввода построенного предприятия в эксплуатацию
Уплаченные суммы процентов по кредиту (3 000 000 х 12% / 12)	66 "Расчеты по крат- косрочным кредитам и займам"	51 "Расчетные счета"	30 000	Выписка банка по расчетному счету
Отражены затраты по уплате процентов по кредиту в части кредитных средств, использо- ванных на строительство объекта предприятия ((2 425 557 + 50 000) х 12% / 12)	08-3 "Строительство объектов основных средств"	66 "Расчеты по крат- косрочным кредитам и займам"	24 755	Кредитный дого- вор, Бухгалтер- ская справка- расчет
Отражена сумма возникшего при этом отложенного налогового обязательства (24 755 х 24%)	68 "Расчеты по нало- гам и сборам"	77 "Отложенные нало- говые обязательства"	5 941	Бухгалтерская справка-расчет
Отражены затраты по уплате процентов по кредиту в части кредитных средств, исполь- зованных на освоение но- вого объекта производства ((464 000 + 60 443) х 12% / 12)	91-2 "Прочие доходы и расходы"	66 "Расчеты по крат- косрочным кредитам и займам"	5 244	Кредитный дого- вор, Бухгалтер- ская справка- расчет
На дату ввода в эксплуатацию основных средств построенного предприятия
Отражен ввод в эксплуатацию основных средств построенного объекта предприятия (2 055 557 + 50 000 + 24 755)	01 "Основные средст- ва"	08-3 "Строительство объектов основных средств"	2 130 312	Акт о приеме- передаче объе- кта основных средств
Ежемесячно с месяца, следующего за месяцем ввода построенного объекта предприятия в эксплуатацию, и до возврата полученного кредита
Сумма уплаченных процентов по кредиту (3 000 000 х 12% / 12)	66 "Расчеты по крат- косрочным кредитам и займам"	51 "Расчетные счета"	30 000	Выписка банка по расчетному счету
Отражены затраты на уплату процентов по кредиту	91-2	66 "Расчеты по крат- косрочным кредитам и займам"	30 000	Бухгалтерская справка-расчет
В месяце, следующем за месяцем ввода объекта в эксплуатацию
Принят к вычету НДС со стоимо- сти выполненных подрядной организацией работ по строите- льству предприятия	68 "Расчеты по нало- гам и сборам"	19	370 000	Счет - фактура, Акт о приеме- передаче объе- кта основных средств
Ежемесячно в течение года с начала выпуска продукции на построенном предприятии
Часть расходов будущих перио- дов включена в состав расходов по обычным видам деятельности предприятия ((464 000 + 60 443) / 12)	20 "Основное произ- водство"	97 "Расходы будущих периодов"	43 704	Бухгалтерская справка-расчет
При этом погашена часть отло- женного налогового обязательс- тва (43 704 х 24%)	77 "Отложенные нало- говые обязательства"	68	10 489	Бухгалтерская справка-расчет
На дату возврата кредита банку
Отражен возврат основной суммы долга по полученному кредиту	66 "Расчеты по крат- косрочным кредитам и займам"	51 "Расчетные счета"	3 000 000	Выписка банка по расчетному счету

Пример

В январе 2006 г. образовано предприятие-филиал открытого акционерного общества. Его головное предприятие для начала производственной деятельности передает следующее имущество.

Основные средства. При этом первоначальная их стоимость - 1 000 000 руб., сумма амортизации составила 250 000 руб. Кроме того, они передали вам материалы на сумму 350 000 руб. Все это необходимо для начала деятельности вашего предприятия.

Учетные записи сторон будут следующими.

Содержание записей	Дебет счета	Кредит счета	Сумма, руб.
Учетные записи в головном предприятии
Списана первоначальная стоимость основных средств, передан- ных филиалу	79-1 "Расчеты по вы- деленному имуществу"	01	1 000 000
списана сумма начисленной амортизации по переданным основным средствам	02	79-1	250 000
списана стоимость материалов	79-1	10	350 000
Учетные записи в филиале
приняты к учету основные средства, полученные от вышестояще- го предприятия	01	79-1	1 000 000
отражена сумма начисленной амортизации по полученным основ- ным средствам	79-1	02	250 000
приняты к учету материалы	10	79-1	350 000

Из приведенных проводок видно, что у головного предприятия при передаче имущества реализации не произошло, следовательно, право собственности на имущество по-прежнему осталось за ним.

В июле 2007 г. головное предприятие требует вернуть назад его имущество.

Но филиал к этому времени на переданные основные средства начислил амортизацию в сумме 120 000 руб. А материалы полностью филиалом были израсходованы. Часть их ушла на изготовление готовой продукции, которой числилось на складе на 115 000 руб.

Содержание записей	Дебет счета	Кредит счета	Сумма, руб.
Учетные записи в филиале
списана первоначальная стоимость основных средств	79-1	01	1 000 000
списана, сумма начисленной амортизации (250 000 + 120 000)	02	79-1	370 000
передана готовая продукция	79-1	40 "Выпуск про- дукции (работ, услуг"	115 000
Учетные записи в головном предприятии
отражена первоначальная стоимость основных средств, получен- ных от филиала	01	79-1	1 000 000
отражена сумма начисленной амортизации по основным средст- вам, полученным от филиала	79-1	02	370 000
отражена стоимость готовой продукции	40	79-1	115 000

В результате взаимных расчетов сальдо по счету 79-1 равно нулю.

Т.С. Фролова

"Горячая линия бухгалтера", N 23-24, декабрь 2007 г.