Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 26 февраля 2013 г. N 09АП-1971/13

г. Москва

26 февраля 2013 г.

Дело N А40-118586/12-116-240

Резолютивная часть постановления объявлена 19 февраля 2013 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 26 февраля 2013 года.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

Председательствующего судьи В.Я. Голобородько,

Судей С.Н. Крекотнева, Р.Г. Нагаева

при ведении протокола судебного заседания секретарем М.А. Прозоровской

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу

Межрайонная ИФНС России N 47 по г. Москве

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 26.11.2012

по делу N А40-118586/12-116-240, принятое судьей Стародуб А.П.

по заявлению Представительство иностранной организации "САНОФИ-АВЕНТИС" ГРУП" (Франция)

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 47 по г. Москве

(ОГРН 1047710090658), 125373, Москва г, Походный проезд, 3, СТР.1

о признании недействительным решения,

при участии в судебном заседании:

от заявителя - Денисова Н.К. по дов. от 18.09.2012; Хачатрян Н.Р. по дов. от 27.07.2012

от заинтересованного лица - Гоман Д.В. по дов. N 05/25 от 19.10.2012; Сокорова Е.В. по дов. N 05/23 от 29.12.2012 Тимофеева Ю.М. по дов. N 05/18 от 19.02.2013; Шиянова А.Д. по дов. N 05/122 от 29.12.2012; Шмытов А.А. по дов. N 05/14 от 05.02.2013

УСТАНОВИЛ:

Представительство иностранной организации "САНОФИ-АВЕНТИС" ГРУП" (Франция) (далее - заявитель, общество) обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 47 по г. Москве (далее - заинтересованное лицо, инспекция) о признании недействительным решения от 05.05.2012 N 529 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения".

Арбитражный суд города Москвы решением от 26.11.2012 заявленные требования удовлетворил.

Не согласившись с принятым решением, налоговый орган подал апелляционную жалобу, в которой просит отменить решение суда, принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований общества.

В обоснование своей позиции инспекция ссылается на несоответствие выводов, изложенных в решении, обстоятельствам дела, неправильное применение судом норм материального права.

Общество представило отзыв на апелляционную жалобу, в котором просит оставить решение суда без изменения, как соответствующее действующему законодательству, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Законность и обоснованность принятого решения проверены в соответствии со статьями 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Суд апелляционной инстанции, изучив материалы дела, исследовав и оценив имеющиеся в материалах дела доказательства, проверив доводы апелляционной жалобы с учетом письменных пояснений, отзыва на нее, заслушав представителей лиц, участвующих в деле, считает, что оснований для отмены или изменения решения Арбитражного суда города Москвы не имеется.

Как следует из материалов дела, по результатам выездной налоговой проверки инспекцией составлен акт налоговой проверки N 414 от 30.03.2012, принято решение N 529 от 05.05.2012 ( л.д. 42 т. 1), в соответствии с которым налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности по п.1 ст. 122 НК РФ по налогу на прибыль, произведено доначисление налога к уплате, начислены пени и сумы штрафа.

Решением УФНС России по г. Москве от 27.06.2012 N 21-19/056544 решение налогового органа оставлено без изменения и утверждено (л.д.71 т. 1).

В качестве обоснования своей позиции налоговый орган ссылается на то, что в проверяемом периоде 2008-2010 гг иностранная организация осуществляла деятельность подготовительного или вспомогательного характера в пользу третьих лиц и формировала налоговую базу в соответствии с п. 3 ст. 307 НК РФ.

Суд апелляционной инстанции полагает, что суд первой инстанции, рассматривая настоящий спор, правомерно удовлетворил требования заявителя и отклонил доводы инспекции с учетом положений статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

Из материалов дела следует, что Представительство иностранной организации "САНОФИ-АВЕНТИС ГРУП" является аккредитованным на территории РФ представительством иностранной организации - акционерного общества "Санофи-авентис груп" (Франция), что подтверждается Разрешением на открытие представительства и Свидетельством о его внесении в сводный государственный реестр представительств иностранных компаний, аккредитованных на территории РФ (т.д.1, л.д.125-126).

В проверяемом периоде 2008-2010 гг. представительство осуществляло на территории РФ деятельность в интересах головной организации, а также деятельность подготовительного и вспомогательного характера в интересах третьих лиц, приводящую к образованию постоянного представительства, без получения вознаграждения.

Представительство иностранной организации не получало в проверяемый период какого-либо дохода от предпринимательской деятельности и не осуществляло ее. Доказательств иного налоговым органом не приводится, документально не подтверждается.

Налоговый орган ссылается на положения ст. 246, 247 и 307 НК РФ и указывает, что иностранные организации подлежат налогообложению в связи с фактом осуществления ими предпринимательской деятельности на территории РФ, а состав расходов определяется в соответствии с положениями гл. 25 НК РФ. Таким образом, в отношении представительств иностранных организаций применяется аналогичный порядок налогообложения, как и в отношении организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству РФ, а значит, в состав расходов в п. 3 ст. 307 НК РФ могут включаться и внереализационные расходы.

При этом, суд правильно исходил из того, что ст. 246 НК РФ и ст. 247 НК РФ, установлено, что иностранные организации, осуществляющие деятельность в РФ через постоянные представительства, являются налогоплательщиками, а доходы, полученные постоянными представительствами, уменьшенные на величину произведенных этими постоянными представительствами расходов, формируют объект налогообложения.

В свою очередь, пунктом п.1 ст. 307 НК РФ также установлено, что объектом налогообложения для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, признается: доход, полученный иностранной организацией в результате осуществления деятельности на территории Российской Федерации через ее постоянное представительство, уменьшенный на величину произведенных этим постоянным представительством расходов, определяемых с учетом положений пункта 4 ст. 307НКРФ; доходы иностранной организации от владения, пользования и (или) распоряжения имуществом постоянного представительства этой организации в Российской Федерации за вычетом расходов, связанных с получением таких доходов; другие доходы от источников в Российской Федерации, указанные в п.1 ст. 309 НК РФ, относящиеся к постоянному представительству.

Из п. 2 ст. 307 НК РФ следует, что налоговая база определяется как денежное выражение объекта налогообложения, установленного п. 1 ст. 307 НК РФ.

Таким образом, п.1 и п.2 ст. 307 НК РФ устанавливают общий порядок формирования налоговой базы для постоянных представительств иностранных организаций на территории РФ, получающих доход. Для указанных налогоплательщиков объектом налогообложения является прибыль - полученные постоянным представительством доходы, уменьшенные на величины произведенных расходов.

В п. 3 ст. 307 НК РФ указано, что если иностранная организация осуществляет на территории РФ деятельность подготовительного и (или) вспомогательного характера в интересах третьих лиц, приводящую к образованию постоянного представительства и при этом в отношении такой деятельности не предусмотрено получение вознаграждения, то налоговая база определяется в размере 20% от суммы расходов этого постоянного представительства, связанных с такой деятельностью.

Таким образом, законодатель предусматривает особый объект налогообложения для представительств иностранных организаций, не получающих доход от предпринимательской деятельности на территории РФ. В этом случае объектом налогообложения уже является не указанная в ст. 247 НК РФ и п.1 и п.2 ст. 307 НК РФ прибыль (доход, уменьшенный на понесенный расход), а только расход в размере 20% от суммы расходов этого постоянного представительства, связанных с деятельностью в интересах третьих лиц без получения вознаграждения (дохода).

Следовательно, вывод налогового органа о том, что состав определяется в порядке аналогичном другим иностранным организациям не верен и противоречит положениям п. 3 ст. 307 НК РФ.

По мнению налогового органа положения п.3 ст. 307 НК РФ позволяют учитывать внереализационные расходы.

Однако, суд первой инстанции правомерно отметил, что, положения п.3 ст.307 НК РФ регулируют особой порядок формирования представительством иностранной организации налоговой базы только по расходам. При этом законодатель четко устанавливает ограничение в отношении расходов, относя к ним не просто расходы, связанные с деятельностью, как ошибочно указывает налоговый орган, а только расходы, связанные с деятельностью в интересах третьих лиц без получения вознаграждения.

В свою очередь, налоговое законодательство в п. 2 ст. 252 НК РФ разделяет расходы, связанные с деятельностью (производством и реализацией) и не связанные с нею, т.е. внереализационные.

Статьей 265 НК РФ предусмотрено, что в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, не связанной с производством и (или) реализацией.

В спорный период Представительство по согласованию с головной компанией, осуществляло помимо деятельности в интересах головной компании, также деятельность в интересах третьих лиц без получения вознаграждения (клинические исследования, маркетинговые мероприятия (т.2 л.д.36-71)), расходы по которым учитывало в порядке п.3 ст. 307 НК РФ, что нашло отражение в налоговых декларациях по налогу на прибыль за 2008-2010 гг. (т.1 л.д.136-150, т.2 л.д.1-35).

С учетом вышеизложенных и правильно установленных фактических обстоятельств дела, суд первой инстанции сделал правомерный вывод о том, что только расходы Представительства, понесенные в рамках деятельности в интересах третьих лиц без получения вознаграждения, представительством правильно учитывались в соответствии с положениями п.3 ст. 307 НК РФ.

Ссылка налогового органа на положения письма Минфина от 07.06.2010 N 03-08-05, указывающая на возможность включения в состав налоговой базы иностранной организации в порядке п.3 ст. 307 НК РФ, в том числе и внереализационные расходы несостоятельна, поскольку в силу п. 1, 4 ст. 1 НК РФ, п.1 ст. 4 НК РФ письмо Минфина России от 07.06.2010 N 03-08-05, предусматривающее включение в состав расходов, указанных в рамках п.3 ст. 307 НК РФ внереализационные расходы, не относится к актам законодательства о налогах и сборах.

П.3 ст. 307 НК РФ не предусматривает возможность включения в состав расходов, связанных с деятельностью в интересах третьих лиц, без получения вознаграждения, внереализационных расходов.

Налоговый орган приводит необоснованные доводы о том, что внереализационные расходы Представительства за 2008-2010 гг. в виде изменения курса валюты, конвертации и комиссии банка связаны с производством и реализацией, поскольку непосредственно связаны с деятельностью в пользу третьих лиц без получения вознаграждения и подлежат учету в порядке п.3 ст. 307 НК РФ.

Согласно п.3 ст. 307 НК РФ внереализационные расходы Представительства в виде изменения курса валют, конвертации и комиссии банка не могут учитываться при формировании налоговой базы в связи с тем, что возникли не в связи с деятельностью в интересах третьих лиц, а также в связи с тем, что возникновение этих расходов непосредственно связано с возникновением внереализационных доходов.

Из материалов дела следует, что в проверяемый период Представительству на территории РФ от акционерного общества "Санофи-авентис груп" (Франция) поступали денежные средства в иностранной валюте согласно п. 2.2. Положения о представительстве от 06.03.2007 (т.1 л.д.100-106). Денежные средства поступали на валютный счет N 40807978782500000004 в евро по договору N 0223765/ElJR от 18.06.2007, открытый в АКБ "Банк Сосьете Женераль Восток", что подтверждается инспекцией.

С валютного счета не осуществлялись какие-либо платежи в связи с деятельностью Представительства в интересах третьих лиц (т.6 л.д.112, 115, 118, 121, 124, 129, 134-135, 140, 145, 150, т.7 л.д. 8-9, 21-135), а рублевый счет N 408078101000013019000, открытый в КБ Райффайзенбанк Австрия, использовался только для оплаты труда и командировочных расходов, что подтверждается выпиской по счету (т.6 л.д. 113-114, 116-117, 119-120, 122-123, 127-128, 132-133, 138-139, 143-144, 148-149, т.7 л.д. 3-7, 136-147, т.8 л.д.1-108, т.9 л.д. 1-129).

Для целей осуществления основной деятельности в интересах третьих лиц без получения вознаграждения Представительством использовался только рублевый счет N 40807810182500000005, открытый в АКБ "Банк Сосьете Женераль Восток", что подтверждается платежными поручениями (т.2 л.д.72-87), а также выпиской по счету (т.2 л.д. 88-142, т.3 л.д. 31-142, т.4 л.д.1-120, т.5 л.д.1-150, т.6 л.д.1-111, 125-126, 130-131, 136-137, 141-142, 146-147, Т.7Л.Д. 1-2).

В связи с тем, что финансирование Представительства осуществлялось акционерным обществом "Санофи-авентис груп" в иностранной валюте, то нахождение денежных средств на валютном счете АКБ "Банк Сосьете Женераль Восток" приводило к возникновению расходов и доходов, связанных с изменением курса евро по отношению к рублю; конвертацией; комиссией банков, что нашло отражение в налоговых декларациях по налогу на прибыль за 2008-2010 гг. (т.1 л.д. 136-150, т.2 л.д. 1-35) и ежегодно предоставляемых в налоговый орган пояснительных записках (т.1 л.д. 107-110).

Наличие валютного счета, его ежемесячная переоценка, отражение соответствующего финансового результата (убытка или прибыли) в результате такой переоценки или начисление банком процентов и комиссий является обычным результатом финансирования любого представительства иностранной организации в РФ.

Ссылки инспекции о том, что денежные средства с имеющегося у представительства валютного счета N 40807978782500000004 в "Банк Сосьете Женераль Восток" переводятся на рублевый для дальнейших расчетов с третьими лицами, что, по мнению налогового органа, подтверждает отсутствие ведения представительством деятельности "для себя" и означает необходимость учета понесенных внереализационных расходов в порядке п. 3 ст. 307 НК РФ, являются несостоятельными, поскольку налоговый орган не принимает во внимание, что представительством в спорный период осуществлялась деятельность в интересах головной организации, т.е. для себя.

Согласно п.2.1. Положении о Представительстве иностранной организации на территории РФ от 06.03.2007, заявитель осуществлял представительство интересов головной компании в государственных и муниципальных органах; занимался ведением переговоров с российскими и иностранными юридическими и физическими лицами; осуществление регистрации лекарственных препаратов; реализацией основных средств; сбор и анализ информации и т.д. (т.д.1, л.д. 100-106), что, в частности, подтверждается доверенностями от 22.09.2008.

В свою очередь, возможное дальнейшее поступление денежных средств с валютного счета на иные счета Представительства никоим образом не изменяют правовую природу курсовых разниц, конвертации и комиссии и не связывают их с деятельностью или платежами, в связи с которыми они возникают.

Так, внереализационный расход в виде комиссии банков возникал в связи с реализацией положений из пп. в п.2.1. договора, заключенного с АКБ "Банк Сосьете Женераль Восток" на открытие банковского счета от 18.06.2007 следует, что в рамках соблюдения "Общих тарифов и условий Коммерческого акционерного банка "Банк Сосьете Женераль Восток" (закрытое акционерное общество) по банковским услугам для юридических лиц, индивидуальных предпринимателей, адвокатов и нотариусов" (далее по тексту - Положение об общих тарифах) подлежат выплат комиссия, в частности, на открытие счета; ведение счета.

Таким образом, выплата банковской комиссии осуществляется вне зависимости от осуществления каких-либо платежей по счетам.

Согласно Постановлению Президиума ВАС РФ от 29.05.2012 N 16335/11, "невключение дивидендов в состав расходов, учитываемых для целей налогообложения, обусловлено не квалификацией данных расходов как не связанных с деятельностью, направленной на получение дохода, а тем, что дивиденды представляют собой сумму чистой прибыли, оставшуюся после налогообложения и распределяемую между участниками.... курсовая разница... возникает объективно вне воли налогоплательщика вследствие макроэкономических процессов и изменения курса рубля по отношению к иностранной валюте и представляет собой потери в имущественной сфере налогоплательщика..."

При этом, признана неправомерным привязка курсовых разниц к каким-либо конкретным платежам, в том числе к налоговой квалификации этих платежей.

Таким образом, курсовые разницы - даже если они возникают в связи с расходами того или иного вида - не теряют своего характера как внереализационных расходов, признаваемых на самостоятельных основаниях и не зависящих с точки зрения налоговых последствий от характера платежа (денежного обязательства), в связи с которым такие разницы возникли.

В связи с изложенным, внереализационные расходы Представительства за спорные 2008-2010 гг. в виде изменения курса валюты, конвертации и комиссии банка сформировались вне связи с деятельностью представительства в интересах третьих лиц без получения вознаграждения и не подлежали учету в порядке п.3 ст. 307 ПК РФ.

При исследовании обстоятельств дела, суд первой инстанции правомерно исходил из того, что в отношении заявителя не подлежит применению п.3 ст. 307 ПК РФ, поскольку согласно положениям международного налогового законодательства (Конвенция от 26.11.1996 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогов и нарушения налогового законодательства в отношении налогов на доходы и имущество"), обложению подлежат только постоянные представительства на территории РФ, осуществляющие деятельность по извлечению прибыли.

В случае, если иностранная организация является лицом с постоянным местопребыванием в государстве, в отношениях с которым у Российской Федерации существует действующее соглашение об избежании двойного налогообложения, при определении наличия постоянного представительства приоритет имеют положения соответствующего международного договора.

В рассматриваемом случае Представительство действует на территории РФ от имени акционерного общества "Санофи - авентис груп", зарегистрированного по законодательству Франции, что подтверждается представленными в материалы дела учредительными документами (т.д. 1, л.д. 125-134).

Между Российской Федерацией и Республикой Франция действует Конвенция от 26.11.1996 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогов и нарушения налогового законодательства в отношении налогов на доходы и имущество" (.

Положения п. 3 ст. 307 НК РФ указывают на то, что при осуществлении представительством иностранной организации подготовительно вспомогательной деятельности в интересах третьих лиц, данное представительство приобретает для целей налогообложения статус постоянного представительства.

Согласно ст. 7 НК РФ если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.

Поскольку с учетом положений Конвенции Представительство не является постоянным представительством для целей налогообложения, то и применение налоговым органом требований п.3 ст. 307 НК РФ к нему неправомерно.

Кроме того, согласно п. 1 ст. 5 Конвенции - "постоянное представительство" означает постоянное место деятельности, через которое предприятие одного Договаривающегося государства полностью или частично осуществляет предпринимательскую деятельность в другом Договаривающемся государстве.

Таким образом, Конвенция указывает в качестве квалифицирующего признака образования постоянного представительства - осуществление предпринимательской деятельности. При этом Конвенция не дает прямого определения "предпринимательской деятельности".

Из п. 2. Ст. 3 Конвенции "при применении Конвенции в любой момент Договаривающимся государством любой термин или выражение, которые в ней не определены, имеют смысл, который им придается законодательством этого Государства...".

Следовательно, из Конвенции следует, что правоприменитель вправе обратиться к национальному законодательству, определяющему понятие "предпринимательская деятельность".

В рассматриваемом случае положения российского гражданского законодательства, а именно п. 1 ст. 2 Гражданского кодекса РФ указывают, что "предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке", следовательно, только представительства, осуществляющие предпринимательскую деятельность с целью извлечения прибыли от своей деятельности могут относиться к постоянным представительствам в смысле, придаваемом п. 1 ст. 5 Конвенции.

Правомерность указанного вывода подтверждается и положениями ст. 7 Конвенции, П.1 которой указано, что "прибыль предприятия одного Договаривающегося государства облагается налогом только в этом Государстве, если только предприятие не осуществляет предпринимательскую деятельность в другом Договаривающемся государстве через находящееся там постоянное представительство".

Представительство не осуществляло предпринимательскую деятельность, связанную с извлечением прибыли в спорный период, а наоборот, осуществляло деятельность в интересах третьих лиц без получения вознаграждения, что означает, что к Представительству не применимы положения п.1 ст. 5 Конвенции и п.2 ст. 306 НК РФ, касающееся постоянного представительства.

Таким образом, в силу положений Конвенции деятельность представительства не подлежит налогообложению в РФ, а оснований для применения п. 3 ст. 307 НК РФ, в отношении представительства не имеются.

Налоговый орган в качестве оснований для отмены решения суда первой инстанции приводит доводы о том, что в связи с неправильным расчетом налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за 2008 г. Представительство излишне исчислило налог на прибыль за 2008 г. в размере 5 208 955 руб.

Инспекция предлагает Представительству самостоятельно уменьшить исчисленный в завышенном размере налог на прибыль за 2008 г., а также учесть переплату при выставлении Требования об уплате налога, сбора, пени, штрафа N 4463 от 03.07.2012 (т. 1 л.д. 122-124).

Вместе с тем, налоговый орган при установлении в ходе налоговой проверки факта переплаты налога в бюджет обязан скорректировать суммы доначисленных по Решению налогов, пени и штрафа на сумму переплаты.

В силу положений п.3 ст. 3 НК РФ, п.1 ст. 30 НК РФ, пп.2 п.1 ст. 32 НК РФ, ст. 87 НК РФ, п.4 ст. 89 НК РФ, ст.6 Закона Российской Федерации от 21.03.1991 N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации" в рамках выездной налоговой проверки налоговые органы обязаны полно и всесторонне устанавливать все фактические обстоятельства хозяйственной деятельности налогоплательщика, определяющие величину его налоговых обязательств, и применять нормы законодательства в соответствии с установленными фактическими обстоятельствами, независимо от того, увеличивает ли это налоговые обязательства налогоплательщика, или уменьшает их.

Контроль за правильностью уплаты налогов предполагает выявление как недоимки, так и переплат по налогам. В противном случае выводы налогового органа не будут иметь под собой надлежащей подтверждающей основы, доказывающей правомерность его позиции и обоснованность вынесенного по результатам выездной налоговой проверки решения.

Из анализа судебной практики ВАС РФ: Постановление Президиума ВАС РФ от 06.07.2010 N 17152/09, Постановление Президиума ВАС РФ от 22.06.2010 N 1997/10 и др. также следует, что в рамках налоговых проверок налоговые органы должны стремиться не к максимальному доначислению налогов, а к определению действительных налоговых обязательств налогоплательщика, чего в рассматриваемом нами случае не было.

Согласно ст.21 и ст. 78 НК РФ налогоплательщики имеют право на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных налогов и пеней.

В соответствии с п. 1 ст. 32 НК РФ налоговые органы обязаны осуществлять возврат или зачет излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налогов, пеней и штрафов в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом.

В п. 1 ст. 78 и п. 5 ст. 78 НК РФ определено, что сумма излишне уплаченного налога подлежит самостоятельному зачету налоговым органом в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и штрафам за налоговые правонарушения либо возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном настоящей статьей.

Согласно п. 8 ст. 101 НК РФ в решении о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения, которое выносится на основании акта проверки, указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф.

В п. 42 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" указано, что "неуплата или неполная уплата сумм налога" означает возникновение у налогоплательщика задолженности в последующем периоде, вместе с тем наличие у налогоплательщика переплаты по налогу, если указанная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей поданному налогу, не приводит к задолженности перед бюджетом в части уплаты конкретного налога".

Таким образом, факт недоимки (несвоевременной уплаты налога в бюджет) при наличии переплаты по налогу в предшествующий период не образует состава налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ. В данном случае вменение налоговым органом в обязанность налогоплательщика уплаты налоговой санкции, исчисленной также и с суммы уже уплаченного им в бюджет налога, неправомерно.

Согласно п.1 ст.75 НК РФ пеней признается денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

Таким образом, для правомерного начисления пени необходима несвоевременная уплата налога.

Наличие возможного ущерба и возможных потерь для бюджета (в данном случае излишнее возмещение налога из бюджета), требующих компенсации является обязательным условием для правомерного начисления пени.

Следовательно, налогоплательщику могут быть начислены налог, пени и налоговые санкции по п.1 ст. 122 НК РФ только с учетом действительно существовавшей задолженности (недоимки) по налогу перед бюджетом. Указанная переплата Представительства за 2008 г. не была зачтена в счет последующих платежей по налогу на прибыль; у Представительства отсутствовала задолженность перед бюджетом, что подтверждается Справкой N 109883 о состоянии расчетов по налогам, сборам, взносам по состоянию на 30.04.2009, а также Актом сверки расчетов по налогам, сборам и взносам N 2 по состоянию на 11.12.2008 г.

Суд первой инстанции правильно установил, что принимая оспариваемое решение, инспекция при установлении в ходе выездной проверки фактов переплаты налога на прибыль в бюджет за 2010 г. в размере 2 148 286,25 руб., обоснованно уменьшила сумму доначисленных налогов на выявленные суммы переплат, однако не сделала это в отношении выявленных сумм переплаты за 2008 г., что свидетельствует о непоследовательности и противоречивость позиции налогового органа.

В судебное заседание налоговым органом предоставлен 15.11.2012 расчет налоговых обязательств представительства по итогам выездной налоговой проверки, как если бы они были сделаны с учетом выявленной переплаты за 2008 г., т.е. действительный размер налогового обязательства.

Налоговым органом в данном расчете подтверждается факт переплаты 5 208 955 руб. и указывается, что в Решении при учете суммы переплаты по налогу на прибыль за 2008 г. в размере 5 208 955 руб. при расчете штрафа, пени и недоимки было бы отражено, что: за 2009 г. у налогоплательщик не подлежит привлечению к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ, а также отсутствие начисление пени и недоимка; за 2010 г. налогоплательщик подлежит привлечению к ответственности по п.1 ст. 122 НК РФ в размере 367 796 руб., в том числе в федеральный бюджет - 17 906 руб., в городской бюджет - 349 890 руб., а также должны быть начислены пени в размере 201 752 руб., в том числе в федеральный бюджет - 9 823 руб., в городской бюджет - 191 929 руб. и недоимка в размере 3 987 268 руб., в том числе в федеральный бюджет 398 727 руб., городской бюджет - 3 588 541 руб.

Расчет, представленный налоговым органом заявителем не оспаривался.

Инспекция указывает на то, что Письмо N 07-20/20715 от 26.08.2008 (т. 1 л.д. 121), которым руководствовалось Представительство при принятии решения по расчету налогооблагаемой баз в 2008-2010 гг., не имеет отношения к настоящему спору, поскольку не было адресовано непосредственно Представительству, а значит, отсутствуют основания для применения пп.3 п. 1 ст. 111 НК РФ и п.3 ст. 114 НК РФ.

Суд апелляционной инстанции, исследовав обстоятельства дела, пришел к выводу о правомерности выводов суда первой инстанции.

Так, суд первой инстанции, исследуя обстоятельства дела, правомерно исходил из того, что 28.07.2008 ранее действовавшее на территории РФ Представительство фирмы "САНОФИ СА" (Санофи АГ), также осуществляющее деятельность подготовительного и вспомогательного характера в интересах третьих лиц при отсутствии получения вознаграждения, обратилась в инспекцию с запросом от 28.07.2008 исх. N 03/07 (т. 1 л.д. 119-120), в котором просило предоставить ответы на аналогичные вопросы, являющееся предметом спора по настоящему делу.

Имеет ли право представительство по результатам отчетного периода - первого квартала на сложение двух налоговых баз, а именно: налоговой базы, сформировавшейся от применения условного метода расчета в порядке п.3 ст. 307 ПК РФ, и налоговой базы, возникшей исключительно в результате реализации основных средств, а также изменения валютного курса.

В случае возникновения убытка по итогам налогового периода - года в результате возникновения убытка от изменения валютного курса рубля (в качестве примера), имеет ли право представительство на уменьшение налоговой базы по условному методу по налогу на прибыль на сумму полученного убытка.

В запросе Представительство также содержался указание, о каких именно налоговых базах идет речь и пример расчета налоговой базы как в порядке п.3 ст. 307 ПК РФ, так и отдельной базы в отношении внереализационных расходов. Из расчета четко следовало, что каждую из них налогоплательщик формирует самостоятельно.

Инспекция в ответ на запрос Письмом N 07-20/20715 от 26.08.2008 (т. 1, л.д. 121) сообщила следующее: "Представительство в соответствии с п.3 ст. 307 НК РФ, осуществляющее деятельность подготовительного и (или) вспомогательного характера в интересах третьих лиц, приводящую к образованию постоянного представительства, и при этом в отношении такой деятельность не предусмотрено получение вознаграждении, и имеющее налоговую базу по налогу на прибыль от иного вида деятельности имеет право на сложение налоговых баз и получения единой суммы налога".

Под "налоговой базой от иных видов деятельности" представительство правомерно понимало именно налоговую базу, сформированную отдельно как разницу между внереализационными доходами и внереализационными расходами.

Ссылка налогового органа на то обстоятельство, что в ответе на запрос налоговый орган указал на определение обеих налоговых баз в рамках п. 3 ст. 307 НК РФ, и не имеет значения подлежит ли расчету каждая база в отдельности или обе вместе, неправомерна и основана на некорректном толковании ответа инспекции.

Таким образом, разъяснения, выданные самой же Инспекцией, относятся к настоящему спору и Представительство при принятии решения по расчету налогооблагаемой базы в 2008-2010 гг. обоснованно учитывало позицию налогового органа, изложенную в письме N 07-20/20715 от 26.08.2008, что нашло свое отражение во всех декларациях по налогу на прибыль за 2008-2010 гг.

Ссылка налогового органа на письма Минфина РФ от 07.08.2007 N 03-02-07/2-138 и от 20.07.2009 N 03-01-11/4-176 несостоятельна, поскольку данные письма касаются статуса и порядка применения разъяснений Минфина России по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах, а не разъяснений налоговых органов, данных по обращениям налогоплательщиков.

В свою очередь, согласно п.35 Постановление Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" "налогоплательщик вправе расценивать письменное разъяснение, данное руководителем налогового органа (его заместителем), как разъяснение компетентного должностного лица... При применении данной нормы не имеет значения, адресовано ли разъяснение непосредственно налогоплательщику, являющемуся участником спора, или неопределенному кругу лиц". Данная правовая позиция Пленума ВАС РФ нашла отражение в арбитражной практике, а также в разъяснениях Минфина РФ.

Исходя из вышеизложенного, в силу п.8 ст. 75 НК РФ и пп.З п.1 ст. 111 НК РФ Представительство подлежит освобождению от начисления пеней на сумму недоимки, образовавшейся в результате выполнения письменных разъяснений инспекции, а также от привлечения к налоговой ответственности в порядке п.1 ст. 122 НК РФ.

В указанной связи доводы налогового органа не могут служить основанием для отмены принятого судом решения.

Таким образом, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены решения суда, в связи с чем апелляционная жалоба удовлетворению не подлежит.

На основании изложенного и руководствуясь статьями 110, 266-269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 26.11.2012 по делу N А40-118586/12-116-240 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления в полном объеме в Федеральный арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья

В.Я. Голобородько

Судьи

Р.Г. Нагаев С.Н. Крекотнев