Обложение НДПИ (Ю. Лермонтов, "Аудит и налогообложение", N 1, январь 2008 г.)

Обложение НДПИ

У налогоплательщиков, занимающихся добычей полезных ископаемых, часто возникают спорные вопросы относительно того, количество добытого или реализованного полезного ископаемого является объектом обложения НДПИ. Посмотрим, как решаются эти вопросы арбитражными судами.

Перечень добываемых полезных ископаемых, облагаемых налогом на добычу полезных ископаемых (НДПИ), установлен ст. 337 НК РФ. Согласно п. 1 ст. 38 НК РФ объектом налогообложения является реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющие стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога.

В соответствии с подпунктом 1 п. 1 ст. 336 НК РФ объектом обложения НДПИ, если иное не предусмотрено п. 2 данной статьи, признаются полезные ископаемые, добытые из недр на территории России на участке, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством РФ.

Не признаются объектом обложения НДПИ:

1) общераспространенные полезные ископаемые и подземные воды, не числящиеся на государственном балансе запасов полезных ископаемых, добытые индивидуальным предпринимателем и используемые им непосредственно для личного потребления;

2) добытые (собранные) минералогические, палеонтологические и другие геологические коллекционные материалы;

3) полезные ископаемые, добытые из недр при образовании, использовании, реконструкции и ремонте особо охраняемых геологических объектов, имеющих научное, культурное, эстетическое, санитарно-оздоровительное или иное общественное значение. Порядок признания геологических объектов особо охраняемыми геологическими объектами, имеющими научное, культурное, эстетическое, санитарно-оздоровительное или иное общественное значение, устанавливается Правительством РФ;

4) полезные ископаемые, извлеченные из собственных отвалов или отходов (потерь) горнодобывающего и связанных с ним перерабатывающих производств, если при их добыче из недр они подлежали налогообложению в общеустановленном порядке;

5) дренажные подземные воды, не учитываемые на государственном балансе запасов полезных ископаемых, извлекаемых при разработке месторождений полезных ископаемых или при строительстве и эксплуатации подземных сооружений.

Таким образом налогообложению подлежит количество добытого, а не реализованного полезного ископаемого.

На практике встречаются случаи, когда налогоплательщик, осуществляя свою деятельность, решает, что количество полезного ископаемого для целей обложения НДПИ следует исчислять прежде всего по количеству реализованного ископаемого.

Так, ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 07.03.2007 г. N А82-2607/2006-27 рассмотрел жалобу налогоплательщика на решение налогового органа, в котором налоговый орган признал полезным ископаемым всю добытую минеральную воду, в том числе не доведенную по своему качеству до требований ГОСТа 13273-88 "Воды минеральные питьевые, лечебные и лечебно-столовые", в то время как количество добытого полезного ископаемого, по мнению налогоплательщика, должно быть равно количеству реализованной бутилированной минеральной воды.

Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании решения налогового органа частично недействительным.

Суд отметил, что согласно п. 1 ст. 337 НК РФ полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров (если иное не предусмотрено п. 3 ст. 337 НК РФ), содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая государственному стандарту РФ, стандарту отрасли, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту (техническим условиям) организации (предприятия).

В силу подпункта 15 п. 2 ст. 337 НК РФ видами добытого полезного ископаемого являются подземные воды, содержащие полезные ископаемые (промышленные воды) и (или) природные лечебные ресурсы (минеральные воды), а также термальные воды.

Налоговая база определяется налогоплательщиком самостоятельно в отношении каждого добытого полезного ископаемого как стоимость добытых полезных ископаемых (ст. 338 НК РФ).

Порядок определения количества добытого полезного ископаемого регламентирован ст. 339 НК РФ, согласно которой количество добытого полезного ископаемого определяется прямым (посредством применения измерительных средств и устройств) или косвенным (расчетно, по данным о содержании добытого полезного ископаемого в извлекаемом из недр (отходов, потерь) минеральном сырье) методом, если иное не предусмотрено данной статьей. В случае если определение количества добытых полезных ископаемых прямым методом невозможно, применяется косвенный метод.

При определении количества добытого в налоговом периоде полезного ископаемого учитывается, если иное не предусмотрено п. 8 ст. 339 НК РФ, полезное ископаемое, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр (отходов, потерь). При этом при разработке месторождения полезного ископаемого в соответствии с лицензией (разрешением) на добычу полезного ископаемого учитывается весь комплекс технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого (п. 7 ст. 339 НК РФ).

Из содержания приведенных норм, по мнению суда, следует, что НДПИ облагается количество добытого полезного ископаемого.

Суд установил, что налогоплательщик на основании лицензии на право пользования недрами осуществляет добычу и розлив минеральных подземных вод лечебно-столового назначения. В приложении 1 к лицензии указано, что качество подземных вод должно соответствовать ГОСТу 13273-88, допускающему проведение дополнительной обработки добытой минеральной воды (фильтрации, обеззараживания, насыщения двуокисью углерода и розлива). Дополнительная обработка добытой налогоплательщиком минеральной воды не изменяет ее свойств и количества.

Суд постановил, что в данном случае НДПИ должен облагаться весь объем поднятой на поверхность минеральной воды, и отказал налогоплательщику в удовлетворении заявленного требования. При этом суд не принял доводы налогоплательщика о том, что спорный объем поднятого на поверхность минерального сырья не прошел всего комплекса технологических мероприятий.

Как видно из приведенного Постановления, на правоприменительном уровне возникают споры между налогоплательщиками и налоговыми органами по вопросу определения количества добытого ископаемого.

В Письме Минфина России от 28.02.2006 г. N 03-07-01-04/05 указано, что добытым полезным ископаемым в целях обложения НДПИ является добытое полезное ископаемое, которое является продукцией горнодобывающей промышленности и разработки карьеров в соответствии с Общероссийским классификатором видов экономической деятельности, продукции и услуг ОК 004-93, которая в техническом проекте на разработку месторождения определена как результат указанной разработки.

В своем Постановлении суд указал, что в лицензии налогоплательщика минеральная вода определена как результат разработки месторождения, следовательно, вся минеральная вода, добытая налогоплательщиком, является объектом налогообложения.

Следует заметить, что организации и индивидуальные предприниматели согласно ст. 334 НК РФ являются плательщиками НДПИ только в случае, если они признаются пользователями недр в соответствии с законодательством РФ.

В ст. 9 Закона РФ от 21.02.92 г. N 2395-1 "О недрах" (далее - Закон N 2395-1) указано, что пользователями недр могут быть субъекты предпринимательской деятельности, в том числе участники простого товарищества, иностранные граждане, юридические лица, если федеральными законами не установлены ограничения предоставления права пользования недрами.

В соответствии с частью 5 ст. 9 Закона N 2395-1 права и обязанности пользователя недр возникают с момента государственной регистрации лицензии на пользование участками недр, а при предоставлении права пользования недрами на условиях соглашения о разделе продукции - с момента вступления такого соглашения в силу.

Согласно части 1 ст. 11 Закона N 2395-1 предоставление недр в пользование оформляется специальным государственным разрешением в виде лицензии, включающей установленной формы бланк с государственным гербом РФ, а также текстовые, графические и иные приложения, являющиеся неотъемлемой составной частью лицензии и определяющие основные условия пользования недрами.

Из приведенных норм следует, что пользователями недр и соответственно плательщиками НДПИ признаются организации и индивидуальные предприниматели, имеющие соответствующие лицензии.

Как видно из положений ст. 334 НК РФ, льготы ни для каких категорий налогоплательщиков не установлены (при этом ст. 342 НК РФ предусмотрено применение нулевой ставки при добыче определенных полезных ископаемых в определенных условиях. Этот перечень является исчерпывающим). На это указывает и ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 29.01.2007 г. N А29-11604/2005а, отмечая, что глава 26 НК РФ не предусматривает льгот, установленных Законом N 2395-1, и не содержит оговорки о сохранении их действия.

Кроме того, необходимо учитывать, что передача статуса налогоплательщика по договору одним субъектом другому субъекту действующим законодательством не предусмотрена. На это обратил внимание ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 07.08.2007 г. N Ф04-5369/2007(37024-А67-31).

Пример 1.

Организация "А" имеет лицензию на поиск, разведку и добычу углеводородного сырья на нефтяном месторождении. Она заключила договор на добычу и разработку месторождения полезных ископаемых с организацией "В", согласно которому организация "В" обязуется, в частности, осуществлять разработку месторождения, производить самостоятельно платежи в бюджеты по всем налогам и сборам. Установление в договоре обязанности по уплате налогов и сборов организацией "В" не изменяет и не прекращает обязанности организации "А" по уплате налога на добычу полезных ископаемых.

Следует отметить, что добыча полезных ископаемых хозяйствующим субъектом, не являющимся пользователем недр, не облагается НДПИ.

ФАС Центрального округа в Постановлении от 28.01.2005 г. N А09-8557/04-13 указал, что согласно ст. 10.1 Закона N 2395-1 основанием возникновения права пользования участками недр являются решения исполнительных органов государственной власти, конкурсной или аукционной комиссии, органов исполнительной власти субъектов РФ, уполномоченных органов государственной власти субъектов РФ. Предоставление недр в пользование оформляется специальным разрешением в виде лицензии на основании ст. 11 Закона N 2395-1. Суд отметил, что добыча полезных ископаемых при отсутствии у пользователя названных документов будет считаться самовольным пользованием участком недр, и возникающие при этом правоотношения регулируются не налоговым законодательством, а иными отраслями права. В таком случае объект налогообложения по НДПИ у плательщика отсутствует.

Однако при этом следует учитывать, что в соответствии с Распоряжением Правительства РФ от 22.08.98 г. N 1214-р при выявлении юридических и физических лиц, осуществляющих пользование недрами без лицензии, выдаваемой в соответствии с законодательством РФ о недрах, к ним применяются предусмотренные законодательством меры, в том числе по обеспечению взносов в федеральный бюджет, бюджеты субъектов РФ и местные бюджеты, в целях возмещения убытков, причиненных государству в результате самовольного пользования недрами. При определении размеров убытков, причиненных государству в результате самовольного пользования недрами, необходимо исходить из ставки НДПИ.

При этом ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 28.08.2003 г. N А05-13/03-4/26 отметил, что ни Закон РФ от 21.03.91 г. N 943-1 "О налоговых органах", ни положения НК РФ, ни Закон N 2395-1 не предоставляют право налоговым органам по результатам выездной налоговой проверки доначислять и взыскивать с налогоплательщика убытки, причиненные недрам в связи с отсутствием лицензии на право пользования недрами.

Кроме того, за пользование недрами без разрешения (лицензии) либо с нарушением условий, предусмотренных разрешением (лицензией) организация или индивидуальный предприниматель может быть привлечен к административной ответственности на основании ст. 7.3 КоАП РФ.

Таким образом, единственным законным основанием для начала добычи налогоплательщиком полезных ископаемых является соответствующая лицензия.

ФАС Московского округа в Постановлении от 27.11.2006 г., 04.12.2006 г. N КА-А40/5129-06-П указал, что отсутствие в подпункте 1 п. 1 ст. 336 НК РФ прямого указания на то, что для определения облагаемого налогом полезного ископаемого необходимо установить из содержания лицензии, для добычи каких именно полезных ископаемых был передан участок недр, не отменяет ссылки в данной норме права на то, что объект налогообложения определяется в соответствии с законодательством РФ, которым регулируется в том числе и выдача соответствующих лицензий.

Правомерность подобных выводов разделяет и Минфин России. Так, в Письме от 26.04.2007 г. N 03-06-06-01/16 финансовое ведомство указывает, что пользование недрами предоставляется на основании лицензии, в которой указываются данные о целевом назначении и видах работ по предоставляемому участку недр.

В некоторых случаях для того чтобы определить, является ли добытое полезное ископаемое объектом обложения НДПИ, недостаточно его указания в лицензии, выданной организации или индивидуальному предпринимателю, а также перечня ст. 337 НК РФ.

Так, например, много вопросов на практике вызывает обложение НДПИ песка.

Пример 2 (по материалам Постановления ФАС Уральского округа от 09.01.2007 г. N Ф09-11569/06-СЗ).

Суть дела.

По результатам проведенной выездной налоговой проверки налоговым органом принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной п. 2 ст. 119 НК РФ, в виде взыскания штрафа за непредставление налоговой декларации по НДПИ и п. 1 ст. 122 НК РФ в виде взыскания штрафа за неуплату указанного налога в результате занижения налоговой базы. Кроме того, налогоплательщику доначислен НДПИ в соответствующей сумме и начислены пени.

Основанием для доначисления НДПИ явились выводы налогового органа о том, что налогоплательщик в нарушение главы 26 НК РФ при проведении дноуглубительных работ осуществлял безлицензионное пользование недрами.

Считая принятое решение незаконным, налогоплательщик обратился в арбитражный суд.

Позиция суда.

Согласно Закону N 2395-1 недра являются частью земной коры, расположенной ниже почвенного слоя, а при его отсутствии - ниже земной поверхности и дна водоемов и водостоков.

Из материалов дела следует, что по договору генерального подряда, заключенному между администрацией города и налогоплательщиком, налогоплательщик обязуется выполнить самостоятельно либо путем привлеченных третьих лиц работы по дноуглублению пруда-охладителя, а также очистку добытого при выполнении дноуглубления строительного песка и разделения его на фракции. При этом полученный попутно песок принадлежит заказчику работ - администрации города.

Расчеты за фактически выполненные работы по дноуглублению пруда-охладителя с налогоплательщиком согласно договору осуществлялись в натуральном выражении - очищенным и разделенным на фракции песком, полученным попутно (90% песка - оплата обществу за фактически выполненные работы; оставшиеся 10% песка заказчик работ продает обществу).

Поскольку у налогоплательщика не было специализированного оборудования для осуществления работ по дноуглублению пруда, а также для очистки добытого песка и разделения его на фракции, данные работы осуществляла субподрядная организация, имеющая необходимое оборудование и лицензию на осуществление деятельности по эксплуатации горных производств и объектов по добыче полезных ископаемых открытым способом.

По договору аренды земли налогоплательщику администрацией отведен земельный участок под складирование песка, а не для осуществления его добычи.

В связи с проведением работ по расширению и очистке водохранилища администрация предоставила субподрядной организации (контрагенту налогоплательщика) участок для работы земснаряда и специального оборудования.

Указанные факты отражены в бухгалтерских документах, предоставленных налогоплательщиком, и не оспариваются налоговым органом.

Судом установлено, что налогоплательщик не являлся организацией, осуществляющей разработку месторождения общераспространенных полезных ископаемых и их добычу, поскольку в силу условий договора подряда и дополнительного соглашения к нему фактически оказывал услуги по организации работ по дноуглублению пруда и по очистке добытого при этом песка.

За оказанные услуги налогоплательщик получал вознаграждение в натуральной форме - строительным песком, добытым попутно. Работы, связанные с дноуглублением пруда-охладителя, в том числе и по попутной добыче песка, непосредственно выполнялись специализированными подрядными организациями.

Довод налогового органа о том, что налогоплательщиком осуществлялась безлицензионная добыча полезных ископаемых, судом был отклонен, поскольку налогоплательщиком непосредственная добыча строительного песка не осуществлялась. Добыча песка являлась неотъемлемой частью технологического процесса дноуглубительных работ, а не результатом недропользования.

В связи с этим суд принял решение, что оснований для доначисления НДПИ, соответствующих сумм пеней и привлечения к налоговой ответственности не имеется. Следовательно, указанное решение налогового органа неправомерно.

Ю. Лермонтов,

консультант Минфина России

"Аудит и налогообложение", N 1, январь 2008 г.