Вход
Принципы бюджетного учета (С.И. Колесников, "Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях", N 23, 24, декабрь 2007 г.)
Принципы бюджетного учета*(1)
Бюджетный учет как вид бухгалтерского учета должен, с одной стороны, базироваться на принципах бухгалтерского учета, а с другой стороны, иметь присущие только ему принципы. Поскольку законодательная база регулирования бухгалтерского учета в России не содержит термина "принципы бухгалтерского учета", а используются термины "требования" и "допущения", то в отечественной научно-практической литературе по этому поводу нет единства мнений и подходов (иногда присутствуют диаметрально противоположные точки зрения). Для того чтобы выявить особенности и общие тенденции принципов бухгалтерского учета, проанализируем точки зрения ученых-экономистов и законодательство разных стран. Анализ начнем с понятия "принципы бухгалтерского учета".
Согласно Большому толковому словарю русского языка (БТС) принцип (от лат. "principium" - начало) - основное, исходное положение теории, науки, учения и т.п. Отсюда, принципы бухгалтерского учета это исходные положения бухгалтерского учета как науки.
Р. Энтони и Дж. Рис указывают, что "правила и согласованные понятия бухгалтерского учета обычно называются принципами... слово "принцип" используется для обозначения "общего закона или правила, принятого или объявленного как руководство к действию; согласованная позиция или основа поведения или практики". Принципы бухгалтерского учета разрабатываются людьми, и в отличие от законов физики, химии и других естественных наук они не являются "вечными истинами" [12, с. 19].
Ф. Вуд, рассматривая принципы бухгалтерского учета, подчеркивает, что "проделанная нами работа была основана на различного рода предложениях... Эти предложения известны как "принципы" бухгалтерского учета" [3, с. 134]; и далее "финансовый учет тяготеет к объективности и... должен содержать в себе правила, устанавливающие порядок записи данных о хозяйственных операциях. Эти правила известны как принципы" [3, с. 136]. Таким образом, Ф. Вуд под принципами бухгалтерского учета понимает правила и предположения, что соответствует, в первом случае, требованиям, во втором - допущениям.
Заложенные в основу GAAP США принципы изложены в разработанных советом по стандартам финансового учета Положениях о концепциях финансового учета (Statements on financial accounting concepts - SFAC). Согласно SFAC N 5 принципы - это положения, лежащие в основе определений размеров (оценок) фактов хозяйственной жизни и раскрывающие их в такой форме, в которой они имеют смысл для пользователей учетной информации [10, с. 83].
Из отечественных авторов оригинальные трактовки принципов бухгалтерского учета, по нашему мнению, дают Ю.А. Бабаев и В.Г. Гетьман.
Ю.А. Бабаев считает, что "принцип - основа, исходное, базовое положение бухгалтерского учета как науки, которое предопределяет все последующие, вытекающие из него утверждения" [1, с. 11]. По мнению В.Г. Гетьмана "принципы бухгалтерского (финансового) учета - универсальные положения, применимые для решения практических задач. Они носят общий характер и являются основой построения концепции бухгалтерского учета" [9, с. 9].
Обобщив указанные трактовки, с нашей точки зрения можно дать следующее определение принципам бухгалтерского учета. Принципы бухгалтерского учета - это исходные положения бухгалтерского учета как науки, которые предопределяют предмет, объект, методы бухгалтерского учета и качественные характеристики учетной информации на современном этапе.
Г. Мюллер, X. Гернон, Г. Миик справедливо отмечают, что "бухгалтерский учет определяется средой, в которой он функционирует. Каждой стране присущи своя история, свои ценности, политическая система... Так, принципы бухгалтерского учета в США и других странах значительно различаются. Эти различия обусловливаются как разнообразием существующих форм организации хозяйственной деятельности, так и влиянием на практику учета внешних факторов (политических, экономических, социальных, географических и др.)" [5, с. 21]. С другой стороны, "бухгалтерский учет... не знает национальных границ. Учетные технологии экспортируются и импортируются, обеспечивая тем самым подобие систем учета, применяемых в различных странах" [5, с. 23]. Следовательно, и принципы бухгалтерского учета разных стран сближаются.
Как считают Р. Энтони и Дж. Рис (и с их мнением согласны практически все экономисты), общее признание учетных принципов обычно зависит от того, насколько точно они отвечают трем критериям: уместности, объективности и осуществимости. Принцип уместен, если информация имеет смысл и принесет пользу тем, кому необходимо что-то знать об определенной организации. Принцип объективен, если на информацию не влияют личные мнения или оценки ее составителей. Объективность подразумевает надежность, проверяемость, соответствие действительности. Принцип осуществим, если он может быть выполнен без чрезмерных сложностей или затрат.
Эти три критерия часто противоречат друг другу. Так, технология новой продукции может значительно влиять на реальную стоимость предприятия. Информация о стоимости новой продукции наиболее полезна вкладчику; она действительно уместна. Но оценить наилучшим образом его стоимость скорее всего может лишь руководство, и это будет крайне субъективная оценка. Поэтому бухгалтерский учет не регистрирует такие стоимости, жертвуя уместностью ради объективности.
Важной задачей при разработке новых принципов оказывается достижение правильного баланса между уместностью, с одной стороны, и объективностью и осуществимостью - с другой. Недооценка этой проблемы часто приводит к обоснованной критике учетных принципов [12, с. 19].
Значительный вклад в разработку принципов бухгалтерского учета внес В. Патон. В опубликованной в 1922 г. докторской диссертации "Теория бухгалтерского учета" В. Патон представил 6 постулатов как основных положений бухгалтерского учета.
"1. Существование конкретного объекта хозяйственной деятельности - универсальное предположение, хотя оно, как правило, лишь декларируется.
2. Непрерывность деятельности хозяйствующей единицы - предположение о действующем предприятии принимается для удобства.
3. Равенство баланса - достигается вследствие того, что мы "выискиваем" какие-либо несоответствия, которые могут возникнуть при введении в учет счетов собственников.
4. Денежный постулат - "денежная оценка активов и пассивов является полной картиной финансового состояния предприятия на дату составления отчетности".
5. Постулат о затратах - "затраты дают действительную оценку для определения первоначальной стоимости".
6. Признание дохода полученным - предполагает, что "чистый доход, или прибыль, возникнув внезапно, "порывом ветра", благодаря особому случаю, свершающемуся в основном в сфере продаж", что, очевидно, неверно" [12, с. 65, 66].
В современной научной литературе эти постулаты нашли свое отражение в таких принципах бухгалтерского учета как самостоятельность предприятия, действующее предприятие, двойственность, денежное измерение, стоимость, консерватизм и реализация.
Далее рассмотрим точки зрения зарубежных авторов.
Так, Ф. Вуд подразделяет принципы бухгалтерского учета на 2 группы: основные и "важные" (рис. 1).
К основным принципам Ф. Вуд относит стоимость, денежное выражение, работающее предприятие, самостоятельность предприятия, реализацию, двойственность, накопление.
Принцип стоимости (cost concept). В соответствии с этим принципом средства подлежат учету по цене приобретения, и она же служит основой для оценки будущего использования средств.
Принцип денежного выражения (money measurement concept). Бухгалтерский учет оперирует только теми фактами, которые поддаются денежной оценке с достаточной степенью объективности.
Принцип работающего предприятия (goin concern concept). В бухгалтерском учете всегда, за исключением случаев, когда наверняка известно обратное, делается допущение о том, что предприятие будет работать на протяжении неопределенно длительного периода времени. Если бы предприятия не признавались работающими непрерывно, то применение принципа стоимости было бы невозможным, так как к предприятию относились бы так, как будто его сразу продадут после составления бухгалтерской отчетности, следовательно, более значимым была бы не стоимость, а продажная цена активов предприятия.
/-----------------------------------\
| Принципы бухгалтерского учета |
\-----------------------------------/
/--------------------\ /------------------\
/-------| Основные | | "Важные" |------\
| \--------------------/ \------------------/ |
| /-----------------------------\ /------------------------\ |
|--| Стоимость | | Существенность |--|
| \-----------------------------/ \------------------------/ |
| /-----------------------------\ /------------------------\ |
|--| Денежное выражение | | Осмотрительность |--|
| \-----------------------------/ | (консерватизм) | |
| /-----------------------------\ \------------------------/ |
|--| Работающее предприятие | /------------------------\ |
| \-----------------------------/ | Постоянство |--|
| /-----------------------------\ \------------------------/ |
|--|Самостоятельность предприятия| /------------------------\ |
| \-----------------------------/ |Допущение о стабильности| |
| /-----------------------------\ | валюты |--/
|--| Реализация | \------------------------/
| \-----------------------------/
| /-----------------------------\
|--| Двойственность |
| \-----------------------------/
| /-----------------------------\
\--| Накопление |
\-----------------------------/
Рис. 1. Принципы бухгалтерского учета по Ф. Буду
Принцип самостоятельности предприятия (business entity concept). Операции, отраженные в документах предприятия, оказывают влияние только на само предприятие, т.е. бухгалтерский учет ограничен рамками предприятия и не распространяется на личные средства его собственников.
Принцип реализации (realisation concept). В бухгалтерском учете доходы (прибыль) могут считаться полученными в момент поступления товаров к покупателю (в момент принятия покупателем на себя обязательства по ним), т.е. это момент реализации товаров, продукции, работ и услуг.
Принцип двойственности (dual aspect concept). В соответствии с этим принципом в бухгалтерском учете присутствуют два аспекта: один представлен активами предприятия, другой - требованиями к ним. Принципиальное положение состоит в том, что эти два аспекта всегда равны друг другу (актив = обязательства + капитал). Метод записи операций, при котором соблюдается принцип двойственности, получил название двойной записи.
Принцип накопления (accruals concept). Данный принцип означает, что прибыль определяется как разница между доходами и расходами, а не между поступившими и затраченными денежными средствами за определенный период. Поэтому важно увязать ("привести в соответствие") доходы и расходы.
К "важным" принципам Ф. Вуд относит существенность, осмотрительность, постоянство, стабильность валюты.
Принцип существенности (materiality). Если проведенная операция в определенном смысле не стоит усилия по ее регистрации, то ведение учета в таком случае совершенно нецелесообразно. "Не теряйте свое время на тщательный учет незначительных предметов" [3, с. 140]. Предприятия самостоятельно устанавливают уровень существенности по различным хозяйственным операциям, если по ним нет никаких нормативно-правовых актов.
Принцип осмотрительности (консерватизма) (prudence). Данный принцип означает, что бухгалтер, как правило, выберет такую величину конкретной статьи, которая скорее занижает прибыль, чем приводит к ее завышению. Другими словами, бухгалтер выбирает тот показатель, который позволяет представить капитал предприятия в уменьшенном размере, чем преувеличить размер капитала. Под этим принципом можно понимать и стремление бухгалтера убедиться в том, что все убытки занесены в бухгалтерские документы, а данные о прибылях попали туда преждевременно.
Принцип постоянства (consistency). Если предприятие выбрало метод бухгалтерской обработки определенного типа данных, то оно должно точно придерживаться именно этого метода при обработке всех данных этого типа. Однако это не означает, что предприятие должно придерживаться только этого метода до последнего дня своего существования. Используемый метод может быть изменен, но только на достаточно серьезном основании.
Допущение о стабильности валюты (assumption of the stability of currency). Покупательная способность валюты любой страны с течением времени изменяется. Поэтому для правильной оценки бухгалтерской отчетности необходимо принимать в расчет изменение уровня цен по мере ведения записей.
Р. Энтони (в переводе - Антони) в своей книге "Основы бухгалтерского учета", вышедшей в России в 1993 г., указывает 9 основных принципов бухгалтерского учета: двойственность, денежное измерение, автономность предприятия, непрерывность, себестоимость, консерватизм, существенность, реализация, соответствие [11].
В этом же году вышла книга Р. Энтони и Дж. Риса "Учет: ситуации и примеры" с указанием 11 концепций, "которые широко признаны и применяются на практике бухгалтерами в Северной Америке, а именно:
1) денежного измерения;
2) обособленного предприятия;
3) действующего предприятия;
4) учета по стоимости;
5) двойственности учета (двойной записи);
6) учетного периода;
7) консерватизма (осторожности);
8) реализации;
9) увязки;
10) последовательности;
11) существенности" [12, с. 24].
Р. Энтони, Дж. Рис считают, что принципы бухгалтерского учета базируются на указанных выше концепциях. Рассмотрим их подробнее и назовем их "принципами бухгалтерского учета", хотя в первоисточнике они рассматриваются как концепции. (Сделаем это для того, чтобы обеспечить сопоставимость взглядов различных ученых).
Принцип денежного измерения. В бухгалтерском учете регистрируется только та информация, которая может быть представлена в денежном выражении. Преимущество подобного учета состоит в том, что деньги являются общепринятой мерой измерения, посредством которой неоднородные факты о предприятии могут быть выражены в виде чисел, которые можно складывать или вычитать. "Однако, несмотря на такое преимущество, бухгалтерский учет не отражает таких важных в бизнесе фактов, как, например, состояние здоровья президента, начало стройки или то, что конкурент представил на рынок лучшую продукцию. Деньги выражаются в той стоимости, которую они имеют на время регистрации хозяйственных фактов на счетах. Последующие изменения в покупательной силе денег не влияют на эту сумму, хотя, как известно, они бывают существенными. Тем не менее бухгалтеры и не пытаются отразить эти изменения на счетах" [12, с. 25].
Принцип обособленного предприятия. Бухгалтерский учет предприятия как хозяйственной единицы ведется обособленно от учета связанных с ним лиц (собственников, кредиторов, других предприятий). Но предприятие может быть частью другого - более крупного. В этом случае отчеты для предприятий более высокого уровня в иерархии составляются путем сведения (консолидирования) данных о предприятиях более низкого уровня.
Принцип действующего предприятия. Бухгалтерский учет предполагает, что хозяйствующий субъект является действующим предприятием, т.е. он и в дальнейшем будет продолжать функционировать в течение неопределенно долгого периода. Значение этого допущения может быть представлено в сравнении с возможной альтернативой - что предприятие будет ликвидироваться. В этом случае его ресурсы будут оцениваться по ликвидационной стоимости, а не по первоначальной стоимости (см. принципы стоимости).
Принцип учета по стоимости (принцип себестоимости). В бухгалтерском учете активы первоначально регистрируются по их стоимости, т.е. актив вносится в учетные регистры по оплаченной за его приобретение цене (по стоимости). Обычно на эту величину не влияют последующие изменения в цене актива. Принцип стоимости не означает, что в учетных регистрах все активы сохраняют свою первоначальную покупную цену до тех пор, пока они принадлежат предприятию, "Например, стоимость актива, имеющего долгий... срок службы, систематически уменьшается в течение этого срока с помощью процедуры, называемой износом..." [12, с. 26]. Из принципа стоимости следует, что если предприятие ничего не платит за актив (кроме безвозмездно передаваемых материальных ценностей и денежных средств), то он обычно не отражается в учетных регистрах как актив. Поэтому знания и навыки, накапливаемые по мере функционирования предприятия, взаимодействие между работниками, удачное месторасположение, приобретающее со временем возрастающее значение, высокая репутация со стороны покупателей и поставщиков, торговые марки, разработанные менеджерами предприятия, и другие неосязаемые вещи - все это не отражается как активы в учетных регистрах предприятия. (Кстати, эти неосязаемые активы предприятия получили название "гудвилл").
Принцип двойственности учета. Формальное выражение принцип двойственности учета находит в основном бухгалтерском уравнении, которое имеет следующий вид:
активы = обязательства + капитал, где активы - это экономические ресурсы предприятия;
обязательства (пассив) - требование кредиторов (любых лиц, кроме собственников);
капитал - требования собственников (владельцев) предприятия.
(В отечественном бухгалтерском учете термин "пассив" применяется для обозначения суммы обязательств и капитала). Каждая хозяйственная операция при учете отражается по активу и пассиву, чтобы не нарушать равенство между ними (баланс). Поэтому бухгалтерский учет получил название "системы двойной записи" [12, с. 28].
Принцип учетного периода. Согласно принципу действующего предприятия допускается, что продолжительность работы хозяйствующего субъекта не ограничена во времени. Но руководству и другим пользователям периодически нужно знать, как идут дела предприятия. Это приводит к принципу учетного периода: предоставление бухгалтерской информации пользователям за конкретный промежуток времени [12, с. 42].
Принцип консерватизма (осторожность в оценке). Менеджерам предприятия хочется представлять благоприятную информацию о том, как хорошо справляется со своими задачами предприятие, за которое они несут ответственность. Однако исходя из принципа консерватизма следует, что, во-первых, доход (увеличение нераспределенной прибыли) признается только тогда, когда на то имеется обоснованная уверенность; во-вторых, расход (уменьшение нераспределенной прибыли) признается как только возникает обоснованная возможность [12, с. 44]. Следовательно, данный принцип определяет период, в котором должны быть признаны доходы и расходы.
Принцип реализации указывает сумму дохода, которая должна быть признана от конкретной продажи продукции, товаров, работ и услуг. Принцип допускает, что сумма признанного дохода может быть меньше продажной цены реализованных товаров и услуг, если товары реализовывались в кредит, а покупатель не оплатил счета. В этом случае сумма продаж в кредит должна быть уменьшена на величину возможных непоступлений (на предполагаемую сумму безнадежных долгов).
Принцип увязки доходов с расходами. Данный принцип вытекает из принципов реализации и учетного периода и означает, что "... если данное событие влияет как на доходы, так и на расходы, воздействие на каждый из них должно быть признано в одном учетном периоде" [12, с. 46].
Принцип последовательности состоит в том, что, выбрав однажды какую-то одну методику учета, предприятие должно использовать именно ее для всех последующих событий похожего характера, пока не возникнут веские причины для изменения методики. Если предприятие часто меняет методику учета, то может быть затруднено сравнение его бухгалтерской отчетности различных периодов [12, с. 51].
Принцип существенности. "Бухгалтеру нет необходимости регистрировать те незначительные события, работа по учету которых не оправдывалась бы полезностью результатов" [12, с. 51]. Но вся важная информация должна быть раскрыта полностью.
Б. Нидлз, X. Андерсон, Д. Колдуэлл группируют принципы бухгалтерского учета на общепринятые принципы (в соответствии с GAAP) и на допущения (рис. 2).
/-------------------------------------\
| Принципы бухгалтерского учета |
\-------------------------------------/
|
/---------------------------------------\
/---------------------------------\ /--------------------------------\
|Общепринятые в соответствии с| | Допущения |
|GAAP (GAAP - Generally accepted| /-| |
|accounting principles) | | | |
\---------------------------------/ | \--------------------------------/
| |
| /-----------------------------\ | /-----------------------------\
|--|Денежное измерение | |----|Непрерывность деятельности|
| \-----------------------------/ | |предприятия |
| | |-----------------------------|
| /-----------------------------\ |----|Соответствие |
|--|Самостоятельность предприятия| | |-----------------------------|
| \-----------------------------/ |----|Периодичность |
| | |-----------------------------|
| /-----------------------------\ |----|Понятность |
|--|Стоимость | | |-----------------------------|
| \-----------------------------/ |----|Полезность |
| | |-----------------------------|
| /-----------------------------\ | |Значимость (прогнозная цен-|
\--|Двойственность | |----|ность, обратная связь, своев-|
\-----------------------------/ | |ременность) |
| |-----------------------------|
|----|Достоверность (правдивость,|
| |проверяемость, нейтральность)|
| |-----------------------------|
|----|Сравнимость |
| |-----------------------------|
|----|Существенность |
| |-----------------------------|
|----|Консерватизм (осмотритель-|
| |ность) |
| |-----------------------------|
|----|Полнота |
| |-----------------------------|
\----|Эффективность |
\-----------------------------/
Рис. 2. Принципы бухгалтерского учета по Б. Нидлзу, X. Андерсону, Д. Колдуэллу
К общепринятым принципам Б. Нидлз, X. Андерсон, Д. Колдуэлл относят денежное измерение, самостоятельность предприятия, стоимость и двойственность.
Принцип денежного измерения (money measure principle). Бесхозяйственные операции отражаются в бухгалтерском учете в денежном измерении. "... Деньги являются единственной практически удобной единицей измерения, позволяющей получать сравнимые финансовые данные" [6, с. 19].
Принцип самостоятельности предприятия (separate enity principle). "Для целей бухгалтерского учета бизнес рассматривается как самостоятельная единица, которая отличается не только от кредиторов и клиентов, но и от собственника или совладельцев. Он должен иметь собственную систему счетов и отчетности" [6, с. 19].
Принцип стоимости (cost principle). Согласно этому принципу "цель бухгалтерского учета состоит... в определении себестоимости, или стоимости (value), на момент совершения хозяйственной операции. Например, стоимость активов учитывается в момент их приобретения и сохраняется на этом уровне до тех пор, пока они не будут проданы или потреблены" [6, с. 31].
Принцип двойственности (dual aspect principle). Данный принцип означает, что "все экономические явления имеют два аспекта: увеличение и уменьшение, пожертвование и приобретение, возникновение и исчезновение, которые компенсируют друг друга" [6, с. 37].
К допущениям Б. Нидлз, X. Андерсон, Д. Колдуэлл относят непрерывность деятельности предприятия, соответствие, периодичность, понятность, полезность, значимость, достоверность, сравнимость, постоянство, существенность, консерватизм, полноту и эффективность.
Допущение непрерывности деятельности предприятия (going concern или continuity). "До тех пор пока нет никаких признаков прекращения деятельности предприятия (его ликвидации), бухгалтер должен исходить из того, что оно будет существовать в течение неопределенного периода - вечно. Если ожидается, что фирма вскоре прекратит функционирование, то стоимость ее активов, как правило, окажется значительно ниже, чем в том случае, когда активы относились к функционирующему предприятию" [6, с. 47].
Допущение соответствия (mathing rule). "Расходы должны быть отнесены к отчетному периоду возникновения затрат (а не выплаты денег), связанных с получением доходов, которые, в свою очередь, должны быть отнесены к отчетному периоду продажи товаров и оказания услуг (а не получения денег)" [6, с. 47-48]. Другими словами, расходы относятся к тому отчетному периоду, в котором были получены доходы, ставшие возможными благодаря этим расходам.
Допущение периодичности (periodicity). В соответствии с этим допущением исчисленная чистая прибыль за любой период времени меньший, чем время существования предприятия, должна рассматриваться как предположительная, но полезная предварительная оценка чистой прибыли за данный период. Для облегчения сравнения берутся временные периоды равной продолжительности.
Допущение понятности (intelligibility). Лицам, принимающим решения, должна быть понятна бухгалтерская информация [6, с. 117].
Допущение полезности (usefully). Бухгалтеры должны предоставить информацию, полезную при принятии решений.
Допущение значимости (relevance) означает возможность бухгалтерской информации повлиять на принятие решения. Бухгалтерская информация может повлиять на принятие решения, если она имеет прогнозную ценность, основана на обратной связи и если она своевременна. Прогнозная ценность информации предполагает ее полезность при составлении планов; обратная связь предполагает, что информация содержит что-либо о том, насколько верными оказались предыдущие ожидания; своевременность означает поступление информации к пользователю в нужное время. Если в нужный момент отсутствует информация, то, поступив позже, она уже не имеет значения для последующих действий и не является значимой [6, с. 117, 118].
Допущение достоверности (reliability) означает, что бухгалтерская информация должна быть правдиво представлена, ее легко можно проверить и она должна носить нейтральный характер. Правдивость - это степень адекватности хозяйственным процессам; проверяемость - это возможность ее подтверждения; нейтральность - бухгалтерская отчетность не должна отражать интересы какого-либо круга лиц.
Допущение сравнимости (comparability) характеризует поступление такой бухгалтерской информации, которая позволяет лицу, принимающему решение, выявить сходства, различия, тенденции.
Допущение постоянства (consistency) означает, что принятая методика и выбранные учетные процедуры не меняются для того, чтобы бухгалтерская информация могла быть сопоставима на протяжении различных промежутков времени или с данными другого предприятия за один и тот же промежуток времени. Изменение методики и учетных процедур должно быть экономически обоснованно и согласованно с пользователями бухгалтерской информации.
Допущение существенности (materiality) "указывает на относительную важность того или иного события. Так, событие существенно, если ожидается, что знания о нем повлияют на решение того, кто пользуется отчетом. Существенность факта зависит от характера и его количественной оценки. Например, в фирме, имеющей миллионные обороты, ошибка в 5 000 долл. может не иметь значения, но выявленные взятки или кражи в 5 000 долл. могут быть очень существенным событием. Бухгалтер должен принимать во внимание важность фактов, а пользователи должны полагаться на его оценку" [6, с. 118].
Допущение консерватизма (осмотрительности) (conservatism). Когда бухгалтерам не ясно, как оценить активы, они обычно выбирают наименьшую оценку из возможных, т.е. если рыночная стоимость предмета выше себестоимости - ценности показываются в отчете по себестоимости, и наоборот, если рыночная стоимость предмета ниже себестоимости - в отчете проставляются рыночные цены. Таким образом, бухгалтеры обеспечивают осторожность оценки как активов, так и исчисленной прибыли [6, с. 118-119].
Допущение полноты (full disclosure) предполагает, что бухгалтерская информация должна содержать максимум того, что необходимо знать заинтересованным лицам.
Допущение эффективности (cost - benefit) означает, что выгоды, полученные на основе бухгалтерской информации, должны быть выше затрат на нее. Оценка затрат и эффекта в каждом отдельном случае зависит от финансовых органов, требующих предоставление информации, которая нужна или кажется, что нужна им. Большая часть затрат на информацию приходится на тех, кто ее готовит, тогда как выгоды от ее использования получают и те, кто ее готовит, и те, кто ею пользуется [6, с. 119].
Э. Хендриксен, М. Ван Бреда указывают 9 основных принципов бухгалтерского учета: хозяйствующая единица, действующее предприятие, периодичность, неопределенность, консерватизм, денежный измеритель, признание дохода, соответствие и наименьшая оценка. Но при этом оговаривают, что "перечень основных принципов весьма длинный..." [10, с. 100].
Принцип хозяйствующей единицы. Один из подходов определяет объект бухгалтерского учета как хозяйствующую единицу, которая осуществляет контроль за ресурсами, принимает на себя ответственность за возникновение и выполнение обязательств и управляет своей деятельностью. Другой подход определяет хозяйствующую единицу как сферу экономических интересов лиц, групп и институтов, т.е. этот подход ориентирован на интересы пользователей финансовых отчетов. Таким образом, хозяйствующий единицей может выступать предприятие, его часть или объединение предприятий. Выбор соответствующей хозяйственной единицы и определение ее границ зависят от целей отчетности и интересов пользователей представленной информации [10, с. 101].
Принцип действующего предприятия. Предполагается, что большинство хозяйствующих единиц создается для деятельности, продолжительность которой будет большей, чем некоторый неопределенный период. Считается, что такой подход приводит к признанию хозяйствующей единицы как пребывающей в операционной неопределенности под действием обычных обстоятельств. Это предполагает, что хозяйствующая единица будет продолжать свою деятельность достаточно долго, чтобы выполнять свои текущие обязательства, т.е. пока выполняются одни обязательства, возникают новые, тем самым обуславливая неопределенную продолжительность жизни предприятия. По мнению других исследователей, действующее предприятие - это предприятие, которое продает свои активы в ходе обычной хозяйственной деятельности, осуществляя "плановую" ликвидацию во избежание ликвидации вынужденной. Причина включения принципа непрерывности деятельности предприятия в состав основных принципов бухгалтерского учета заключается в поддержке теории оценки прибыли и использовании исторической стоимости (себестоимости) в противовес ликвидационной стоимости. "Непрерывность предполагает некоторую связь между прошлым и будущим, хотя из этого не следует, что будущее будет повторением прошлого" [10, с. 102].
Принцип периодичности (periodicity) предполагает, что бухгалтеры исчисляют прибыль по окончании регулярных календарных периодов, таких, как год, квартал, месяц. Важность принципа периодичности основывается на том, что прибыль относительно проще исчислить после завершения хозяйственной операции (цикла), тогда она равна деньгам, заработанным в ходе этой операции. Труднее определить прибыль, если хозяйственная операция не завершена, а календарный период закончился.
Принцип неопределенности (uncertainty). Неопределенность в бухгалтерском учете обусловлена двумя причинами. "Во-первых, бухгалтерский учет... имеет отношение к хозяйствующим единицам, которые предположительно будут существовать и в будущем... Во-вторых, оценка, используемая для характеристики благосостояния, также отличается неопределенностью. Однако это не означает, что оценки и прогнозы не должны делать как можно точнее, если они релевантны" [10, с. 102].
Принцип консерватизма. Консерватизм сводится к тому, что бухгалтеры должны отражать самую низкую из возможных стоимостей активов и доходов и самую высокую из возможных стоимостей пассивов и расходов. Следовательно, предполагается, что при составлении бухгалтерской отчетности "пессимизм лучше оптимизма В пользу консерватизма выдвигают три аргумента. Первый состоит в том, что пессимизм бухгалтеров нейтрализует сверхоптимизм менеджеров и собственников. Предприниматели по своей сути оптимистичны в отношении своих предприятий... Второй аргумент сводится к тому, что преувеличение прибылей и оценок имущества более опасно для дела и его собственников, чем преуменьшение... Третий аргумент в пользу консерватизма основывается на том, что бухгалтеру доступен более значительный объем информации, нежели инвесторам и кредиторам; кроме того, бухгалтер при проведении аудита сталкивается с двумя типами риска. С одной стороны, данные, включенные в отчет, могут оказаться впоследствии неправильными, с другой - в отчет не была включена информация, которая может оказаться верной. Консерватизм здесь означает, что взыскания за ошибки в бухгалтерской отчетности должны быть более серьезными, нежели за неполное раскрытие данных. Консерватизм в лучшем случае - весьма недостаточный метод отражения неопределенности оценки активов и прибыли, в худшем - он приводит к полному искажению учетных данных... Наконец, консерватизм лишает учетные данные сравнимости... Преднамеренные приуменьшения учетных данных могут привести к неудачным решениям точно также, как их преувеличения" [10, с. 102-103]. Вследствие этого Э. Хендриксен, М. Ван Бреда считают, что такого принципа как консерватизм в бухгалтерском учете не должно быть.
Принцип денежного измерителя. Бухгалтерский учет может использовать различные измерители: денежный, натуральные, трудовые, временные. Но денежный измеритель является предпочтительным. Однако его использование при передаче информации имеет некоторые негативные моменты. Наиболее серьезным из них является то, что денежный измеритель неустойчив во времени. Нестабильность денежного измерителя требует периодического внесения поправок в цены, по которым в различные периоды времени приобретается актив.
Принцип признания дохода. Объект должен быть признан доходом предприятия, если он является частью его продукта, может быть измерен, оценен (если эта оценка надежно подтверждена). В соответствии с положениями FASB доход не должен быть признан до тех пор, пока он а) не заработан, б) не реализован. "Доходы должны быть определены в периоде, в котором были завершены основные экономические виды деятельности, необходимые для создания... и распределения товаров и услуг, при условии, что имеются объективные показатели результатов этих видов деятельности. Эти два условия - завершение основной экономической деятельности и объективность показателя - выполняются на различных этапах деятельности и различных ситуациях, иногда в самый последний момент доставки продукции или предоставления услуги, а иногда ранее" [10, с. 237].
Принцип соответствия означает процесс отражения расходов на основе причинно-следственной связи с отражением в бухгалтерском учете доходами. Расходы должны быть соотнесены с доходами, реализованными в пределах отчетного периода. Причем соответствие имеет место только тогда, когда установлена обоснованная связь между доходами и расходами. Следовательно, привязка ко времени расходов предполагает: 1) связь с доходами; 2) отражение в том же периоде, в котором отражен соответствующий доход. Однако иногда невозможно установить соответствие между доходами и расходами. Это вынудило бухгалтеров ввести критерий временной привязки расходов. Такой критерий устанавливается с помощью разграничения прямых расходов, относимых на себестоимость продукции и косвенных (периодических) расходов. Прямые расходы обычно отражаются в периоде, когда товары или услуги использованы. Если косвенные расходы приносят доход на протяжении нескольких периодов, то они включаются в состав расходов равномерно по отчетным периодам в течение всего срока [10, с. 249-250].
Принцип наименьшей оценки (себестоимости или рыночной цены) представляет собой комбинацию оценок приобретения и выплаты в том смысле, что термин "рыночная цена" относится как к цене выбытия, так и к цене приобретения. С позиции инвестора - это стоимость замены (принцип стоимости приобретения). В особых случаях она представлена ценами продажи или чистой стоимостью реализации (принцип стоимости выбытия). "Если ценность товаров снижается относительно себестоимости, то при их оценке следует отступать от принципа себестоимости. Если ценность товаров утрачена вследствие порчи, морального или физического старения, изменения цен или по иным причинам, то понесенный ущерб должен быть отнесен на снижение прибыли соответствующего отчетного периода. Определение размера потерь, осуществляется на основе принципа наименьшей оценки..., который дает практическое средство измерения ценности запаса и через нее определения величины потерь, которые следует отразить на счетах бухгалтерского учета в текущем отчетном периоде" [10, с. 320].
Рассмотрев точки зрения зарубежных авторов, можно сказать, что значительных разногласий по принципам бухгалтерского учета нет, наблюдается только различия в их трактовке.
Затем проанализируем законодательство разных стран по рассматриваемому вопросу.
В странах западной Европы принципы бухгалтерского учета установлены Директивой ЕЭС N 4, в соответствии с которой основное предназначение бухгалтерской системы - "... обеспечить, чтобы предоставляемые ежегодные отчетные документы были разумно мотивированными, регулятивными, искренними, давали истинное и непредвзятое представление об общем состоянии дел в компании, ее финансовом положении, убытках и доходах.
Разумная мотивированность означает рациональное и логическое трактование фактов.
Регулятивность - это соответствие юридическим нормам и необходимым процедурам.
Искренность предполагает честное трактование используемого законодательства и применяемых процедур, основанное на знаниях бухгалтера, и важность данных операций" [4, с. 191].
В Великобритании основными документами, регулирующими ведение бухгалтерского учета, являются: (Statements of standart accounting practice - SSAP), Стандарты финансовой отчетности (Financial reporting standarts - FRS), Положение о рекомендованной практике (Statemens of recommended practice - SORP). Согласно SSAP допущения и принципы, на которых базируется бухгалтерский учет, выражаются учетными концепциями такими как: действующее предприятие, преемственность учетных принципов, реальность, начисление.
В Германии ведение бухгалтерского учета основывается на предписаниях Коммерческого и Торгового кодексов, Закона о налоге на корпорации, Закона о балансах. В этих законодательных актах указаны требования, которые считаются принципами бухгалтерского учета: полнота (запись всех хозяйственных операций), правильность содержания (соответствие записей хозяйственных операций их содержанию), временные разграничения (своевременность записей и времени совершения хозяйственных операций), ясность, наглядность, возможность контроля, правильность формы (запрет изменения первоначального содержания записей путем их заклеивания, стирания и т.д.), хронологический порядок записей (в порядке совершения хозяйственных операций) [4].
В Нидерландах, Франции ведение бухгалтерии строится на следующих обязательных положениях: начислении, единообразии (постоянство бухгалтерских методик), стоимости приобретения (себестоимости), недопущения взаимозачета и погашения активов и пассивов, идентичности, независимости, разумной осторожности, продолжающегося функционирования (действующего предприятия), материальности (существенности), приоритета содержания над формой, сопоставимости, нейтральности.
Поясним из данного перечня положения идентичности и независимости.
Положение идентичности означает соответствие начального баланса следующего финансового года и конечного баланса предыдущего финансового года. "Если требуется выделить прибыли от убытков, относящиеся к прошлым годам, их нельзя указывать из резервов, а надо - через отчет о прибылях и убытках за год" [4, с. 192].
Положение независимости финансовых лет характеризует отражение прибыли и убытков каждого года независимо от предыдущих или последующих периодов.
В США основополагающими принципами бухгалтерского учета (согласно SFAC N 5) являются самостоятельность хозяйственной единицы, непрерывность ее деятельности, наличие единицы измерения, проведение учета применительно к определенному интервалу времени, принцип затрат, принцип дохода, соотнесение доходов и затрат, соотношение "затраты - результат", существенность отражаемых операций, консерватизм.
Очередным шагом развития принципов и методики бухгалтерского учета стала разработка в последней четверти XX в. Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО), которые применяются транснациональными компаниями. По мнению В.Ф. Палия, "концепция МСФО наиболее полно характеризует основные принципы системы современного финансового учета, соблюдение которых определяет применимость финансовой отчетности как одного из важнейших факторов стабилизации рыночных отношений" [7, с. 29]. Хотя можно подчеркнуть, что принципы МСФО в основном совпадают с принципами GAAP США. Эти принципы представляют собой свод одиннадцати основных концепций бухгалтерского учета (Concepts of accounting GAAP IAS), разработанных Международным комитетом бухгалтеров и действующих в рамках Международных бухгалтерских стандартов (IAS), и включают принцип денежного измерения, принцип обособленного (автономного предприятия), принцип действующего предприятия, принцип учета по стоимости, принцип двойственности учета, принцип учетного периода, принцип консерватизма, принцип реализации, принцип увязки доходов с расходами, принцип последовательности, принцип существенности.
Рассматривая принципы МСФО, В.Ф. Палий подразделяет их на основополагающие и производные. К основополагающим он относит принцип уместности отчетной информации, принцип действующей компании, принцип начисления; к производным - понятность, своевременность, существенность, применимость для прогнозирования и выверки результатов, осмотрительность, преобладание содержания над формой, полнота, надежность, сопоставимость, нейтральность (рис. 3).
/-------------\ /--------------------\
| | /--|Понятность |
| | | |--------------------|
| | /------------------------\ |--|Своевременность |
| | |Принцип уместности от-| | |--------------------|
| |--|четной информации |---+--|Существенность |
| | \------------------------/ | |--------------------|
| | | |Применимость для|
| | \--|прогнозирования и|
| | |выверки результатов |
| | /------------------------\ \--------------------/
| | |Принцип действующей ком-|
| |--|пании |
| | \------------------------/
| | /--------------------\
|Принципы МСФО| /--|Осмотрительность |
| | /------------------------\ | \--------------------/
| |--|Принцип начисления |---|
| | \------------------------/ | /--------------------\
| | \--|Преобладание содер-|
| | |жания над формой |
| | \--------------------/
| |
| | /--------------------\
| | /--|Полнота |
| | | |--------------------|
| | /------------------------\ |--|Надежность |
| |--|Прочие принципы |---| |--------------------|
| | \------------------------/ |--|Сопоставимость |
| | | |--------------------|
| | \--|Нейтральность |
\-------------/ \--------------------/
Рис. 3. Принципы бухгалтерского финансового учета и отчетности МСФО по В.Ф. Палию [7, с. 31]
Обобщая принципы бухгалтерского учета по МСФО и GAAP США, О.В. Соловьева предлагает их "разбить на три большие группы:
1) требования к качеству информации;
2) принципы учета информации (отражения информации в учете);
3) элементы финансовой отчетности" [8, с. 47].
К первой группе О.В. Соловьева относит полезность, уместность, своевременность, существенность, ценность, достоверность - надежность (правдивость, преобладание содержания над формой, возможность проверки, нейтральность), понятность, сопоставимость и стабильность. Ко второй группе - принципы двойной записи, единицы учета, периодичности, продолжающиеся деятельности, денежной оценки, начислений (регистрации дохода, соответствия), осмотрительности. К третьей группе - активы, обязательства, собственный капитал, доходы и расходы.
Бурное преобразование экономики и социально-общественного уклада России в 1990 гг. вызвало настоятельную необходимость в реформировании бухгалтерского учета, что, в частности, выразилось в разработке Положений по бухгалтерскому учету, которые являются в настоящее время составной частью нормативно-законодательного регулирования бухгалтерского учета в России. Значительное влияние на формирование Российских стандартов бухгалтерского учета оказал зарубежный опыт. Согласно Положению по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, для ведения бухгалтерского учета в организации формируется учетная политика, предполагающая имущественную обособленность и непрерывность деятельности организации, последовательность применения учетной политики, а также временную определенность фактов хозяйственной деятельности. Учетная политика организации должна отвечать требованиям полноты, осмотрительности, приоритета содержания перед формой, непротиворечивости и рациональности (рис. 4).
/----------------------------------------------------------\
| ПБУ 1/98 "Учетная политика организации" |
\----------------------------------------------------------/
/--------------------------------\
/------------------------------\ /-----------------------------\
/---| Допущения | | Требования |---\
| \------------------------------/ \-----------------------------/ |
| |
| /--------------------------------\ /-------------------------------\ |
| |Имущественная обособленность -| |Полнота - отражения всех фактов| |
| |активы и обязательства| |хозяйственной деятельности в|-|
|-|существуют обособленно от| |бухгалтерском учете | |
| |активов и обязательств| \-------------------------------/ |
| |собственников этой организации и| /-------------------------------\ |
| |других организаций | |Своевременность - своевременное| |
| \--------------------------------/ |отражение фактов хозяйственной|-|
| /--------------------------------\ |деятельности | |
| |Непрерывность деятельности -| \-------------------------------/ |
| |организация будет продолжать| /-------------------------------\ |
|-|свою деятельность в обозримом| |Осмотрительность - большая| |
| |будущем и у нее отсутствует| |готовность к признанию в| |
| |намерение ликвидации | |бухгалтерском учете расходов и|-|
| \--------------------------------/ |обязательств, чем возможных| |
| /--------------------------------\ |доходов и активов | |
| |Последовательность применения| \-------------------------------/ |
|-|учетной политики - применяется| /-------------------------------\ |
| |последовательно от одного| |Приоритет содержания перед| |
| |отчетного года к другому | |формой - отражение в учете| |
| \--------------------------------/ |фактов хозяйственной|-|
| /--------------------------------\ |деятельности, исходя из| |
| |Временная определенность фактов| |экономического содержания и| |
| |хозяйственной деятельности -| |условий хозяйствования | |
| |факты хозяйственной деятельности| \-------------------------------/ |
| |относятся к тому отчетному| /-------------------------------\ |
\-|периоду, в котором они имели| |Непротиворечивость - тождество| |
|место, независимо от| |данных аналитического учета| |
|фактического времени поступления| |оборотам и остаткам по счетам|-|
|или выплаты денежных средств,| |синтетического учета на| |
|связанных с этими фактами | |последний календарный день| |
\--------------------------------/ |каждого месяца | |
\-------------------------------/ |
/-------------------------------\ |
|Рациональность - ведение учета| |
|исходя из условий хозяйственной| |
|деятельности и величины|-/
|организации |
\-------------------------------/
Рис. 4. Требования и допущения, предусмотренные ПБУ 1/98
Кроме того, в ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" указаны требования к формированию и оформлению бухгалтерской отчетности (рис. 5).
/-------------------------------------------------\
/----------| Требования к бухгалтерской отчетности |----------\
| \-------------------------------------------------/ |
| |
| /--------------------------------\ /-------------------------------\ |
| |Достоверность - отчетность| |Последовательность - постоянст-| |
| |должна давать достоверное и| |во содержания и форм отчетности|-|
|-|полное представление об| \-------------------------------/ |
| |имущественном и финансовом| /-------------------------------\ |
| |положении | |Сопоставимость - данные по| |
| \--------------------------------/ |каждому показателю минимум за|-|
| /--------------------------------\ |два года - предыдущий и| |
| |Нейтральность - должно быть| |отчетный | |
| |исключено одностороннее удовлет-| \-------------------------------/ |
|-|ворение интересов одних групп| /-------------------------------\ |
| |пользователей бухгалтерской от-| |Существенность - обособление| |
| |четности в ущерб другим | |существенных показателей |-/
| \--------------------------------/ \-------------------------------/
| /--------------------------------\
| |Целостность - необходимость|
| |включения данных о всех|
\-|хозяйственных операциях как|
|организацией, так и ее|
|подразделениями |
\--------------------------------/
Рис. 5. Требования, предусмотренные ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации"
Таким образом, можно констатировать, что за последнее время происходит существенное сближение отечественного бухгалтерского учета с бухгалтерским учетом различных стран, но с сохранением национальных традиций.
Литература
1. Бабаев А.Ю. Теория бухгалтерского учета: Учебник. - М.: ЮНИТИ, 2000. - 391 с.
2. Большой толковый словарь русского языка. - СПб.: Норинт, 2000.
3. Буд Ф. Бухгалтерский учет для предпринимателей: Пер. с англ. / Под ред. М.Н. Ермаковой. - 5-е изд. - М.: Аскери, 2002. - Ч. 1 - 250 с.
4. Галузина С.М., Пупшис Т.Ф. Международный учет и аудит. - СПб.: Питер, 2006. - 272 с.
5. Мюллер Г., Гернон X., Миик Г. Учет: международная перспектива: Пер. с англ. - М.: Финансы и статистика, 1992. - 136 с.
6. Нидлз Б., Андерсон X, Колдуэлл Д. Принципы бухгалтерского учета: Пер. с англ. / Под ред. Я. В. Соколова. - 2-е изд., стереотип. - М.: Финансы и статистика, 2000. - 496 с.
7. Палий В.Ф. Современный бухгалтерский учет. - М.: Бухгалтерский учет, 2003. - 792 с.
8. Соловьева О.В. МСФО и ГААП: учет и отчетность. - М.: ИД ФБК - Пресс, 2004. - 328 с.
9. Финансовый учет: Учебник / Под ред. В.Г. Гетьмана. - 2-е изд., перераб. и доп. - М.: Финансы и статистика, 2004. - 784 с.
10. Хендриксен Э.С, Ван Бреда М.Ф. Теория бухгалтерского учета: Пер. с англ. / Под ред. Я.В. Соколова. - М.: Финансы и статистика, 2000. - 576 с.
11. Энтони (Антони) Р. Основы бухгалтерского учета. - М.: СП "Триада НТТ", 1993. - 318 с.
12. Энтони Р., Рис Дж. Учет: ситуации и примеры: Пер. с англ. / Под ред. и с предис. А.М. Петрачкова. - М.: Финансы и статистика, 1993. - 560 с.
В предыдущем номере журнала были рассмотрены принципы бухгалтерского учета в трудах зарубежных экономистов и законодательстве разных стран. Проанализируем подходы отечественных ученых-экономистов по данному вопросу.
Самое тщательное исследование принципов бухгалтерского учета среди российских ученых провел, по нашему мнению, профессор Я.В. Соколов. В своей книге "Основы теории бухгалтерского учета", опубликованной в 2000 г., Я.В. Соколов указывает 13 принципов: целостность, самостоятельность предприятия, регистрация, непрерывность, идентификация, квантифицируемость, относительность, дополнительность, контроль, непротиворечивость, ясность, интерпретируемость, коммуникация.
Принцип целостности предполагает, что учетные данные представляют единую систему, заданную в интересах управления хозяйственными процессами, "т.е. все элементы учета, которые не могут влиять на процессы, как излишние должны быть изъяты из системы учета... Функционирующие элементы должны быть связаны между собой и взаимообусловливать друг друга. Таким образом, система учета - это набор элементов (счетов) и взаимосвязей между ними (корреспонденция). Двойная запись, впервые описанная Л. Пачоли, есть не что иное, как следствие принципа целостности, а баланс - это опись сальдо незакрывшихся счетов (или трансформированных сальдо; в этом случае сальдо, выведенное по одному счету, показывается по другому счету)... Принцип целостности реализуется только в системе (парадигме) диграфического учета" [23, с. 31 - 32].
Принцип самостоятельности означает, что предприятие, в котором ведется учет, автономно по отношению к своему собственнику. Из этого принципа следует, что в учете счета, отражающие имущество и обязательства собственника и его предприятия, должны быть разделены, а ответственность по обязательствам друг друга не должна пересекаться. Другими словами, собственность предприятия не является собственностью его хозяина, а собственность хозяина не является собственностью предприятия. Как считает Я.В. Соколов, принцип самостоятельности предприятия применим во всех системах учета.
Принцип регистрации. Бухгалтеры, работая по любой системе, обязаны фиксировать все факты хозяйственной жизни. Ни один факт хозяйственной жизни не может рассматриваться как действительный, если он не зарегистрирован в документе. Регистрация фактов влечет за собой последующую регистрацию документов. При этом следует учитывать два закона регистрации: 1) факты хозяйственной жизни подлежат регистрации только в том объеме, который позволяет оказывать управленческие воздействия на хозяйственные процессы; 2) затраты на регистрацию фактов хозяйственной жизни ни при каких обстоятельствах не должны превышать экономического эффекта от управленческих решений, получаемых на основе этих данных. Я.В. Соколов подчеркивает, что этим законам должны следовать разработчики нормативных актов.
Принцип непрерывности означает, что предприятие, однажды возникнув, будет существовать вечно. "В самом деле, если предприятие существует вечно, зачем переоценивать его активы; если оно ликвидируется, то активы получат ту цену, которая будет реально за них заплачена. Если же фирма продается целиком, то составлять ни ликвидационный, ни вступительный (начальный) баланс не нужно, от смены хозяина фирма не стала другой... Меняя хозяина, предприятие может полностью сохранить систему учета" [23, с. 34].
Принцип идентификации. Факты хозяйственной жизни должны быть соотнесены с определенными учетными периодами, а это предполагает выбор момента, к которому относится и с которым увязывается конкретный факт хозяйственной жизни. Существуют два метода идентификации: метод начислений и кассовый метод. Сопоставляя эти методы, Я.В. Соколов указывает, что "идентификация кассовым методом: безусловно приемлема в камеральной бухгалтерии, ибо в бюджетных организациях расходом (и доходом) могут быть только наличные деньги, так как у этих организаций нет прибыли; приемлема при униграфической бухгалтерии, которая, не имея целостного принципа в методологическом отношении, близка к камеральной; нецелесообразна при диграфической бухгалтерии, так как из учетной картины выпадают обязательственные отношения. Идентификация методом начислений: возможна в камеральной бухгалтерии, но нецелесообразна; применима в униграфической, приближая ее к диграфической; целесообразна в диграфической бухгалтерии, так как объединяет ее содержание" [23, с. 36].
Принцип квантифицируемости. Зарегистрированный и идентифицированный во времени факт хозяйственной жизни требует количественного измерения и исчисления. В учете используются четыре вида измерителей: натуральные, денежный, временные и информационные. Например, "... на предприятии запас товаров составляет 200 кг (натуральный измеритель), стоимостью 20 000 руб. (денежный измеритель), он должен быть распродан за 20 дней (временной измеритель), но его распродадут за 40 дней... (информационный измеритель)" [23, с. 37].
Принцип относительности. В диграфической системе учета все данные носят не абсолютно точный, а условно точный характер. (Точность может быть достигнута только в камеральной бухгалтерии и в определенной мере - униграфической.)"... Как бы точно и убедительно ни выглядели внешние данные счетоводства, они всегда относительны, при этом разные данные имеют разную степень вероятности. Уметь принимать ее во внимание при принятии решения - в этом почти вся суть реальной практики счетоводства..." [23, с. 38].
Принцип дополнительности предполагает, что чем более точно количественно измерен один показатель, тем менее точно исчислен другой, связанный с ним. В качестве примера Я.В. Соколов приводит следующее: чем точнее оценивается стоимость имущества, тем менее точным оказывается финансовый результат; и, наоборот, чем точнее рассчитывается финансовый результат, тем менее точной оказывается оценка стоимости имущества. Так, согласно принципу целостности бухгалтер, увеличивая в условиях инфляции величину средств, автоматически увеличивает и стоимость их источников, т.е. вынужден увеличить или финансовый результат, или вложенные в предприятия инвестиции. Если он желает сохранить реальность финансового результата и инвестиций, то должен пожертвовать точностью и объективностью стоимости имущества предприятия.
Принцип контроля (верифицируемости) заключается в обеспечении адекватности учетных данных реальному состоянию дел. Это достигается за счет коллации (встречной проверки расчетов) и инвентаризации (снятия натурных остатков и сопоставления их с учетными данными). Я.В. Соколов считает, что этот принцип в равной степени действует во всех системах учета.
Принцип непротиворечивости отражает "логический закон исключенного третьего". Вся совокупность нормативных документов, с которыми работает бухгалтер, содержит множество противоречивых положений. "Юристы выработали на этот случай три правила: 1) если два нормативных документа содержат взаимоисключающие друг друга нормы, то действует норма документа, изданного вышестоящим органом; 2) если нормативные документы изданы одним и тем же властным органом, то действующей признается норма последнего по времени документа; 3) если в одном нормативном документе встречаются противоречащие друг другу нормы, то действует та, которая содержит более частное (специальное) предписание" [23, с. 39]. Эти правила делают любую систему учета непротиворечивой.
Принцип ясности. Бухгалтерский учет представляет собой сложную систему знаний, категорий, поэтому не каждый пользователь сможет понять и расшифровать символы бухгалтерского учета и отчетности. Поэтому ясность предполагает возможность восприятия бухгалтерских данных квалифицированными пользователями (специалистами).
Принцип интерпретируемости означает, что информация, зафиксированная в виде знаков-символов, должна быть проанализирована и использована так, чтобы можно было принять грамотное управленческое решение. Интерпретация предполагает прочтение данных учета пользователем по определенным правилам и согласно его задачам.
Принцип коммуникации означает передачу данных от одного пользователя другому. Для получателя ценность воспринимаемой им информации не может быть выражена числом знаков, так как "сообщение тем информативнее, чем в большей степени оно приближает решение задачи. Коммуникация часто сводится к простой регистрации документов с желанием заплатить как можно меньше налогов. Подлинная коммуникация позволяет оптимизировать величину учетной прибыли" [23, с. 41].
Профессор Р.А. Алборов относит к основополагающим принципам бухгалтерского учета следующие 13 принципов: сложная организованная система, целостность, денежное измерение, двойственность, регистрация, периодичность, конфиденциальность, многократность преобразования информации, активность поведения системы, адаптивность поведения системы, реагирование и действенность системы учета на изменения внешней среды, консерватизм, определение элементов бухгалтерской (финансовой) отчетности. Кроме того, Р.А. Алборов указывает, что данные "принципы бухгалтерского учета могут быть расширены и дополнены принципами относительности точности данных учета, регламентации и непротиворечивости и др." [1, с. 46].
Рассмотрим некоторые из них.
Принцип сложной организованной системы означает, что "система бухгалтерского учета обладает целостной, устойчивой структурой. Систему бухгалтерского учета можно дифференцировать на взаимосвязанные и взаимодействующие подсистемы финансового и управленческого учета, которые не могут существовать одна без другой. Из данного принципа системности следует также, что... дальнейшее деление системы, например выделение налогового учета, будет означать выход за рамки возможного, необходимого, приводящего к разрушению системообразующих связей и упорядоченности бухгалтерского учета" [1, с. 44].
Принцип многократности преобразования информации связан с тем, что информация должна быть полезной для управления, но этого не произойдет, если она не будет понятной и воспринимаемой пользователем. Информация должна переходить от одного уровня понятности к другому (в зависимости от уровней ее обобщения и иерархических уровней использования в управлении). Поэтому для понимания информации в бухгалтерском учете осуществляются такие процедуры, как интерпретация, реинтерпретация, конвергенция, дивергенция, конверсия.
Принцип активности поведения системы нацеливает бухгалтерский аппарат на повышение эффективности коммуникации информации, ее специализации и принятие участия в разработке управленческих решений.
Принцип адаптивности поведения системы означает приспособление учета к изменениям системы управления, новым информационным потребностям ее иерархических структурных элементов и ступеней.
Принцип реагирования и действенности системы учета на изменение внешней среды - обеспечение необходимой информационной базой системы управления в условиях неопределенности и риска (изменение почасовой политики, рост инфляции, снижение спроса и предложения, изменение курса рубля).
Профессор В.П. Астахов, рассматривая базовые принципы бухгалтерского учета, подразделяет их на допущения и требования [2]. К допущениям В.П. Астахов относит имущественную обособленность экономического субъекта, двойственность, момент стоимости, непрерывность деятельности, разграничение текущих издержек на производство и вложения во внеоборотные активы, последовательность применения выбранных приоритетов, временную определенность отражения в учете хозяйственных операций, соответствие доходов и расходов, осмотрительность экономического субъекта, наличие денежного измерения, периодичность обобщения экономических событий, первоначальную (историческую) запись; к требованиям - документальное оформление экономических событий, сопоставимость учетных показателей с плановыми, полноту, своевременность, приоритет содержания над формой, точность, существенность, непротиворечивость, ясность и доступность, экономичность и рациональность (рис. 1).
Подробнее рассмотрим принципы момента стоимости, осмотрительности экономического субъекта и первоначальной (исторической) записи.
Принцип момента стоимости "... приобрел особое значение, поскольку принято считать, что ценность объекта в бухгалтерском учете формируется только под влиянием спроса и предложения. Поэтому первичным в учете признается стоимость приобретения, а вторичным - ожидаемый доход от использования приобретаемого имущества" [2, с. 14].
Рассматривая принцип осмотрительности экономического субъекта, В.П. Астахов подчеркивает, что "признание такого допущения в качестве принципа лишает сравнимости учетных данных... Последствием этого является принятие необоснованных управленческих решений" [2, с. 17].
Принцип первоначальной (исторической) записи означает, что "первоначальная запись признается достоверной в учете, если она оформлена документально и правильно и иное не оговорено участниками сторон или не доказано в судебном порядке. В этом юридическая доказательность совершенной хозяйственной операции" [2, с. 19].
/-----------------------\
|Принципы бухгалтерского|
| учета |
\-----------------------/
/------------------------\
/-------------\ /--------------\
/----------------|Допущения | |Требования |--------------\
| \-------------/ \--------------/ |
| /-------------------------------\ /-------------------------------\ |
|-|Имущественная обособленность| |Документальное оформление эко-|-|
| |экономического субъекта | |номических событий | |
| |-------------------------------| |-------------------------------| |
|-|Двойственность | |Сопоставимость учетных показа-|-|
| |-------------------------------| |телей с плановыми | |
|-|Момент стоимости | |-------------------------------| |
| |-------------------------------| |Полнота |-|
|-|Непрерывность деятельности | |-------------------------------| |
| |-------------------------------| |Своевременность |-|
|-|Разграничение текущих издержек| |-------------------------------| |
| |на производство и вложения во | |Приоритет содержания над формой|-|
| |внеоборотные активы | |-------------------------------| |
| |-------------------------------| |Точность |-|
|-|Последовательность применения| |-------------------------------| |
| |выбранных приоритетов | |Существенность |-|
| |-------------------------------| |-------------------------------| |
|-|Временная определенность отра-| |Непротиворечивость |-|
| |жения в учете хозяйственных| |-------------------------------| |
| |операций | |Ясность и доступность |-|
| |-------------------------------| |-------------------------------| |
|-|Соответствие доходов и расходов| |Экономичность и рациональность |-/
| |-------------------------------| \-------------------------------/
|-|Осмотрительность экономического|
| |субъекта |
| |-------------------------------|
|-|Наличие денежного измерения |
| |-------------------------------|
|-|Периодичность обобщения эконо-|
| |мических событий |
| |-------------------------------|
\-|Первоначальная (историческая)|
|запись |
\-------------------------------/
Рис. 1. Базовые принципы бухгалтерского учета по В.П. Астахову [2]
Профессор Ю.А. Бабаев указывает 15 основных принципов бухгалтерского учета: целостность, автономность, двойная запись, действующее предприятие, объективность, осмотрительность, оценка затрат предприятия, регистрация дохода, соответствие, последовательность, периодичность, конфиденциальность, неопределенность, денежное измерение, преемственность [3].
Подробнее рассмотрим принципы объективности, оценки затрат предприятия, регистрации дохода, конфиденциональности, неопределенности и преемственности.
Принцип объективности (регистрации). Все факты хозяйственной жизни предприятия должны находить отражение в бухгалтерском учете путем их регистрации в оправдательных учетных документах.
Принцип оценки затрат предприятия фиксирует отражение затрат в учете по фактической себестоимости в момент их использования в производстве.
Принцип регистрации дохода (реализации). В международных стандартах финансовой отчетности (МСФО) предусмотрены три варианта фиксации момента реализации: по отгрузке, по доставке и по получению денег. В России момент реализации установлен по оплате.
Принцип соответствия (доходов и расходов). В отчетном периоде учитываются только те расходы, которые привели к доходам данного периода.
Принцип последовательности характеризует соблюдение относительного постоянства в использовании приемов и способов бухгалтерского учета. Принцип периодичности означает регулярное составление отчетности (за месяц, квартал, полугодие, год).
Принцип конфиденциальности. Содержание внутренней учетной информации является коммерческой тайной организации.
Принцип неопределенности предполагает, что при распределении учетной информации между прошлым и будущим отчетными периодами предпочтение должно отдаваться будущему. Оценка, используемая для характеристики деятельности предприятия, отличается неопределенностью.
Принцип преемственности в бухгалтерском учете - "разумная приверженность национальным традициям своей науки и практики" [3, с. 14].
Ю.А. Бабаев, И.П. Комиссарова, М.С. Крашенинникова разграничивают качественные характеристики бухгалтерской информации и принципы бухгалтерского учета. Ссылаясь на опыт США, они характеризуют полезность бухгалтерской информации такими признаками, как ценность - значимость (с включением факторов своевременности, прогностичности, наличия обратной связи с источниками информации) и надежность - достоверность (с включением прозрачности и нейтральности).
Основными Ю.А Бабаев, И.П. Комиссарова, М.С. Крашенинникова считают следующие 10 принципов бухгалтерского учета: автономность, двойная запись, действующая организация, объективность (регистрация), осмотрительность (консерватизм), начисление (с подразделением на принцип регистрации дохода (выручки) и принцип соответствия), периодичность, конфиденциальность, денежное измерение, преемственность [4].
Профессор В.Г. Гетьман, Т.М. Гусева, Т.Н. Шеина, рассматривая принципы бухгалтерского финансового учета, подразделяют их на две группы: базовые (допущения) и основные (требования) [26]. К базовым принципам эти авторы относят имущественную обособленность хозяйствующего субъекта, непрерывность деятельности, приоритет содержания над формой, непротиворечивость; к основным - полноту, осмотрительность, последовательность, временную определенность фактов хозяйственной жизни, рациональность (рис. 2).
А.Т. Головизина, О.И. Архипова перечисляют 11 базовых принципов бухгалтерского учета: имущественная обособленность экономического субъекта, двойственность, момент стоимости, непрерывность деятельности, разграничение текущих издержек на производство и вложения во внеоборотные активы, последовательность применения выбранных приоритетов, временная определенность отражения в учете хозяйственных операций, соответствие доходов и расходов, осмотрительность экономического субъекта, наличие денежного измерения, периодичность обобщения экономических событий [8].
/-----------------------\
|Принципы бухгалтерского|
| учета |
\-----------------------/
/------------------------\
/--------------------------\ /--------------------------\
/---| Базовые (допущения) | | Основные (требования) |---\
| \--------------------------/ \--------------------------/ |
| /-------------------------------\ /-------------------------------\ |
|-|Имущественная обособленность | |Полнота |-|
| \-------------------------------/ \-------------------------------/ |
| /-------------------------------\ /-------------------------------\ |
|-|Непрерывность деятельности | |Осмотрительность |-|
| \-------------------------------/ \-------------------------------/ |
| /-------------------------------\ /-------------------------------\ |
|-|Приоритет содержания над формой| |Последовательность |-|
| \-------------------------------/ \-------------------------------/ |
| /-------------------------------\ /-------------------------------\ |
\-|Непротиворечивость | |Временная определенность фактов|-|
\-------------------------------/ |хозяйственной жизни | |
\-------------------------------/ |
/-------------------------------\ |
|Рациональность |-/
\-------------------------------/
Рис. 2. Принципы бухгалтерского финансового учета по В.Г. Гетьману Т.М. Гусевой, Т.Н. Шейной [26, с. 9-10]
Профессор С.И. Жминько, рассматривая принципы бухгалтерского финансового учета, делит их на основные (фундаментальные) и процедурные [9]. К основным принципам он относит имущественную обособленность организации, непрерывность ее деятельности и денежное выражение; к процедурным - последовательность применения учетной политики, временную определенность фактов хозяйственной деятельности, осмотрительность, приоритет содержания перед формой, полноту, существенность, непротиворечивость, рациональность, своевременность, объективность и правдивость, сопоставимость (рис. 3).
/--------\ /---------------------------------------------\
| | /---------\/-|Имущественная обособленность организации |
| | |Основные || |---------------------------------------------|
| |-|(фундаме-|+-|Непрерывность деятельности организации |
| | |нтальные)|| |---------------------------------------------|
| | |принципы |\-|Денежное измерение |
| | \---------/ \---------------------------------------------/
| | /---------------------------------------------\
| | /-|Последовательность применения учетной полити-|
| | | |ки |
| | | |---------------------------------------------|
| | |-|Временная определенность фактов хозяйственной|
|Принципы| | |деятельности |
|бухгал- |/-----------\| |---------------------------------------------|
|терского||Процедурные||-|Осмотрительность |
|учета || принципы || |---------------------------------------------|
| || ||-|Приоритет содержания перед формой |
| |\-----------/| |---------------------------------------------|
| | |-|Полнота |
| | | |---------------------------------------------|
| | |-|Существенность |
| | | |---------------------------------------------|
| | |-|Непротиворечивость |
| | | |---------------------------------------------|
| | |-|Рациональность |
| | | |---------------------------------------------|
| | |-|Своевременность |
| | | |---------------------------------------------|
| | |-|Объективность и правдивость |
| | | |---------------------------------------------|
| | \-|Сопоставимость |
\--------/ \---------------------------------------------/
Рис. 3. Принципы бухгалтерского финансового учета по С.И. Жминько
В.Р. Захарьин согласно п. 6 ПБУ 1/98 подразделяет основные принципы бухгалтерского учета на допущения (имущественная обособленность, непрерывность деятельности, последовательность применения учетной политики, временная определенность фактов хозяйственной деятельности) и требования (полнота, своевременность - оперативность, осмотрительность, приоритет содержания перед формой, непротиворечивость, рациональность) [10]. Таким же образом поступает Л.И. Куликова [11]. При этом она выделяет правила бухгалтерского учета, вытекающие из действующего законодательства: двойную запись; денежное измерение; периодичность; раздельный учет текущих, отложенных и капитализированных расходов.
Профессор Н.А. Каморджанова, И.В. Карташова к основным относят следующие 4 принципа бухгалтерского учета: обособленность имущества и обязательств, начисление, непрерывность деятельности предприятия, стоимостная оценка [12].
М.А. Климова указывает 14 базовых принципа бухгалтерского учета: целостность, имущественная обособленность, непрерывность, сплошная регистрация (полнота), временная определенность фактов хозяйственной деятельности (начисления), количественное измерение и исчисление фактов хозяйственной деятельности, верифицируемость (контроль за информацией), непротиворечивость, распределение текущих и капитальных затрат, интерпретируемость, осмотрительность, приоритетность содержания перед формой, рациональность [13].
Профессор Кондраков Н.П., Краснова Л.П., рассматривая принципы бухгалтерского учета, приводят общепринятые принципы по GAAP и подразделяют их на две группы: базисные и качественные характеристики полезной информации. К первой группе они относят следующие принципы: организация как обособленная хозяйственная единица, метод начисления, непрерывность деятельности организации, стоимостная оценка; ко второй - уместность (с включением своевременности, существенности - значимости, ценности для прогнозирования и оценки деятельности), достоверность - надежность (с включением правдивости и полноты, преобладания содержания над формой, нейтральности - объективности, осмотрительности), сопоставимость (с включением стабильности учетной политики и последовательности ее применения), понятность и доступность. Принципы бухгалтерского учета, применяемые в России, раскрываются Кондраковым Н.П., Красновой Л.П. в соответствии со ст. 8 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", в которой зафиксированы основные требования к ведению бухгалтерского учета [14].
Профессор М.И. Кутер классифицирует принципы введения учета по трем направлениям: допущения, требования, правила (рис. 4) [16]. Принципы допущения и принципы требования М.И. Кутер приводит согласно п. 6 ПБУ 1/98. К принципам правила он относит денежный измеритель, документальное оформление, двойную запись отражения на бухгалтерских счетах, балансовое обобщение, инвентаризацию, обобщение отчетностью.
Тем самым М.И. Кутер к принципам относит приемы и способы метода бухгалтерского учета.
Профессор Н.П. Любушин, В.В. Жаринов, Н.В. Бородин приводят 14 принципов бухгалтерского учета: целостность, самостоятельность, регистрация, непрерывность, идентификация отчетного периода, соответствие (увязка), квантифицируемость, относительность, дополнительность, контроль учетных данных, непротиворечивость, ясность, интерпретируемость, консерватизм [17].
М.Л. Макальская, И.А. Фельдман, рассматривая основные принципы бухгалтерского учета, останавливаются на 7 следующих принципах: двойственности, имущественной обособленности (самостоятельности), непрерывности, последовательности, временной определенности фактов хозяйственной деятельности (принцип начисления), приоритета содержания перед формой, рациональности [18].
Профессор Е.А. Мизиковский, С.А. Кемаева принципы бухгалтерского финансового учета подразделяют на три группы: допущения, требования, правила (рис. 5) [24]. К принципам допущения они относят имущественную обособленность (самостоятельность - хозяйствующую единицу - автономность) предприятия, непрерывность деятельности предприятия (хозяйствующего субъекта) (действующего предприятия), временную определенность фактов хозяйственно-финансовой деятельности, последовательность (постоянство) применения учетной политики, начисления и соответствия. Эти авторы подчеркивают, что "по российским учетным стандартам принцип начисления и соответствия трактуется как допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности" [24, с. 45]. Поэтому не понятно, зачем данный принцип рассматривается авторами как самостоятельное допущение.
/--------\ /--------------------------------------------\
| | /-|Непрерывность деятельности |
| | /----------\| |--------------------------------------------|
| |-|Допущения |+-|Имущественная обособленность |
| | \----------/| |--------------------------------------------|
| | |-|Последовательность применения учетной поли-|
| | | |тики |
| | | |--------------------------------------------|
| | \-|Учет по методу начисления |
| | \--------------------------------------------/
| |
| | /--------------------------------------------\
| | /-|Полнота |
| | | |--------------------------------------------|
| | |-|Своевременность |
| | | |--------------------------------------------|
| | /----------\|-|Осмотрительность |
|Принципы|-|Требования|| |--------------------------------------------|
|бухгал- | \----------/|-|Приоритет содержания перед формой |
|терского| | |--------------------------------------------|
|учета | |-|Непротиворечивость |
| | | |--------------------------------------------|
| | \-|Рациональность |
| | \--------------------------------------------/
| |
| | /--------------------------------------------\
| | /-|Денежный измеритель |
| | | |--------------------------------------------|
| | |-|Документальное оформление |
| | | |--------------------------------------------|
| | |-|Отражение на бухгалтерских счетах двойной|
| | /----------\| |записью |
| |-| Правила || |--------------------------------------------|
| | \----------/|-|Балансовое обобщение |
| | | |--------------------------------------------|
| | |-|Инвентаризация |
| | | |--------------------------------------------|
| | \-|Обобщение отчетностью |
\--------/ \--------------------------------------------/
Рис. 4. Принципы бухгалтерского учета по М.И. Кутеру [16, с. 95]
В качестве требований Е.А. Мизиковский, С.А. Кемаева указывают следующие 10 принципов: осмотрительность (осторожность - консерватизм), приоритет содержания перед формой, полнота информации, своевременность, непротиворечивость, рациональность, объективность (нейтральность), существенность (значимость), периодичность (принцип учетного периода), наращивание. Рассмотрим подробнее последний принцип. Авторы считают, что "принцип наращивания определяет признание доходов и расходов на дату их формирования, хотя наличными денежными средствами или их эквивалентами доходы еще не получены, а расходы еще не выплачены" [24, с. 49]. Тем самым они подтверждают принцип начисления.
/--------\ /--------------------------------------------\
| | /-|Имущественная обособленность (самостоятель-|
| | | |ность |
| | | |--------------------------------------------|
| | |-|Непрерывность деятельности |
| | | |--------------------------------------------|
| | /----------\|-|Временная определенность фактов хозяйствен-|
| |-|Допущения || |но-финансовой деятельности |
| | \----------/| |--------------------------------------------|
| | |-|Последовательность применения учетной поли-|
| | | |тики |
| | | |--------------------------------------------|
| | \-|Начисление и соответствие |
| | \--------------------------------------------/
| |
| | /--------------------------------------------\
| | /-|Осмотрительность |
| | | |--------------------------------------------|
| | |-|Приоритет содержания перед формой |
| | | |--------------------------------------------|
| | |-|Полнота |
| | | |--------------------------------------------|
| | |-|Своевременность |
|Принципы| | |--------------------------------------------|
|бухгал- | /----------\|-|Непротиворечивость |
|терского|-|Требования|| |--------------------------------------------|
|учета | \----------/|-|Рациональность |
| | | |--------------------------------------------|
| | |-|Объективность |
| | | |--------------------------------------------|
| | |-|Существенность |
| | | |--------------------------------------------|
| | |-|Периодичность |
| | | |--------------------------------------------|
| | \-|Наращивание |
| | \--------------------------------------------/
| | /--------------------------------------------\
| | |Отражение кругооборота хозяйственных средств|
| | /-|и их источников на бухгалтерских счетах|
| | | |двойной записью |
| | | |--------------------------------------------|
| | |-|Денежный измеритель |
| | | |--------------------------------------------|
| | /----------\|-|Документальное оформление |
| |-| Правила || |--------------------------------------------|
| | \----------/|-|Инвентаризация |
| | | |--------------------------------------------|
| | |-|Обобщение в финансовой отчетности |
| | | |--------------------------------------------|
| | \-|Соответствие |
\--------/ \--------------------------------------------/
Рис. 5. Принципы бухгалтерского финансового учета по Е.А. Мизиковскому С.А. Кемаевой
Перечисляя принципы правила, Е.А. Мизиковский, С.А. Кемаева указывают принципы двойного отражения, денежного измерителя (стоимостной оценки), документального оформления, инвентаризации, обобщения в финансовой отчетности, соответствия. Можно отметить, что указанные авторы относят принцип соответствия одновременно и к допущениям, и к правилам.
Принципы правила, по нашему мнению, являются не чем иным, как приемами и способами метода бухгалтерского учета. Согласно Большому толковому словарю русского языка одна из трактовок термина "правило" означает принцип, служащий руководством в чем-либо. Кроме того, одна из интерпретаций слова "требование" - это правило, условие, обязательное для выполнения, "допущение" - предположение, гипотеза. Поэтому следует использовать или термин "правило", или термин "требование", чтобы избежать тавтологии.
Профессор В.Д. Новодворский, А.Н. Хорин, рассматривая принципы бухгалтерского учета, сформулированные в международных стандартах, указывают следующие 8 принципов: имущественная обособленность предприятия, непрерывность деятельности, денежное выражение, раздельная оценка стоимости, полнота учета, периодичность бухгалтерской отчетности, принцип начислений, двойная запись [20, с. 12-13]. При этом В.Д. Новодворский, А.Н. Хорин отмечают, что последние два из указанного перечня являются методами бухгалтерского учета.
Д.А. Панков, обобщая национальные особенности индустриально развитых стран Западной Европы и США, считает, что к числу принципов бухгалтерского учета относятся правило консерватизма и 12 следующих принципов: двойная запись; существующее предприятие; непрерывно продолжающаяся деятельность предприятия; объективность; оценка активов предприятия и отражение их в текущем учете и финансовой отчетности по фактической стоимости приобретения (принцип исторически сложившихся затрат); регистрация (распознавание, идентификация) дохода (выручки) в момент фактической реализации; соответствие (согласование) затрат и доходов; последовательность; полнота и достоверность отражаемой в отчетности информации; значимость; периодичность; денежная оценка объектов учета и отчетности [21, с. 20].
О.В. Рожнова в качестве одного из аспектов концепции создания информационного образа финансового положения предприятия выделяет 10 основополагающих учетных принципов: начисление, существенность, превалирование экономического содержания над юридической формой, историческая стоимость, стабильность измерителей, открытость, целостность (имущественная обособленность), объективность, экономичность информации (рациональность), релевантность. О.В. Рожнова указывает, что "принципы, включаемые в данную совокупность, должны быть общепринятыми, выработанными теорией и проверенными практикой финансового учета за всю его историю" [22, с. 31].
Раскроем здесь содержание принципов стабильности измерителей и открытости.
Принцип стабильности измерителей означает неизменность покупательной способности денежной единицы, что в экономике практически всех стран отсутствует. Поэтому предпринимаются попытки использовать в бухгалтерском учете различные инструменты (пересчет по индексу цен, отражение всех статей баланса по текущим рыночным ценам), которые бы обеспечили реализацию этого принципа. Однако, по мнению О.В. Рожновой, "... это приводит к чрезвычайному усложнению бухгалтерского учета либо является лишь полумерами. Наглядный пример - переоценка основных средств, при которой другие активы остаются неизменными" [22, с. 36].
Принцип открытости характеризует раскрытие на всех счетах деталей происхождения материальных ценностей в дополнение к основным сведениям. "Предприятие... обязано раскрывать свои счета, если оно отклоняется от стандартных законодательных и профессиональных требований" [22, с. 36].
Для наглядности автором систематизированы рассмотренные точки зрения и представлены в таблице. Анализируя ее данные, можно отметить, что практически все авторы указывают принцип имущественной обособленности организации (он же - принцип самостоятельности, автономности, хозяйствующей единицы), принцип непрерывности деятельности организации (он же - принцип действующего предприятия, работающего предприятия), принцип временной определенности фактов хозяйственной деятельности организации (он же - принцип учета по методу начисления, соответствия, увязки доходов и расходов, накопления), принцип осмотрительности (консерватизма), принцип денежного выражения (он же - принцип денежного измерителя, денежной оценки, квантифицируемости). Большинство авторов считают, что необходимо использовать принцип учетного периода (он же - принцип периодичности, идентификации отчетного периода). Половина авторов отмечают такие принципы, как полнота, непротиворечивость, принцип учета по себестоимости (он же - принцип оценки затрат, наименьшей оценки, исторически сложившихся затрат, момента стоимости, первоначальной записи), принцип последовательности применения учетной политики (он же - принцип постоянства, последовательности выбранных приоритетов). Одна треть фиксирует принцип приоритета содержания перед формой, принцип рациональности (он же - принцип экономичности, эффективности), принцип существенности, принцип значимости (он же - принцип релевантности, прогнозной ценности, обратной связи, своевременности, предсказуемости), принцип достоверности (он же - принцип правдивости, проверяемости, нейтральности, беспристрастности, объективности, надежности, точности). Остальные принципы имеют единичное упоминание, но это никоим образом не говорит о том, что на них не следует обращать внимание, так как каждый из указанных в таблице признаков бухгалтерского учета аргументирован автором (авторами).
Однако следует подчеркнуть, что у некоторых авторов происходит совмещение принципов бухгалтерское учета с его задачами, функциями, методом и качественными характеристиками учетной информации. А, с нашей точки зрения, они должны быть разделены.
Как известно, целью бухгалтерского учета является формирование (сбор, регистрация, обработка (обобщение) и передача) информации о хозяйственно-финансовой деятельности организации для выработки, обоснования и принятия решений.
Принципы бухгалтерского учета в трудах ученых-экономистов
| N п/ п |
Принцип бухгалтерского учета |
Вуд Ф. |
Энтони Р., Рис Дж. |
Хендр- иксен Э., Ван Бреда М. |
Нидлз Б., Андерсон Х., Кол- дуэлл Д. |
Ал- бо- ров Р.А |
Аста- хов В.П. |
Ба- ба- ев Ю.А |
Геть- ман В.Г. Гусе- ва Т.М., Шеина Т.Н. |
Го- ло- ви- зи- на А.Т Ар- хи- по- ва О.И |
Жминь- ко С.И |
Кли- мо- ва М.А. |
Ку- тер М.И |
Конд- раков Н.П., Крас- нова Л.П. |
Лю- бу- шин Н.В, Жа- ри- нов В.В, Бо- ро- дина Н.В. |
Ми- зи- ко- вс- кий Е.А Ке- ма- ева С.А |
Ново- дво- рский В.Д., Хорин А.Н. |
Пан- ков Д.А. |
Рож- нова О.В. |
Со- ко- лов Я.В |
| 1 | Непрерывность дея- тельности органи- зации (принцип действующего пре- дприятия, работаю- щего предприятия) |
+ | + | + | + | + | + | + | + | + | + | + | + | + | + | + | + | + | ||
| 2 | Имущественная обо- собленность орга- низации (принцип самостоятельности, автономности, хо- зяйствующей едини- цы) |
+ | + | + | + | + | + | + | + | + | + | + | + | + | + | + | + | + | + | |
| 3 | Последовательность применения учетной политики (принцип постоянства, по- следовательности выбранных приори- тетов) |
+ | + | + | + | + | + | + | + | + | + | + | ||||||||
| 4 | Временная опреде- ленность фактов хозяйственной де- ятельности органи- зации (принцип учета по методу начислений, соот- ветствия, увязки доходов и расходов накопления) |
+ | + | + | + | + | + | + | + | + | + | + | + | + | + | + | + | |||
| 5 | Полнота | + | + | + | + | + | + | + | + | + | + | |||||||||
| 6 | Регистрация (доку- ментальное оформ- ление) |
+ | + | + | + | + | + | + | ||||||||||||
| 7 | Осмотрительность (консерватизм) |
+ | + | + | + | + | + | + | + | + | + | + | + | + | + | + | + | |||
| 8 | Приоритет содержа- ния перед формой |
+ | + | + | + | + | + | + | + | |||||||||||
| 9 | Непротиворечивость | + | + | + | + | + | + | + | + | + | + | |||||||||
| 10 | Рациональность (экономичность, эффективность) |
+ | + | + | + | + | + | + | + | |||||||||||
| 11 | Денежный измери- тель (квантифици- ируемость, денеж- ное выражение, де- нежная оценка) |
+ | + | + | + | + | + | + | + | + | + | + | + | + | + | + | + | |||
| 12 | Двойственность учета (принцип двойной записи) |
+ | + | + | + | + | + | + | + | + | + | + | ||||||||
| 13 | Учет по себестои- мости (стоимости) (принцип оценки затрат, наименьшей оценки, историчес- ки сложившихся за- трат, момента сто- имости, первонача- льной записи) |
+ | + | + | + | + | + | + | + | + | + | |||||||||
| 14 | Реализация (прин- цип признания до- хода, реализации дохода) |
+ | + | + | + | + | ||||||||||||||
| 15 | Существенность | + | + | + | + | + | + | + | + | |||||||||||
| Стабильность валю- ты (стабильность измерителей) |
+ | + | ||||||||||||||||||
| 16 | Учетный период (периодичность, идентификация отчетного периода) |
+ | + | + | + | + | + | + | + | + | + | + | + | |||||||
| 17 | Инвентаризация | + | + | |||||||||||||||||
| 18 | Неопределенность (дополнительность) |
+ | + | + | + | |||||||||||||||
| 19 | Понятность (яс- ность) |
+ | + | + | + | + | ||||||||||||||
| 20 | Полезность | + | ||||||||||||||||||
| 21 | Значимость - реле- вантность (прогно- зная ценность, об- ратная связь, сво- евременность,пред- сказуемость) |
+ | + | + | + | + | + | + | + | |||||||||||
| 22 | Достоверность (правдивость, про- веряемость,нейтра- льность, бесприст- растность объекти- вность, надежность точность) |
+ | + | + | + | + | + | + | ||||||||||||
| 23 | Целостность | + | + | + | + | + | ||||||||||||||
| 24 | Преемственность | + | ||||||||||||||||||
| 25 | Конфиденциальность | + | + | + | ||||||||||||||||
| 26 | Доступность,откры- тость |
+ | + | |||||||||||||||||
| 27 | Относительность | + | + | + | ||||||||||||||||
| 28 | Обобщение отчетно- стью |
+ | + | |||||||||||||||||
| 29 | Контроль учетных данных (верифици- руемость) |
+ | + | |||||||||||||||||
| 30 | Интерпретируемость | + | + | + | ||||||||||||||||
| 31 | Коммуникация | + | ||||||||||||||||||
| 32 | Сравнимость (сопо- ставимость учетных показателей с пла- новыми) |
+ | + | + | + | |||||||||||||||
| 33 | Разграничение те- кущих издержек на производство и вложение во внеоб- оротные активы (разделение теку- щих и капитальных затрат, раздельная оценка стоимости) |
+ | + | + | + | |||||||||||||||
| 34 | Балансовое обобще- ние |
+ | ||||||||||||||||||
| 35 | Системность (слож- ная организованная система) |
+ | ||||||||||||||||||
| 36 | Многократность преобразования ин- формации |
+ | ||||||||||||||||||
| 37 | Активность преоб- разования системы |
+ | ||||||||||||||||||
| 38 | Адаптивность пове- дения системы |
+ | ||||||||||||||||||
| 39 | Реагирование и де- йственность систе- мы учета на изме- нение внешней сре- ды |
+ | ||||||||||||||||||
| 40 | Определение элеме- нтов бухгалтерской (финансовой) от- четности |
+ |
Согласно ст. 3 Федерального закона "О бухгалтерском учете" задачами бухгалтерского учета являются:
- формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности - руководителям, учредителям, участникам и собственникам имущества организации, а также внешним - инвесторам, кредиторам и другим пользователям бухгалтерской отчетности;
- обеспечение информацией, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности для контроля за соблюдением законодательства Российской Федерации при осуществлении организацией хозяйственных операций и их целесообразностью, наличием и движением имущества и обязательств, использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами;
- предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности организации и выявление внутрихозяйственных резервов обеспечения ее финансовой устойчивости. К основным функциям бухгалтерского учета в современной экономической литературе относят информационную, плановую, контрольную, аналитическую функции, функцию обратной связи и функцию обеспечения сохранения собственности.
Практически все современные отечественные специалисты в учетной сфере единодушны в том, что метод бухгалтерского учета включает следующие способы и приемы: документацию, инвентаризацию, оценку, калькуляцию, систему счетов, двойную запись, баланс и отчетность.
Качественные характеристики учетной информации представлены на рис. 6.
Опираясь на указанное выше, можно выделить следующие базовые (основополагающие) принципы бухгалтерского учета, которые свойственны его подсистемам - финансовому, управленческому и бюджетному учету: непрерывность деятельности организации, имущественная обособленность организации, последовательность применения учетной политики, временная определенность фактов хозяйственной деятельности (допущения по ПБУ 1/98), осмотрительность, приоритет содержания перед формой (требования по ПБУ 1/98), учетный период (предоставление бухгалтерской информации пользователям за конкретный промежуток времени).
Что касается принципов бюджетного учета, то можно отметить, что в научно-практической литературе они или не рассматриваются вообще (Воробьева Л.П.[7], Маслова Т.С.[19], Хабаев С.Г.[27], Харьков В.П., Хорошев А.А.[28]), или даются по Федеральному закону "О бухгалтерском учете" (Балдина С.В. [5], Кондраков Н.П., Кондраков И.Н. [14], Токарев И.Н. [25]), или с использованием ПБУ 1/98 (Белов А.Н. [6]).
Мы считаем, что бюджетный учет как вид бухгалтерского учета должен иметь собственные (свойственные только ему) принципы, которые назовем прикладными. Они вытекают из базовых и включают такие принципы, как государственная прерогатива, централизованность, иерархичность, единообразие, комплексность (рис. 7). Рассмотрим их.
Государственная прерогатива. Объектом бюджетного учета является государственная собственность, поэтому государство устанавливает единый порядок ведения бюджетного учета при использовании своей собственности.
/-----------------------------------------------------------------\
|Пользователи бухгалтерской информации (лица, принимающие решения)|
\-----------------------------------------------------------------/
| Ограничение "эффективность информации - прибыль выше затрат" |
/-----------------------------------------\
|Качества, ориентированные на пользователя|
|-----------------------------------------|
| /--------------------------------\ |
| | Воспринимаемость | |
| \--------------------------------/ |
| /--------------------------------\ |
| |Пригодность для принятия решения| |
| \--------------------------------/ |
\-----------------------------------------/
/---------------------------------------------------------------------\
| Качества, ориентированные на решение |
|---------------------------------------------------------------------|
| /--------------------\ |
| /-------------\ /----------\ |
| /---------|Релевантность| |Надежность|--------------\ |
| | \-------------/ \----------/ | |
| | /-------------------\ /-----------------------\| |
| | /--------\/--------\/--------\/--------\/----------------\|| |
| | |Предска-||Своевре-||Обратная||Проверя-||Репрезентативная||| |
| | |зуемость||менность|| связь ||емость || достоверность ||| |
| | \--------/\--------/\--------/\--------/\----------------/|| |
\-----+-----------------------------------------------------------++--/
| ||
| /------------------------------------------------\ ||
| | Производные и согласованные качества | ||
| |----------------------------------------------- | ||
| | /-------------------------\ | ||
| |/-----------------------------\ /-------------\| ||
|----+|Сравнимость, включая одно-| |Независимость|| ||
| ||родность и последовательность| | |+----/|
| |\-----------------------------/ \-------------/| |
| \------------------------------------------------/ |
\------------------------------------------------------------/
|
| Уровень признания "существенность" |
Рис. 6. Иерархия качеств учетной информации по Э. Хендриксену, М. Ван Бреду [29]
/----------------\
|Учетные принципы|
\----------------/
/-------------------------------------------------------\
|Базовые (принципы бухгалтерского учета)|
|---------------------------------------/ /---------------------------\
| /--------------------------------------\| Прикладные |
|-|Непрерывность деятельности организации||(принципы бюджетного учета)|
| |--------------------------------------||---------------------------/
|-|Имущественная обособленность || /---------------------------\
| |--------------------------------------||-|Государственная прерогатива|
|-|Последовательность применения учетной|| |---------------------------|
| |политики ||-|Централизованность |
| |--------------------------------------|| |---------------------------|
|-|Временная определенность фактов хо-||-|Иерархичность |
| |зяйственной деятельности || |---------------------------|
| |--------------------------------------||-|Единообразие |
|-|Осмотрительность (консерватизм) || |---------------------------|
| |--------------------------------------|\-|Комплексность |
|-|Приоритет содержания перед формой | \---------------------------/
| |--------------------------------------|
\-|Учетный период |
\--------------------------------------/
Рис. 7. Классификация учетных принципов (позиция автора)
Централизованность. Прохождение информации, с одной стороны, в виде указаний и предписаний для бюджетных учреждений из единого руководящего центра (сверху вниз), с другой стороны, поступление учетной и аналитической информации от бюджетных учреждений в центр для создания сводной отчетности (снизу вверх).
Иерархичность. Безоговорочная подчиненность нижестоящих бюджетных учреждений вышестоящим.
Единообразие. Применение одной и той же методики учета органами государственной и местной власти, администраторами бюджетных средств, бюджетными учреждениями.
Комплексность. Бюджетный учет - это надежный и качественный инструмент, гарантирующий прозрачность деятельности органов государственной и местной власти, администраторов бюджетных средств, бюджетополучателей и обеспечивающий необходимый объем информации на всех этапах бюджетного процесса - от анализа финансовых результатов их деятельности за предыдущий период, подготовки и представления проекта бюджета, его исполнения в течение финансового года до составления соответствующей бюджетной отчетности.
Подводя итоги анализа принципов бухгалтерского учета, можно подчеркнуть, что они, являясь исходной базой бухгалтерского учета (как науки, так и практики), постоянно изменяются и развиваются под воздействием новых реалий современного общества. А "... понимание степени действительной реальности учитываемых объектов зависит, прежде всего, от знания принципов, с помощью которых бухгалтеры эту реальность формируют" [23, с. 31].
Литература
1. Алборов Р.А. Принципы и основы бухгалтерского учета: Учеб. пособие. - 2-е изд., доп. и перераб. - М.: Кнорус, 2006. - 344 с.
2. Астахов В.П. Теория бухгалтерского учета. - Ростов н/Д: Издательский центр "МарТ", 2002. - 448 с.
3. Бабаев Ю.А. Теория бухгалтерского учета: Учебник. - М.: ЮНИТИ, 2000. - 391с.
4. Бабаев Ю.А., Комиссарова И.П., Крашенинникова М.С. Бухгалтерский учет: Учебник / Под ред. Ю.А. Бабаева. - М.: ЮНИТИ - ДАНА, 2002. - 476 с.
5. Балдина С.В. Бюджетный учет в Российской Федерации. - М.: МЦФЭР, 2005. - 816 с.
6. Белов А.И. Бухгалтерский учет в бюджетных учреждениях. - 4-е изд., перераб. и доп. - М.: "Экзамен", 2005. - 512 с.
7. Воробьева Л.П. Бухгалтерский и налоговый учет в бюджетных учреждениях: Практ. пособие. - М.:МГИУ, 2003.-312 с.
8. Головизнина А.Т., Архипова О.И. Теория бухгалтерского учета: Курс лекций. - М.: ТК Велби, 2004. - 168 с.
9. Жминъко С.И. Теория и практика финансового учета в аграрном секторе экономики России. - Крас нодар: Кубанский госагроунт, 2001. - 353 с.
10. Захарьин В.Р. Теория бухгалтерского учета: Учебник. - М.: Инфра - М.: Форум, 2003. - 304 с.
11. Ивашкевич В.Б., Куликова Л.И. Бухгалтерское дело: Учеб. пособие. - М.: Экономисть, 2005. - 523 с.
12. Каморджанова И.А., Карташова И.В. Бухгалтерский финансовый учет: Учеб. пособие. - 2-е изд. - СПб.: Питер, 2005. - 480 с.
13. Климова М.А. Бухгалтерское дело: Учеб. пособие. - М.: ИНФРА - М, 2005. - 200 с.
14. Кондраков И.П., Кондраков И.И. Бухгалтерский учет в бюджетных организациях. - 3-е изд., перераб. и доп. - М.: ТК ВЕЛБИ, Изд-во "Проспект", 2003. - 232 с.
15. Кондраков И.П., Краснова Л.П. Принципы бухгалтерского учета: Учеб. пособие. - М.: ФБК-ПРЕСС, 1997.-192 с.
16. Кутер М.И. Теория бухгалтерского учета: Учебник. - 3-е изд., перераб. и доп. - М.: Финансы и статистика, 2004. - 592 с.
17. Любушин Н.П., Жаринов В.В., Бородина Н.В. Теория бухгалтерского учета: Учеб. пособие / Под ред. Н.П. Любушина. - 2-е изд., перераб. и доп. - М.: ЮНИТИ - ДАНА, 2003. - 312 с.
18. Макальская М.Л., Фельдман И.А. Бухгалтерский учет: Учебник. - М.: Высш. образование, 2005. - 443 с.
19. Маслова Т.С. Теоретические аспекты организации и методики бухгалтерского учета бюджетных учреждений // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. - 2007 - N 6. - С. 6 - 17.
20. Новодворский В.Д., Хорин А.Н. Об объекте, предмете и принципах бухгалтерского учета// Бухгалтерский учет. - 1994. - N 11. - С. 9-13.
21. Панков Д.А. Бухгалтерский учет и анализ в зарубежных странах: Учеб. пособие. - М.: ИП "Экоперспектива", 1998. - 238 с.
22. Рожнова О.В. Международные стандарты бухгалтерского учета и финансовой отчетности: Учебн. пособие. - М.: "Экзамен", 2002. - 288 с.
23. Соколов Я.В. Основы теории бухгалтерского учета. - М.: Финансы и статистика, 2000. - 496 с.
24. Теория бухгалтерского учета: Учеб. пособие /Под ред. Е.А. Мизиковского. - М.: Экономисть, 2004. - 555 с.
25. Токарев И.Н. Бухгалтерский учет в бюджетных учреждениях. - 3-е изд., перераб. и доп. - М.: ИД ФБК - ПРЕСС, 2003. - 504 с.
26. Финансовый учет: Учебник/ Под ред. В.Г. Гетьмана. - 2-е изд., перераб. и доп. - М.: Финансы и статистика, 2004. - 784с.
27. Хабаев С.Г. Бюджетный учет по новому плану счетов. - М.: ЗАО ИД "Главбух", 2005. - 464 с.
28. Харьков В.П., Хорошев А.А. Бюджетный учет в современных условиях. - М.: Финансы и статистика, 2005. - 208 с.
29. Хендриксен Э.С., Ван Бреда М.Ф. Теория бухгалтерского учета: Пер. с англ. / Под ред. Я.В. Соколова. - М.: Финансы и статистика, 2000. - 576 с.
С.И. Колесников,
кандидат экономических наук, доцент,
заведующий кафедрой бухгалтерского учета и аудита
Уральский государственный лесотехнический университет
"Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях", N 23, 24, декабрь 2007 г.
-------------------------------------------------------------------------
*(1) Статья подготовлена Екатеринбургским информационным центром Издательского дома "Финансы и Кредит"
Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете подать заявку на получение полного доступа к системе бесплатно на 3 дня.
Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.
Журнал "Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях"
Учредитель: АООТ "Фининнова"
Издатель: ООО "Издательский дом "Финансы и Кредит"
Журнал зарегистрирован в Государственном комитете Российской Федерации по печати. Свидетельство о регистрации N 017199
Редакция журнала:
111401, Москва, а/я 10,
ООО "ИД "Финансы и Кредит"
Телефон/факс: (495) 721-85-75
E-mail: post@fin-izdat.ru
Адрес в Internet: http://www.fin-izdat.ru
Журнал реферируется в ВИНИТИ РАН. Журнал включен в Российский индекс научного цитирования (РИНЦ).