Порядок применения НДС с 1 января 2008 г. (Е. Вихляева, "Финансовая газета", N 3, январь 2008 г.)

Порядок применения НДС с 1 января 2008 г.

В порядок применения НДС внесены изменения, вступившие в силу с 1 января 2008 г. Такие изменения внесены федеральными законами от 27.07.06 г. N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования" (с изм. от 30.12.06 г.), от 17.05.07 г. N 85-ФЗ "О внесении изменений в главы 21, 26.1, 26.2 и 26.3 части второй Налогового кодекса Российской Федерации", от 19.07.07 г. N 195-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в части формирования благоприятных налоговых условий для финансирования инновационной деятельности", от 30.10.07 г. N 240-ФЗ "О внесении изменений в Федеральный закон "Об особых экономических зонах в Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации", от 4.11.07 г. N 255-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации в связи с уточнением порядка применения налоговой ставки в размере 0 процентов налогоплательщиками, осуществляющими деятельность, связанную с производством и обслуживанием космической техники", от 29.11.07 г. N 284-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации".

Освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС

Законом N 85-ФЗ в перечень документов, представляемых налогоплательщиками, претендующими на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС в соответствии со ст. 145 НК РФ, включены выписка из книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, и выписка из книги учета доходов и расходов индивидуальных предпринимателей, применяющих систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог). В связи с этим с 1 января 2008 г. организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на общий режим налогообложения с упрощенной системы налогообложения, и индивидуальные предприниматели, перешедшие на общий режим налогообложения с системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог), с момента такого перехода могут воспользоваться правом на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС, представив в налоговые органы указанные документы.

До 1 января 2008 г. указанные налогоплательщики, применявшие специальные налоговые режимы, предусмотренные главами 26.1 "Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог)" и 26.2 "Упрощенная система налогообложения" НК РФ, при переходе на общий режим налогообложения не могли воспользоваться правом на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС, поскольку у таких налогоплательщиков отсутствовал полный пакет документов, подтверждающих право на освобождение (при применении указанных специальных налоговых режимов организации и индивидуальные предприниматели не ведут книги продаж и журналы полученных и выставленных счетов-фактур). В связи с этим такие налогоплательщики воспользоваться правом на освобождение, установленным ст. 145 НК РФ, могли только через три месяца после перехода на общий режим налогообложения.

Кроме того, следует отметить, что исходя из буквального прочтения положений п. 6 ст. 145 НК РФ, в который внесены изменения, можно сделать вывод о том, что организации, применяющие систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог), и организации и индивидуальные предприниматели, уплачивающие единый налог на вмененный доход, воспользоваться с 1 января 2008 г. правом на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС одновременно с переходом на общий режим налогообложения не смогут, поскольку на момент перехода у них будут отсутствовать выписка из книги продаж и копия журнала полученных и выставленных счетов-фактур.

Операции, не подлежащие налогообложению
(освобождаемые от налогообложения)

1. Законом N 85-ФЗ предусмотрено, что налогоплательщики, осуществляющие с 1 января 2008 г. операции по реализации лома и отходов цветных металлов, освобождаемые от обложения налогом на добавленную стоимость в соответствии со ст. 149 НК РФ, не праве отказаться от данного освобождения. До 1 января 2008 г. при осуществлении таких операций налогоплательщик был вправе отказаться от такого освобождения, представив в налоговый орган по месту своей регистрации в срок не позднее 1-го числа налогового периода, с которого он намерен отказаться от освобождения или приостановить его использование, соответствующее заявление.

2. В соответствии с Законом N 195-ФЗ с 1 января 2008 г. от обложения НДС освобождаются операции по передаче исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для электронных вычислительных машин, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау). В случае если права на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности передаются на основании лицензионного договора, то передача таких прав также освобождается от налогообложения.

3. Законом N 85-ФЗ уточнен п.п. 2 п. 3 ст. 149 НК РФ, согласно которому с 1 января 2008 г. операции по реализации (в том числе передача, выполнение, оказание для собственных нужд) товаров (за исключением подакцизных, минерального сырья и полезных ископаемых, а также других товаров по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации), работ, услуг (за исключением брокерских и иных посреднических услуг), производимых и реализуемых государственными унитарными предприятиями при противотуберкулезных, психиатрических, психоневрологических учреждениях, учреждениях социальной защиты или социальной реабилитации населения, освобождаются от обложения налогом на добавленную стоимость.

4. С 1 января 2008 г. в соответствии с Законом N 195-ФЗ операции по выполнению научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, относящихся к созданию новых продукции и технологий или к усовершенствованию производимой продукции и технологий, освобождаются от обложения НДС. При этом указанное освобождение применяется в случае, если в состав научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ включаются: разработка конструкции инженерного объекта или технической системы; разработка новых технологий (т.е. объединение в целостную систему физических, химических, технологических и других процессов с трудовыми процессами, производящих новую продукцию (товары, работы, услуги); создание опытных (т.е. не имеющих сертификата соответствия) образцов машин, оборудования, материалов, обладающих характерными для нововведений принципиальными особенностями и не предназначенных для реализации третьим лицам, их испытание в течение времени, необходимого для получения данных, накопления опыта и отражения их в технической документации.

5. При осуществлении с 1 января 2008 г. операций по уступке (приобретению) прав (требований) кредитора по обязательствам, вытекающим из кредитных договоров и (или) договоров займа, НДС не исчисляется, поскольку в соответствии с Законом N 195-ФЗ такие операции освобождаются от обложения НДС. Также предусматривается, что с 1 января 2008 г. в отношении операций по исполнению заемщиком обязательств по первоначальному договору (кредитному договору и (или) договору займа) перед новым кредитором НДС не исчисляется.

6. В соответствии с Законом N 240-ФЗ с 1 января 2008 г. от НДС освобождаются операции по проведению работ (оказанию услуг) резидентами портовой особой экономической зоны в портовой особой экономической зоне. Освобождение распространяется на резидентов портовой особой экономической зоны, которые вправе осуществлять в особой экономической зоне только портовую деятельность, а также в предусмотренных соглашением об осуществлении деятельности в портовой особой экономической зоне случаях - деятельность по строительству, реконструкции и эксплуатации объектов инфраструктуры морского порта, речного порта, аэропорта. При этом от обложения НДС освобождаются, в частности, осуществляемые на территориях морских портов, речных портов, аэропортов погрузочно-разгрузочные работы; складирование и хранение товаров, а также оказание транспортно-экспедиторских услуг; ремонт, техническое обслуживание, модернизация морских и речных судов, воздушных судов, авиационной техники, в том числе авиационных двигателей и других комплектующих изделий; переработка водных биологических ресурсов; операции по подготовке товаров к продаже и транспортировке (упаковка, сортировка, переупаковка, деление партии, маркировка и т.п. операции); простые сборочные и иные операции, осуществление которых существенно не изменяет состояние товара, в соответствии с перечнем, утверждаемым Правительством Российской Федерации; обеспечение функционирования объектов инфраструктуры портовой особой экономической зоны.

Порядок определения налоговой базы при
реализации товаров (работ, услуг)

1. Законом N 255-ФЗ уточнен порядок определения налоговой базы по НДС. Так, в частности, установлено, что при получении налогоплательщиком оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), не подлежащих обложению (освобожденных от налогообложения) налогом на добавленную стоимость в соответствии с п. 2 ст. 146, со ст. 148 и 149 НК РФ, такая оплата (частичная оплата) в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость не включается. До внесения указанного изменения в редакцию п. 1 ст. 154 НК РФ оплата (частичная оплата), получаемая в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), не подлежащих обложению (освобождаемых от налогообложения) НДС, также не включалась в налоговую базу на основании разъяснений, представленных в письме Минфина России от 3.05.06 г. N 03-04-05/06, однако с 1 января 2008 г. данное освобождение закреплено на законодательном уровне.

2. Законом N 284-ФЗ уточнена редакция п. 2 ст. 154 НК РФ, согласно которой суммы субсидий, предоставляемых бюджетами бюджетной системы Российской Федерации в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен, а также льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с законодательством, при определении налоговой базы по налогу не учитываются. При этом следует отметить, что в соответствии со ст. 6 БК РФ под субсидиями понимаются бюджетные средства, предоставляемые бюджету другого уровня бюджетной системы Российской Федерации, физическому или юридическому лицу на условиях долевого финансирования целевых расходов.

Налоговый период

С 1 января 2008 г. в соответствии со ст. 7 Закона N 137-ФЗ для всех плательщиков НДС, в том числе исполняющих обязанности налоговых агентов по исчислению и удержанию данного налога, налоговый период устанавливается как квартал независимо от суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Перечень товаров (работ, услуг), облагаемых по
налоговой ставке в размере 0%

Законом N 255-ФЗ уточнен перечень работ (услуг), выполняемых (оказываемых) в области космической деятельности, в отношении которых применяется нулевая ставка НДС.

Так, с 1 января 2008 г. ставка НДС в размере 0% применяется в отношении:

работ (услуг), выполняемых (оказываемых) с использованием техники, находящейся непосредственно в космическом пространстве, в том числе управляемой с поверхности и (или) атмосферы Земли;

работ (услуг) по исследованию космического пространства, наблюдению за объектами и явлениями в космическом пространстве, в том числе с поверхности и (или) атмосферы Земли;

подготовительных и (или) вспомогательных (сопутствующих) наземных работ (услуг), технологически обусловленных (необходимых) и неразрывно связанных в выполнением работ (оказанием услуг) по исследованию космического пространства и (или) с выполнением работ (оказанием услуг) с использованием техники, находящейся непосредственно в космическом пространстве.

С 1 января 2008 г. ставка налога в размере 0% применяется также при реализации на территории Российской Федерации космической техники, космических объектов, объектов космической инфраструктуры. При этом предусмотрено, что данная ставка применяется в отношении сертифицированной в соответствии со ст. 10 Закона Российской Федерации "О космической деятельности" космической техники, включая космические объекты, объекты космической инфраструктуры, создаваемой в научных и социально-экономических целях.

Перечень товаров, облагаемых по налоговой ставке в размере 10%

Законом N 85-ФЗ установлено, что с 1 января 2008 г. при реализации на территории Российской Федерации, а также при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации лекарственных средств, предназначенных для проведения клинических исследований, применяется ставка налога в размере 10%. При этом следует отметить, что в соответствии с п.п. 4 п. 2 ст. 164 НК РФ коды видов перечисленной продукции определяются Правительством Российской Федерации в соответствии с Общероссийским классификатором продукции (ОКП) и Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности (ТН ВЭД). До настоящего времени постановление Правительства Российской Федерации о применении названных кодов не принято. До утверждения названных кодов при реализации лекарственные средства, включая лекарственные средства, предназначенные для проведения клинических исследований, лекарственные субстанции, в том числе внутриаптечного изготовления, в целях применения налоговой ставки в размере 10% следует руководствоваться порядком, изложенным в письме ФНС России от 27.06.06 г. N ШТ-6-03/644@ "О применении ставки НДС в размере 10 процентов при реализации изделий медицинского назначения и лекарственных средств".

Порядок подтверждения права на получение
возмещения при налогообложении по
налоговой ставке в размере 0%

1. В соответствии с Законом N 255-ФЗ для обоснованности правомерности применения с 1 января 2008 г. нулевой ставки по НДС при реализации товаров (работ, услуг) в области космической деятельности в налоговые органы представляются следующие документы:

договор или контракт (копия договора или контракта) налогоплательщика с иностранными или российскими лицами на реализацию (поставку) товаров, выполнение работ, оказание услуг;

акт или иные документы (их копии), подтверждающие реализацию (поставку) товаров, выполнение работ, оказание услуг;

сертификат (его копия), выданный в соответствии с законодательством Российской Федерации, на реализуемую космическую технику, включая космические объекты, объекты инфраструктуры (товары);

выписка банка (ее копия), подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного или российского лица за реализованные товары, выполненные работы, оказанные услуги на счет налогоплательщика в российском банке.

В случае осуществления расчетов наличными денежными средствами представляются копии приходных кассовых ордеров, подтверждающих поступление денежных средств от иностранного или российского лица, и копии выписок банка, подтверждающих внесение налогоплательщиком полученных денежных средств на его счет в российском банке.

В случае незачисления на территории Российской Федерации валютной выручки от реализации товаров (работ, услуг) представляются копии документов, подтверждающих право на незачисление этой выручки на данной территории.

В случае поступления выручки за реализованные товары (работы, работы, услуги) через третьих лиц в налоговые органы представляются копии договора поручения на оплату товаров (работ, услуг), заключенного между иностранным или российским лицом - покупателем и лицом, осуществившим платеж, и копии выписки банка, подтверждающей поступление выручки за реализованные товары (работы, услуги). Договоры поручения на оплату товаров (работ, услуг) покупатели могут заключать как с иностранными, так и российскими лицами.

В случае осуществления товарообменных (бартерных) операций представляются копии документов, подтверждающих ввоз товаров на территорию Российской Федерации (выполнение работ, оказание услуг) и их принятие на учет.

2. Законом N 240-ФЗ установлено, что с 1 января 2008 г. для обоснования правомерности применения нулевой ставки НДС в отношении операций по реализации товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны, в налоговые органы представляются следующие документы:

контракт (копия контракта), заключенный с резидентом особой экономической зоны;

копия свидетельства о регистрации лица в качестве резидента особой экономической зоны, выданная федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным осуществлять функции по управлению особыми экономическими зонами, или его территориальным органом;

выписка банка (копия выписки), подтверждающая фактическое поступление выручки от реализации товаров от резидента особой экономической зоны на счет налогоплательщика в российском банке, или выписка банка (копия выписки), подтверждающая внесение налогоплательщиком полученных сумм на свой счет в российском банке, и копии приходных кассовых ордеров, подтверждающих фактическое поступление от резидента особой экономической зоны выручки (при расчете наличными денежными средствами), либо при ввозе товаров в портовую особую экономическую зону иные подтверждающие передачу товаров резиденту портовой особой экономической зоны документы;

таможенная декларация (ее копия) с отметками таможенного органа о выпуске товаров в соответствии с таможенным режимом свободной таможенной зоны либо при ввозе в портовую особую экономическую зону российских товаров, помещенных за пределами портовой особой экономической зоны под таможенный режим экспорта или перемещения припасов, таможенная декларация (ее копия) с отметками таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в соответствии с заявленным таможенным режимом, и таможенного органа, который уполномочен на совершение таможенных процедур и таможенных операций при таможенном оформлении товаров в соответствии с таможенным режимом свободной таможенной зоны и в регионе деятельности которого расположена портовая особая экономическая зона;

документы, предусмотренные п.п. 1 п. 1 ст. 165 НК РФ, в случае ввоза в портовую особую экономическую зону товаров, помещенных за пределами портовой особой экономической зоны под таможенный режим экспорта или перемещения припасов.

Также указанным Законом предусмотрено, что при реализации товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны, в счет погашения задолженности Российской Федерации и бывшего СССР перед иностранным государством или в счет предоставления государственных кредитов иностранным государствам для подтверждения обоснованности применения нулевой ставки НДС помимо указанных документов, предусмотренных п.п. 5 п. 1 ст. 165 НК РФ, налогоплательщиком в обязательном порядке представляются:

копия соглашения между Правительством Российской Федерации и правительством соответствующего иностранного государства об урегулировании задолженности Российской Федерации и бывшего СССР или в счет предоставления государственных кредитов иностранным государствам;

копия соглашения между Минфином России и налогоплательщиком о финансировании поставок товаров в счет погашения государственной задолженности или в счет предоставления государственных кредитов иностранным государствам;

выписка банка, подтверждающая фактическое поступление выручки от реализации товаров на экспорт из бюджета Российской Федерации в валюте Российской Федерации на счет налогоплательщика в российском банке.

3. Также Законом N 240-ФЗ уточняется срок представления документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, в случае ввоза в портовую особую экономическую зону российских товаров, помещенных за пределами портовой особой экономической зоны под таможенный режим экспорта или перемещения припасов. Так, в данном случае документы (их копии) представляются в срок не позднее 180 календарных дней считая с даты помещения указанных товаров под таможенный режим экспорта или перемещения припасов.

Момент определения налоговой базы по НДС

С 1 января 2008 г. Законом N 137-ФЗ установлено, что в целях применения п. 9 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по ставке НДС в размере 0% в соответствии с п.п. 1, 3, 8 и 9 п. 1 ст. 164 НК РФ, является последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.

Порядок отнесения сумм НДС на затраты по производству
и реализации товаров (работ, услуг)

С 1 января 2008 г. Законом N 85-ФЗ вводится порядок, согласно которому при передаче имущества участнику договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемнику в случае выдела его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества ранее принятые к вычету суммы НДС по передаваемому имуществу не восстанавливаются. Следует отметить, что исходя из положений п.п. 1 п. 2 ст. 146, п.п. 2 п. 3, п.п. 4 п. 2 ст. 170 НК РФ при осуществлении до 1 января 2008 г. такой передачи имущества суммы налога, принятые к вычету, следовало восстановить для уплаты в бюджет участником, ведущим общий учет операций.

В отношении организаций и индивидуальных предпринимателей, освобожденных от исполнения обязанностей налогоплательщика в соответствии со ст. 145 НК РФ и не являющихся налогоплательщиками данного налога в связи с применением системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей и упрощенной системы налогообложения, с 1 января 2008 г. уточнен порядок применения налога при исполнении ими обязанностей налогового агента по НДС. Поскольку указанные налогоплательщики не освобождены от обязанностей налоговых агентов, при перечислении денежных средств иностранным лицам, не состоящим на учете в налоговых органах в качестве плательщиков НДС и реализующим товары (работы, услуги), местом реализации которых является территория Российской Федерации, данные организации и индивидуальные предприниматели исполняют обязанности налоговых агентов, связанные с исчислением и уплатой в бюджет сумм НДС.

В случае если указанными организациями и индивидуальными предпринимателями осуществляются возврат товаров (в том числе в течение действия гарантийного срока) или отказ от них, а также изменяются условия либо расторгаются соответствующие договоры и им возвращаются ранее перечисленные денежные средства, то суммы НДС, уплаченные при исполнении обязанностей налогового агента, подлежат включению в расходы, принимаемые к вычету в соответствии с главами 25, 26.1 и 26.2 НК РФ.

Налоговые вычеты

1. С 1 января 2008 г. в соответствии с Законом N 85-ФЗ покупатели, исполняющие обязанности налогового агента при приобретении на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг) у иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве плательщиков НДС, суммы НДС, уплаченные ими в бюджет при перечислении денежных средств продавцу - иностранному лицу, принимают к вычету в случаях отказа покупателя от работ (услуг); изменения условий или расторжения договоров и возврата продавцами - иностранными лицами полученных денежных средств.

2. Законом N 255-ФЗ уточнен порядок применения налогоплательщиками налоговых вычетов по приобретенным товарам (работам, услугам) в случаях, если расчеты за эти товары (работы, услуги) осуществляются в безденежных формах. Так, с 1 января 2008 г. при использовании налогоплательщиком собственного имущества, в том числе векселя третьего лица, в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) вычетам подлежат суммы НДС, фактически уплаченные налогоплательщиком продавцу товаров (работ, услуг) на основании отдельного платежного поручения в соответствии с абзацем вторым п. 4 ст. 168 НК РФ.

В течение 2007 г. действовало положение, согласно которому при использовании налогоплательщиком собственного имущества в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) сумму НДС, фактически уплаченную продавцу в соответствии в указанным п. 4 ст. 168 НК РФ по данным товарам (работам, услугам), следовало принимать к вычету исходя из балансовой стоимости передаваемого в оплату собственного имущества.

Е. Вихляева,

Минфин России

"Финансовая газета", N 3, январь 2008 г.