Налоговые аспекты при реорганизации предприятия (О. Атубо, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 3, январь 2008 г.)

Налоговые аспекты при реорганизации предприятия

Зачастую в период реорганизации учредители уделяют основное внимание переходу прав и обязанностей на вещные права, а также вопросам хозяйственной (производственной) деятельности предприятия и при этом нередко забывают о налоговых обязательствах. И совершенно напрасно. Пренебрежение налоговыми обязательствами в период реорганизации часто оборачивается для предпринимателей финансовыми убытками, которые могут привести даже к банкротству вновь созданного предприятия. В ст. 50 НК РФ указано, что при слиянии, присоединении и преобразовании (когда правопреемником является одно юридическое лицо) к новому юридическому лицу наряду с другими правами и обязательствами полностью переходят налоговые обязательства правопредшественников. Учитывая, что при разделении и выделении образуется несколько правопреемников, все права и обязательства распределяются между ними на основе разделительного баланса. Соответственно и налоговые обязательства должны быть отражены в разделительном балансе. В тех случаях, когда разделительный баланс не позволяет определить долю каждого правопреемника в налоговых обязательствах, соответствующий налоговый орган обращается в суд с иском к правопреемникам, и уже решением суда на вновь возникшие юридические лица может быть возложено солидарное исполнение обязанностей по уплате налогов реорганизованного лица (п. 7 ст. 50 НК РФ).

Для реорганизации в форме выделения НК РФ делает единственное исключение - у выделившихся юридических лиц не возникает правопреемства в части исполнения обязанностей по уплате налогов. При этом новый налогоплательщик свободен от прошлых налоговых обязательств создавшего его юридического лица (правопредшественника) и начинает уплачивать налоги, как говорится, "с нуля". Конечно, это благоприятная ситуация для начала хозяйственной деятельности выделившегося юридического лица. Вместе с тем в п. 8 ст. 50 НК РФ указано: "Если в результате выделения одного или нескольких юридических лиц налогоплательщик не имеет возможности исполнить обязанность по уплате налогов и такая реорганизация была направлена на неисполнение данной обязанности, то по решению суда выделившиеся юридические лица могут солидарно исполнять обязанность по уплате налогов реорганизованного лица". Разобравшись с вопросом, кто должен платить налоги, необходимо уточнить, когда их платить, иными словами, следует определиться с налоговым периодом, его началом.

В соответствии с НК РФ налоговый период по многим налогам совпадает с календарным годом. Это прежде всего относится к налогу на прибыль, ЕСН, НДФЛ. Если завершение реорганизации приурочено к концу года, то проблем практически не возникает - прежние предприятия заканчивают налоговый период на общих основаниях, а новые начинают со следующего года новый налоговый период.

В случае когда происходит присоединение или, наоборот, выделение других юридических лиц, то и налоговый период не прерывается. При всех остальных формах реорганизации предусмотрен следующий порядок определения налогового периода:

для юридических лиц, которые при реорганизации ликвидируются, последним налоговым периодом является период времени от начала года до дня завершения реорганизации, т.е. до дня государственной регистрации нового юридического лица;

для новых юридических лиц первым налоговым периодом будет отрезок времени со дня их создания (государственной регистрации) до конца года.

Соответственно все доходы, полученные предшественником до реорганизации, и соответствующие им расходы должны быть отражены в последнем налоговом периоде - до даты реорганизации. Полученные прибыль или убыток по этому периоду не присоединяются к прибыли или убытку, определенному правопреемником в рамках своего первого налогового периода - после даты реорганизации.

Доходы и убытки правопреемника

При реорганизации предусмотрен особый порядок перехода имущества, имущественных прав и обязанностей одного юридического лица к другому. Передача имущества и других активов в процессе реорганизации не может быть квалифицирована ни как реализация этих активов, ни как безвозмездная их передача. Это особый порядок отчуждения имущества и активов, определенный законодательством как переход имущества от одного юридического лица к другому в порядке универсального правопреемства (п. 1 ст. 129 ГК РФ). У правопреемника в составе доходов не учитываются стоимость имущества, а также имеющие денежную оценку имущественные и неимущественные права, которые он получает в порядке правопреемства при реорганизации. Не возникает налогооблагаемого дохода и у реорганизуемого налогоплательщика при передаче правопреемникам своих обязательств.

Указанный вывод подтверждается также п.п. 2 п. 3 ст. 39 НК РФ, согласно которому передача ОС, нематериальных активов или иного имущества правопреемнику не признается реализацией.

При реорганизации предприятие-правопреемник имеет право уменьшить свою прибыль на убыток предприятия-правопредшественника в том же порядке, что и при ведении обычной хозяйственной деятельности. Следует напомнить, что с 2007 г. сняты ограничения на уменьшение прибыли текущего года, а в рассматриваемом случае - до даты реорганизации.

Передача имущества и активов при реорганизации не является ни реализацией, ни безвозмездной передачей, соответственно передача имущественных прав организации ее правопреемнику (правопреемникам) не признается объектом налогообложения в целях НДС (п.п. 7 п. 2. ст. 146 НК РФ).

Налоговые проверки

Налоговые проверки, проводимые в связи с реорганизацией, имеют ряд особенностей. Прежде всего налогоплательщик после принятия решения о реорганизации обязан в 3-дневный срок в письменном виде сообщить о данном решении в свою территориальную налоговую инспекцию. Налоговый орган принимает решение: проводить или не проводить проверку и за какой период и по каким налогам. Если принято решение о проведении проверки, то следует помнить, что в данном случае с налогового органа сняты ограничения, имеющие место при проведении иных налоговых проверок. Так, выездная налоговая проверка в связи с реорганизацией налогоплательщика может проводиться:

повторно по одним и тем же налогам и уже за проверенный налоговый период (ст. 87 НК РФ).

независимо от времени проведения предыдущей налоговой проверки (ст. 89 НК РФ).

Обязанность по уплате налогов реорганизованного юридического лица исполняется его правопреемником. Следовательно, налоговый орган вправе проверить налоговые периоды, относящиеся к деятельности реорганизуемых юридических лиц, даже после реорганизации. В этой ситуации правопреемник будет представлять интересы правопредшественника (реорганизованного юридического лица). Именно он (правопреемник) обязан обеспечить и предоставить налоговому органу необходимую информацию и документы за запрашиваемый налоговый период. По результатам проверки налоговый орган может принять одно из следующих решений:

доначислить налоги;

начислить пени за несвоевременную уплату налога;

привлечь налогоплательщика к ответственности в форме штрафа. Как уже отмечалось ранее, до даты завершения реорганизации юридическое лицо непосредственно само участвует в правовых отношениях по налоговой проверке и отвечает за имеющие место правонарушения. После даты завершения реорганизации непосредственно несет всю ответственность правопреемник.

Постановка на налоговый учет

Налоговый орган, получив сообщение от налогоплательщика о начале процедуры реорганизации, проводит сверку расчетов. Для этого налогоплательщика приглашают в территориальную налоговую инспекцию специальным уведомлением с указанием даты проведения сверки расчетов. Уведомление составляется в двух экземплярах и направляется по почте по адресу местонахождения исполнительного органа юридического лица. В случае возврата уведомления по причине отсутствия адресата по данному адресу акт сверки расчетов подписывается должностным лицом территориальной налоговой инспекцией в одностороннем порядке со всеми вытекающими последствиями. В этом случае налоговые работники составляют акт о наличии или отсутствии задолженности перед бюджетом на основании имеющихся у них данных.

При явке налогоплательщика в налоговый орган для оформления акта сверки в срок, указанный в уведомлении, и при отсутствии расхождений данных налоговой инспекции с данными налогоплательщика на документе ставится подпись налогоплательщика или его уполномоченного представителя и должностного лица налогового органа. Документ составляется в трех экземплярах. Первый вручается налогоплательщику. На втором и третьем экземплярах ставятся дата получения и подпись налогоплательщика. Один экземпляр акта сверки включается в пакет документов, формируемый для последующего направления в налоговый орган по месту учета предприятия-правопреемника, другой остается в налоговом органе по месту сверки расчетов. Если при проведении проверки имеет место расхождение между данными налогоплательщика и налогового органа, то проводится работа по их устранению. Как уже было отмечено, регистрирующий орган после внесения в ЕГРЮЛ записей о государственной регистрации юридических лиц, созданных в процессе реорганизации, уведомляет о произведенных записях налоговые органы по месту учета всех участников реорганизации. На основании полученных от регистрирующего органа сведений налоговые органы:

снимают с налогового учета налогоплательщиков, прекращающих свою деятельность в результате реорганизации;

осуществляют постановку на учет организаций-налогоплательщиков, созданных в результате реорганизации.

При этом датой снятия с учета и исключения сведений из Единого государственного реестра налогоплательщиков является дата внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности юридического лица в результате реорганизации. Идентификационные номера налогоплательщиков (ИНН) при снятии их с учета по причине прекращения деятельности в результате реорганизации в форме слияния, разделения и преобразования признаются недействительными. ИНН предприятия, из которого выделились или к которому присоединились другие юридические лица, не изменяется. Выделившейся организации присваивается новый ИНН. Свидетельство о постановке на учет, ранее выданное организации, признается недействительным. При этом в налоговый орган оно не представляется. Серии и номера свидетельств о постановке на учет, признанных недействительными, а также ИНН, признанные недействительными, размещаются на web-сайтах налоговых органов по субъектам Российской Федерации.

Налоговый орган, снявший организацию с учета, не позднее следующего рабочего дня направляет в налоговые органы, где организация состоит на учете по иным основаниям, выписку из ЕГРЮЛ, содержащую сведения о прекращении деятельности юридического лица в результате реорганизации.

О. Атубо,

ЗАО "Аудиторская фирма "Критерий-Аудит"

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 3, январь 2008 г.